Krankenhauscafeteria — 7% oder 19%?

Die Bere­it­stel­lung von Mobil­iar ist bei der Prü­fung des anzuwen­den­den Steuer­satzes nicht als Dien­stleis­tungse­le­ment zu berück­sichti­gen, wenn es nicht auss­chließlich dazu bes­timmt ist, den Verzehr von Lebens­mit­teln zu erle­ichtern, son­dern möblierte Bere­iche zugle­ich z.B. auch als Warter­aum und Tre­ff­punkt dienen.

Krankenhauscafeteria — 7% oder 19%?

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall betrieb ein Unternehmer m Stre­it­jahr 2011 in zwei Kranken­häusern jew­eils eine Cafe­te­ria. Er hat­te von den Kranken­haus­be­treibern jew­eils Lager­räume, Räume zur Instal­la­tion von Küchen und Flächen zur Auf­stel­lung von Verkauf­s­theken gemietet. Im Kranken­haus B waren eine Küche, ein Kiosk und ein Lager angemietet. Das Ange­bot des Cafe­te­ri­abe­treibers bestand aus war­men und kalten Speisen sowie Getränken, Hygie­n­eartikeln und Presseerzeug­nis­sen. Das Speise­nange­bot umfasste erwor­bene Fer­tig­gerichte (Tiefküh­lkost), selb­st (in ein­er Großküche) gekochte Sup­pen, (tiefgekühlt) erwor­bene und selb­st­ge­back­ene Kuchen, Eis, Heiß- und Kalt­getränke, abgepack­te Snacks, Schoko­lade und son­stige Süßwaren. Die Fer­tig­gerichte wur­den vor­por­tion­iert und tiefgekühlt gelagert. Eis wurde, soweit in Groß­pack­un­gen geliefert, beim Verkauf por­tion­iert. Aus­gegeben wur­den die Waren sowohl auf Ein­weggeschirr als auch auf Porzel­langeschirr. Der Verkauf erfol­gte über die Theke, der Bestand an Speisen entsprach der prog­nos­tizierten Nach­frage. Der Cafe­te­ri­abe­treiber beschäftigte zwölf Arbeit­nehmer, allerd­ings keinen davon als Kell­ner. Unter den Mitar­beit­ern befand sich auch kein gel­ern­ter Koch oder ein ähn­lich qual­i­fiziert­er Mitar­beit­er. Teil­weise wur­den Speisen durch das Theken­per­son­al am Tisch serviert, dies beschränk­te sich aber auf gehbe­hin­derte Kun­den. Die Kun­den räumten ihr benutztes Geschirr in der Regel selb­st ab. Mitar­beit­er des Cafe­te­ri­abe­treibers reinigten hin und wieder bei Bedarf die Ober­flächen der Tis­che und Stüh­le. Täglich wur­den durch­schnit­tlich 320 Essen und Klein­gerichte und 220 Getränke abgegeben sowie ca.200 Stück Geschirr gere­inigt.

Die Tis­che und Stüh­le befan­den sich außer­halb der vom Cafe­te­ri­abe­treiber angemieteten Verkaufs­flächen. Bei diesen Flächen han­delte es sich in B um den Ein­gangs­bere­ich des Kranken­haus­es ohne Abtren­nung durch Tren­nwände, in C waren Tis­che und Stüh­le über die Ein­gang­shalle zugänglich. Die Tis­che und Stüh­le wur­den in bei­den Betrieben nicht nur, aber auch von den Kun­den des Cafe­te­ri­abe­treibers genutzt. Die Tis­che und Stüh­le waren dabei auch außer­halb der Öff­nungszeit­en der Betriebe des Cafe­te­ri­abe­treibers zugänglich und standen Patien­ten und Besuch­ern zu jed­er Zeit als Tre­ff­punkt und Aufen­thalt­sraum zur Ver­fü­gung.

Der Cafe­te­ri­abe­treiber ging zunächst davon aus, dass seine Umsätze ins­ge­samt dem Regel­s­teuer­satz unter­lä­gen. Er war dann aber der Auf­fas­sung, dass seine Leis­tun­gen teil­weise ermäßigt zu besteuern seien. Daher beantragte er, die Umsatzs­teuer­fest­set­zung für das Stre­it­jahr zu ändern, und schätzte dabei die Aufteilung der Umsätze man­gels ander­er Aufze­ich­nun­gen nach dem Ver­hält­nis der zu 7 % und zu 19 % bezo­ge­nen Waren. Im Anschluss an eine Umsatzs­teuer­son­der­prü­fung fol­gte das Finan­zamt dem nicht.

Die nach erfol­glosem Ein­spruch erhobene Klage blieb beim Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg ohne Erfolg1. Nach Ansicht des Finanzgerichts Berlin-Bran­den­burg ist der Regel­s­teuer­satz ins­ge­samt anzuwen­den, da die für eine Dien­stleis­tung sprechen­den Ele­mente über­wiegen. Unter Berück­sich­ti­gung von Art. 6 MwSt­VO2 und der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union zur Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem­richtlin­ie (MwSt­Sys­tRL)3 sei die Bere­it­stel­lung der Tis­che und Stüh­le dem Cafe­te­ri­abe­treiber zuzurech­nen, da deren Lage in unmit­tel­bar­er Nähe zu den Verkauf­sein­rich­tun­gen des Cafe­te­ri­abe­treibers und die Platzierung von Eiskarten auf den Tis­chen nach der maßge­blichen Sicht des objek­tiv­en Durch­schnittsver­brauch­ers den Ein­druck erweckt habe, die Möbel wür­den vom Cafe­te­ri­abe­treiber bere­it­gestellt. In den Speisekarten sei auch zum Aus­druck gebracht wor­den, dass ein Verzehr der Artikel des Kiosk-Sor­ti­ments an den Tis­chen und Stühlen nicht geduldet werde. Dies impliziere für den unbe­fan­genen Leser, dass die Tis­che auss­chließlich zum Verzehr der Speisen und Getränke, welche der Cafe­te­ri­abe­treiber für den “Vor Ort”-Verzehr bere­i­thalte, bes­timmt gewe­sen seien. Ob dies den ver­traglichen Vere­in­barun­gen zwis­chen dem Cafe­te­ri­abe­treiber und den Kranken­häusern entsprochen habe, sei nicht entschei­dend. Zudem liege eine Dul­dung durch die Geschäfts­führung der Kranken­häuser nahe. Für eine Dien­stleis­tung spreche überdies die Bere­it­stel­lung von Mehrweggeschirr mit Reini­gung. Auch die gele­gentliche Reini­gung der Tis­che und Stüh­le und die Hil­feleis­tun­gen für gehbe­hin­derte Kun­den (Servieren und Abräu­men) stell­ten Dien­stleis­tungse­le­mente dar. Außer­dem trage auch die Darstel­lung des klägerischen Betriebes als “Café mit Aus­blick”, “Cafe­te­ria” bzw. “Gas­tronomis­che Ein­rich­tung” dazu bei, dass der Durch­schnittsver­brauch­er von einem gas­tronomis­chen Betrieb mit Tis­chen und Stühlen, welche für den Verzehr von Speisen an Ort und Stelle bes­timmt waren, aus­ge­hen kon­nte.

Der Bun­des­fi­nanzhof sah dies nun anders und hob das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Bran­den­burg wieder auf; das Finanzgericht habe, so der Bun­des­fi­nanzhof, dem Regel­s­teuer­satz unter­liegende son­stige Leis­tun­gen an Stelle von steuer­satzbegün­stigten Liefer­un­gen zu Unrecht mit der Berück­sich­ti­gung von Verzehrvor­rich­tun­gen begrün­det und dadurch § 3 Abs. 1, Abs. 9 UStG ver­let­zt.

Liefer­un­gen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leis­tun­gen, durch die er oder in seinem Auf­trag ein Drit­ter den Abnehmer oder in dessen Auf­trag einen Drit­ten befähigt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen. Son­stige Leis­tun­gen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leis­tun­gen, die keine Liefer­un­gen sind.

Union­srechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL. Als Liefer­ung von Gegen­stän­den gilt danach die Über­tra­gung der Befähi­gung, wie ein Eigen­tümer über einen kör­per­lichen Gegen­stand zu ver­fü­gen, als Dien­stleis­tung gilt jed­er Umsatz, der keine Liefer­ung von Gegen­stän­den ist.

Zudem ist Art. 6 MwSt­VO zu berück­sichti­gen. Nach Absatz 1 gilt die Abgabe zubere­it­eter oder nicht zubere­it­eter Speisen und/oder von Getränken, zusam­men mit aus­re­ichen­den unter­stützen­den Dien­stleis­tun­gen, die deren sofor­ti­gen Verzehr ermöglichen, als Restau­rant- und Verpfle­gungs­di­en­stleis­tung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist dabei nur eine Kom­po­nente der gesamten Leis­tung, bei der der Dien­stleis­tungsan­teil über­wiegt. Restau­rant­di­en­stleis­tun­gen sind die Erbringung solch­er Dien­stleis­tun­gen in den Räum­lichkeit­en des Dien­stleis­tungser­bringers und Verpfle­gungs­di­en­stleis­tun­gen sind die Erbringung solch­er Dien­stleis­tun­gen an einem anderen Ort als den Räum­lichkeit­en des Dien­stleis­tungser­bringers. Nach Absatz 2 gilt die Abgabe von zubere­it­eten oder nicht zubere­it­eten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unter­stützende Dien­stleis­tun­gen, nicht als Restau­rant- oder Verpfle­gungs­di­en­stleis­tung. Art. 65 MwSt­VO ord­net die Anwen­dung dieser Regelun­gen ab 1.07.2011 an.

Die Abgabe von Nahrungsmit­teln, Speisen und Getränken ist sowohl im Rah­men ein­er Liefer­ung als auch als son­stige Leis­tung möglich.

Bei der Abgren­zung zwis­chen Liefer­ung und son­stiger Leis­tung ist nach der Recht­sprechung von EuGH und BFH auf die Sicht des Durch­schnittsver­brauch­ers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamt­be­tra­ch­tung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfol­gt. Im Rah­men dieser Gesamt­be­tra­ch­tung ist die qual­i­ta­tive und nicht nur die quan­ti­ta­tive Bedeu­tung der Dien­stleis­tungse­le­mente im Ver­gle­ich zu den Ele­menten ein­er Liefer­ung zu bes­tim­men4.

Soweit für den Verzehr Mobil­iar wie Sitz- und Tis­chein­rich­tun­gen zur Ver­fü­gung ste­ht, ist zu berück­sichti­gen, dass das bloße Vorhan­den­sein von Mobil­iar, das nicht auss­chließlich dazu bes­timmt ist, den Verzehr von Lebens­mit­teln möglicher­weise zu erle­ichtern, nicht als Dien­stleis­tungse­le­ment ange­se­hen wer­den kann, das geeignet wäre, dem Umsatz ins­ge­samt die Eigen­schaft ein­er Dien­stleis­tung zu ver­lei­hen. Es sind nur die Verzehrvor­rich­tun­gen zu berück­sichti­gen, die vom Leis­ten­den auss­chließlich dazu bes­timmt wur­den, den Verzehr von Lebens­mit­teln möglicher­weise zu erle­ichtern5.

Somit kann die Bere­it­stel­lung von Mobil­iar ent­ge­gen früher­er BFH-Recht­sprechung nicht als Dien­stleis­tungse­le­ment berück­sichtigt wer­den, wenn es nicht auss­chließlich dazu bes­timmt ist, den Verzehr von Lebens­mit­teln zu erle­ichtern, son­dern möblierte Bere­iche zugle­ich z.B. auch als Warter­aum und Tre­ff­punkt für Kinobe­such­er dienen6.

Hier­an hat sich durch Art. 6 MwSt­VO nichts geän­dert. Soweit es danach für die Annahme ein­er Dien­stleis­tung (son­sti­gen Leis­tung) auf aus­re­ichende unter­stützende Dien­stleis­tun­gen ankommt, die zu einem über­wiegen­den Dien­stleis­tungsan­teil führen, entspricht dies der qual­i­ta­tiv­en Betra­ch­tungsweise der bish­eri­gen Recht­sprechung. Das Erforder­nis des Über­wiegens führt dazu, dass ver­gle­ich­sweise ger­ingfügige Dien­stleis­tungsan­teile die Annahme son­stiger Leis­tun­gen nicht recht­fer­ti­gen. Somit ist es uner­he­blich, ob Art. 6 MwSt­VO auch für eine Steuer­entste­hung bere­its vor seinem Inkraft­treten von Bedeu­tung sein kann.

Das Urteil des Finanzgericht entspricht dem nicht und ist daher aufzuheben.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat dabei nicht zu entschei­den, ob sich die auss­chließliche Bes­tim­mung von Mobil­iar zur Erle­ichterung des Verzehrs von Lebens­mit­teln nach den objek­tiv­en Gegeben­heit­en oder nach ein­er objek­tiv­en Empfänger­sicht bes­timmt oder ob hier­an über­haupt Unter­schiede zu sehen sind.

Entschei­dend ist im Stre­it­fall vielmehr, dass sich unab­hängig hier­von die vom Finanzgericht als Verzehrmo­bil­iar ange­se­henen Tis­che und Stüh­le nach den für den Bun­des­fi­nanzhof binden­den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) außer­halb der vom Cafe­te­ri­abe­treiber angemieteten Verkaufs­flächen befan­den und es sich bei diesen Flächen in B um den Ein­gangs­bere­ich des Kranken­haus­es ohne Abtren­nung durch Tren­nwände und in C um einen Bere­ich han­delte, der über die Ein­gang­shalle zugänglich war. Die Tis­che und Stüh­le wur­den in bei­den Betrieben nicht nur, son­dern auch von den Kun­den des Cafe­te­ri­abe­treibers genutzt. Die Tis­che und Stüh­le waren auch außer­halb der Öff­nungszeit­en des Betriebs des Cafe­te­ri­abe­treibers zugänglich und standen Patien­ten und Besuch­ern zu jed­er Zeit als Tre­ff­punkt und Aufen­thalt­sraum zur Ver­fü­gung.

Ins­beson­dere auf­grund der Ver­wen­dung als Aufen­thalt­sraum ste­ht damit fest, dass die vom Finanzgericht als Verzehrmo­bil­iar ange­se­henen Tis­che und Stüh­le nicht auss­chließlich im Sinne des BFH, Urteils in BFHE 234, 484, BSt­Bl II 2013, 241 dazu bes­timmt waren, den Verzehr von Lebens­mit­teln zu erle­ichtern. Die möblierten Bere­iche dien­ten vielmehr zugle­ich z.B. auch als Warter­aum und Tre­ff­punkt für Patien­ten und Kranken­haus­be­such­er.

Zudem reichen ‑wie in einem Kino- Hin­weise auf ein Speise­nange­bot auf Tis­chen nicht aus, um die erforder­liche Auss­chließlichkeit bei deren Nutzung zu begrün­den. Daher waren auch die im Stre­it­fall auf den Tis­chen vorhan­de­nen Eiskarten nicht geeignet, eine auss­chließliche Verzehrbes­tim­mung dieser Tis­che zu begrün­den.

Im Hin­blick auf die fehlende Auss­chließlichkeit zur Verzehrbes­tim­mung kommt es nicht darauf an, ob die Tis­che und Stüh­le über­haupt dem Cafe­te­ri­abe­treiber als eigene zuzurech­nen sein kön­nten7.

Die Sache ist nicht spruchreif.

Das Finanzgericht hat im zweit­en Rechts­gang eine rechts­fehler­freie Gesamtwürdi­gung nachzu­holen, die der Bun­des­fi­nanzhof nicht durch seine eigene erset­zen kann. Dabei wird das Finanzgericht auch zu berück­sichti­gen haben, dass die bloße Ver­wen­dung von Porzel­lan-Mehrweggeschirr bei der Abgabe von Stan­dard­speisen allein nicht aus­re­ichen dürfte, um in qual­i­ta­tiv­er Sicht ein über­wiegen­des Dien­stleis­tungse­le­ment zu begrün­den. Dem Bun­des­fi­nanzhof erscheint es auch nicht möglich, aus der beson­deren Betreu­ung gehbe­hin­dert­er Kun­den Rückschlüsse auf das all­ge­meine Vor­liegen von Dien­stleis­tun­gen zu ziehen. Gle­ich­es gilt für das gele­gentliche Reini­gen von Tis­chen oder Stühlen.

Sollte danach im Stre­it­fall von Liefer­un­gen auszuge­hen sein, wird das Finanzgericht der Frage ein­er Steuer­schuld nach § 14c Abs. 1 UStG sowie ggf. die vom Cafe­te­ri­abe­treiber vorgenommene Schätzung zu über­prüfen haben.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 3. August 2017 — V R 61/16

  1. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 13.10.2016 — 7 K 7284/14, EFG 2017, 162 []
  2. Durch­führungsverord­nung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Fes­tle­gung von Durch­führungsvorschriften zur Richtlin­ie 2006/112/EG über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem []
  3. Richtlin­ie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem 2006/112/EG []
  4. BFH, Urteil vom 30.06.2011 — V R 3/07, BFHE 234, 484, BSt­Bl II 2013, 241, unter II. 2.c aa, und EuGH, Urteil Bog u.a. vom 10.03.2011 — C‑497/09, — C‑499/09, — C‑501/09 und — C‑502/09, EU:C:2011:135, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 62 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 234, 484, BSt­Bl II 2013, 241, unter II. 2.c bb, und EuGH, Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 73 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 234, 484, BSt­Bl II 2013, 241, unter II. 3.b []
  7. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 30.06.2011 — V R 18/10, BFHE 234, 496, BSt­Bl II 2013, 246, unter II. 2.b aa []