Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist anzunehmen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte.
Dabei kann die Leistung der Kapitalgesellschaft auch an einen Dritten erfolgen, sofern sie ihre Grundlage in der Mitgliedschaft des Gesellschafters in der Gesellschaft hat. Insbesondere kann eine vGA durch Leistung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person bewirkt werden; als nahestehend kann auch eine andere Kapitalgesellschaft angesehen werden, an welcher der Gesellschafter beteiligt ist. Deshalb beinhalten Zuwendungen zwischen Schwesterkapitalgesellschaften eine vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft[1].
Nach § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG kann der übertragende Rechtsträger -im hier entschiedenen Streitfall die X-GmbH- „von seinem Vermögen“ einen Teil abspalten. Unter Vermögen i.S. des § 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG sind die Gegenstände des Aktiv- und des Passivvermögens zu verstehen (vgl. § 135 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Auf die Z-GmbH konnten danach im Wege der Abspaltung nur solche Verbindlichkeiten übergehen, die zu diesem Zeitpunkt bereits zum Vermögen der X-GmbH gehörten. Ebenso konnten bei der X-GmbH nur Forderungen verbleiben, die ihr zu diesem Zeitpunkt bereits zustanden. Zum Vermögen der X-GmbH konnte danach vor der Abspaltung keine Verbindlichkeit gegen sich selbst gehören. Ebenso wenig konnte ihr zu diesem Zeitpunkt bereits eine Forderung gegen die Z-GmbH zustehen, denn diese war zu diesem Zeitpunkt noch nicht wirksam gegründet. Eine im Vermögen der X-GmbH nicht vorhandene Verbindlichkeit konnte danach im Zuge einer Abspaltung zur Neugründung nicht auf die Z-GmbH übergehen, eine in ihrem Vermögen (noch) nicht vorhandene Forderung nicht bei ihr verbleiben. Die im Streitjahr 2008 unstreitig vorhandene Forderung der X-GmbH gegen die Z-GmbH konnte danach frühestens (in einer logischen Sekunde) nach Gründung der Z-GmbH entstehen.
Die Begründung der Forderung im Streitjahr 2008 war hier auch nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst. Denn die damit bezweckte in etwa gleiche Kapitalausstattung der Z-GmbH und der X-GmbH erfolgte, wie das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise unter Bezugnahme insbesondere auf die Protokolle über die Besprechungen am …11.2007 und am …2008 ausgeführt hat, weil die Eltern A und B sich aus der Geschäftsführung der X-GmbH zurückziehen und das Unternehmen dergestalt unter ihren Söhnen C und D aufteilen wollten, dass jeder von ihnen über Vermögen in gleicher Höhe wirtschaftlich verfügen konnte. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer der Z-GmbH hätte sich, worauf das Finanzgericht zutreffend hinweist, unter sonst gleichen Umständen einem fremdem Dritten gegenüber nicht zu einer Zahlung von 1, 2 Mio. EUR verpflichtet.
Die vGA konnte auch nicht nachträglich durch anderweitige Zuordnung der bis zur Abspaltung zum Vermögen der X-GmbH gehörenden Forderungen rückgängig gemacht werden. Denn eine solche nachträgliche Änderung der Zuordnung war jedenfalls am 8.03.2011, als sie dem Finanzamt gegenüber durch Einreichung einer geänderten Spaltungsbilanz erstmals geltend gemacht wurde, nicht mehr möglich.
Nach § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG geht mit der Eintragung der Spaltung in das Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers der abgespaltene Teil seines Vermögens einschließlich der Verbindlichkeiten entsprechend der im Spaltungsplan vorgesehenen Aufteilung jeweils als Gesamtheit auf den übernehmenden Rechtsträger über. Mängel der Spaltung lassen die Wirksamkeit der Eintragung unberührt (§ 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 2 UmwG). Änderungen der im Spaltungsplan vorgesehenen Vermögenszuordnungen können daher jedenfalls nach Eintragung der Spaltung im Handelsregister nur noch durch Einzelübertragungen zwischen den am Spaltungsvorgang beteiligten Rechtsträgern vorgenommen werden[2].
Im Streitfall wurde die Abspaltung des Teilbetriebs „Innenliegender …“ auf die Z-GmbH am …09.2008 im Handelsregister der X-GmbH als dem übertragenden Rechtsträger eingetragen. Mit dieser Handelsregistereintragung war daher die Z-GmbH Rechtsinhaberin der im Spaltungsplan näher bezeichneten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Eigentümerin des entsprechenden Kassenbestandes bzw. Forderungsinhaberin des entsprechenden Bankguthabens geworden. Eine nachträgliche Änderung dieser Zuordnung, wie die Gesellschafterin sie mit der geänderten Spaltungsbilanz geltend gemacht hat, war danach bei Einreichung dieser Bilanz beim Finanzamt am 8.03.2011 nicht mehr möglich.
Dahinstehen kann dabei auch, wann und wie die „interne Verbindlichkeit“ der Z-GmbH und die korrespondierende „interne Forderung“ der X-GmbH gebucht wurden. Denn für die Frage, welche Forderungen und Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Spaltung auf den neuen Rechtsträger übergegangen sind, kommt es allein auf die insoweit im Spaltungsplan vorgesehene Zuordnung der Vermögenswerte an, die im Vermögen des übertragenden Rechtsträgers zu diesem Zeitpunkt bereits vorhanden waren. Ohne Erfolg macht die Gesellschafterin daher geltend, die „interne Verbindlichkeit“ der Z-GmbH und die „interne Forderung“ der X-GmbH seien „aufgrund“ der Abspaltung entstanden und seien deshalb „zeitgleich“ mit Aufstellung der Spaltungsbilanzen zum 1.01.2008 -und nicht eine logische Sekunde danach- eingebucht worden. Die Begründung der Ausgleichsforderung und der Ausgleichsverbindlichkeit waren aus Sicht der Gesellschafterin erforderlich, um die bezweckte in etwa gleiche kapitalmäßige Ausstattung von Z-GmbH und X-GmbH zu erreichen, die durch die Spaltung selbst gerade nicht erreicht wurde. Sie erfolgten damit denklogisch zeitlich nach der Spaltung und nicht durch die Spaltung.
hne Erfolg beruft sich die Gesellschafterin auch darauf, dass in Vorbereitung auf die seit 2006 geplante Spaltung für den Teilbetrieb „Innenliegender …“ der X-GmbH bereits im Jahr 2007 eigene; vom Teilbetrieb „Außenliegender …“ getrennte Bankkonten geführt worden seien, die zum 31.12 2007 eine Forderung des Teilbetriebs „Außenliegender …“ gegen den Teilbetrieb „Innenliegender …“ in Höhe von rd. … EUR ausgewiesen hätten, so dass jedenfalls in dieser Höhe keine vGA angenommen werden könne. Insoweit übersieht die Gesellschafterin, dass nach § 136 Satz 2, § 135 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 9, § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG ausschließlich die im Spaltungsplan der Z-GmbH zugeordneten Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens auf die Z-GmbH übergegangen sind. Die Gesellschafterin behauptet selbst nicht, dass die im Spaltungsplan vorgesehene Aufteilung insoweit fehlerhaft in die Spaltungsbilanz zum 1.01.2008 übernommen worden sei. Abgesehen davon lassen nach § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 2 UmwG Mängel der Spaltung die Wirkungen der Eintragung der Spaltung unberührt, so dass mit der Eintragung der Spaltung im Handelsregister der X-GmbH (nur) die Vermögensgegenstände als Gesamtheit auf die Z-GmbH übergegangen sind, die im Spaltungsplan der Z-GmbH zugeordnet wurden.
Aus den gleichen Gründen ist auch unerheblich, dass nach dem Willen der Gesellschafter der Gesellschafterin durch die Abspaltung der bei der X-GmbH verbleibende Teilbetrieb „Außenliegender …“ und der auf die Z-GmbH übergehende Teilbetrieb „Innenliegender …“ mit einem in etwa gleich hohen Eigenkapital ausgestattet werden sollten. Denn auch insoweit ist für die Frage, welche Forderungen im Wege der Abspaltung auf die Z-GmbH übergegangen sind, allein auf die Zuordnung im Spaltungsplan abzustellen, die jedenfalls nach Eintragung der Spaltung im Handelsregister der X-GmbH im September 2008 nicht mehr geändert werden konnte.
Ohne Erfolg beruft sich die Gesellschafterin insoweit auch darauf, dass der Z-GmbH Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Guthaben bei Kreditinstituten im Umfang von 1, 2 Mio. EUR, die dem Teilbetrieb „Außenliegender …“ zuzurechnen seien, wirtschaftlich nicht zur Verfügung gestanden hätten, da die Z-GmbH in diesem Umfang nicht i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) wirtschaftliche Eigentümerin von Forderungen gewesen sei. Insoweit übersieht die Gesellschafterin schon, dass § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an konkrete Wirtschaftsgüter anknüpft. Die Gesellschafterin hat aber selbst nie konkrete Forderungen bezeichnet, die im Spaltungsplan der Z-GmbH zugeordnet wurden, wirtschaftlich aber der X-GmbH zuzurechnen gewesen seien. Abgesehen davon war bis zur Spaltung allein die X-GmbH zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin aller Forderungen, da die Z-GmbH noch nicht existierte. Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb der Z-GmbH im Wege der Abspaltung zur Neugründung Forderungen übertragen worden sein sollten, die wirtschaftlich aber (weiterhin) der X-GmbH zustehen sollten. Insoweit bedarf auch keiner Entscheidung, ob Forderungen, die im Wege der Spaltung (zivilrechtlich) einem der beteiligten Rechtsträger zugeordnet werden, i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wirtschaftlich gleichwohl einem anderen der beteiligten Rechtsträger zugerechnet werden können.
Dahinstehen kann, ob die Spaltungsbilanz zum 1.01.2008, die für die Z-GmbH eine „interne Verbindlichkeit“ und für die X-GmbH eine „interne Forderung“ in Höhe von jeweils 1, 2 Mio. EUR vorsieht, insoweit unrichtig ist, als damit eine Forderung und eine Verbindlichkeit zugeordnet werden, die im Vermögen der X-GmbH, wie es in deren der Spaltung nach dem Spaltungsplan zugrunde zu legenden Schlussbilanz auf den 31.12 2007 ausgewiesen ist, nicht enthalten sind. Denn Gegenstand einer Berichtigung könnte dann allenfalls die Streichung der „internen Forderung“ und der entsprechenden „internen Verbindlichkeit“ sein. Eine solchermaßen berichtigte Bilanz hat die Gesellschafterin aber nicht vorgelegt. Die von ihr im Einspruchsverfahren vorgelegte Bilanz enthielt vielmehr neben der vorgenannten Streichung zusätzlich eine vom Spaltungsplan abweichende anderweitige Zuordnung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und von Bankguthaben und Kassenbeständen. Insoweit war die Spaltungsbilanz aber nicht unrichtig, sondern entsprach gerade der im Spaltungsplan vorgesehenen Zuordnung.
Ohne Erfolg macht die Gesellschafterin ferner geltend, dass eine vGA auch dann ausscheide, wenn man eine Änderung der Spaltungsbilanzen für unzulässig halte, da die Z-GmbH in diesem Fall, um dem Willen der Gesellschafter der Gesellschafterin gerecht zu werden, nach ihrer Gründung „1, 2 Mio. Euro der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Guthaben bei Kreditinstituten entgeltlich von der X-GmbH gegen ein verzinsliches Darlehen übernommen haben“ müsse. Insoweit übersieht die Gesellschafterin schon, dass die „Forderungen im Umfang von 1, 2 Mio. EUR“ der Z-GmbH schon im Wege der Spaltung zugeordnet wurden, sie diese also nicht nach ihrer Gründung von der X-GmbH aus Mitteln erworben haben kann, die diese ihr zuvor darlehensweise zur Verfügung gestellt hat.
Erfolglos bleibt auch der Einwand der Gesellschafterin, die in den geänderten Bilanzen enthaltene anderweitige Zuordnung von Forderungen, Bankguthaben und Kassenbeständen sei der Spaltung deshalb zugrunde zu legen, weil es sich -wenn die ursprünglich eingereichten Spaltungsbilanzen undurchführbar seien und auch die begehrte Berichtigung nicht in Betracht komme- insoweit um die Zuordnung handele, die entsprechend der in Ziff. IV. der notariellen Urkunde vom 23.07.2008 vorgesehenen salvatorischen Klausel dem mit der Spaltung verfolgten wirtschaftlichen Zweck am nächsten komme. Denn auch insoweit übersieht die Gesellschafterin, dass Mängel der Spaltung die Wirksamkeit der Eintragung unberührt lassen und Änderungen der im Spaltungsplan vorgesehenen Vermögenszuordnungen daher jedenfalls nach Eintragung der Spaltung im Handelsregister nur noch durch Einzelübertragungen zwischen den am Spaltungsvorgang beteiligten Rechtsträgern vorgenommen werden können. Abgesehen davon hatten die Beteiligten die der Spaltung zugrunde gelegte Zuordnung von Forderungen, die zu einer ungleichen kapitalmäßigen Ausstattung der Z-GmbH und der X-GmbH geführt hat, gerade deshalb gewählt, um die Abwicklung der Geschäfte mit der Überwachung der Forderungseingänge und Liquiditätsplanung des laufenden Geschäftsbetriebs nicht erheblich zu erschweren. Vor diesem Hintergrund stellt sich die den geänderten Bilanzen zugrunde gelegte abweichende Zuordnung nicht zwingend als diejenige dar, die unter Berufung auf die salvatorische Klausel zu wählen wäre.
Der Annahme einer vGA steht schließlich auch nicht entgegen, dass, wie die Gesellschafterin vorträgt, bereits im Juni 2008 ein Betrag von … EUR von einem Bankkonto des Teilbetriebs „Innenliegender …“ auf ein Bankkonto des Teilbetriebs „Außenliegender …“ gezahlt worden sei, also zu einem Zeitpunkt, zu dem die Z-GmbH noch nicht bestanden habe, da die Spaltung erst im September 2008 im Handelsregister der X-GmbH eingetragen worden sei. Insoweit übersieht die Gesellschafterin schon, dass die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers (hier: der X-GmbH) von dem im Spaltungsplan festgelegten Spaltungsstichtag an (hier: 1.01.2008) als für Rechnung des neuen Rechtsträgers (hier: der Z-GmbH) vorgenommen gelten (§ 135 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), die Zahlung von … EUR zur Teilzahlung des Ausgleichsanspruchs bzw. -wie die Gesellschafterin alternativ geltend macht- zur Rückzahlung eines Darlehens als von der X-GmbH für die Z-GmbH geleistet fingiert wird.
Die Gesellschafterin bestreitet selbst nicht, dass der X-GmbH im Streitjahr 2008 eine in Teilzahlungen zu begleichende Forderung gegen die Z-GmbH zustand, zumal sie selbst vorträgt, dass auf eine entsprechende Forderung in 2008 bereits -wie vereinbart- eine Zahlung in Höhe von … EUR geleistet wurde. Ist aber, wie dargelegt, der zwischen den Gesellschaftern der Gesellschafterin gewollte Ausgleich nicht bereits im Wege der Spaltung erfolgt, kann er nur durch zivilrechtliche Vereinbarung außerhalb der Spaltung in Form der Begründung einer Ausgleichsforderung der X-GmbH gegen die Z-GmbH erfolgt sein. Dieser Vorgang konnte frühestens eine logische Sekunde nach Gründung der Z-GmbH und damit im Streitjahr 2008 erfolgen. Da nicht ersichtlich ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer der Z-GmbH der X-GmbH zu diesem Zeitpunkt eine solche Ausgleichsforderung eingeräumt hätte, liegt insoweit eine vGA an die Gesellschafterin als alleinige Anteilseignerin sowohl der Z-GmbH als auch der X-GmbH vor.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Juni 2017 – IV R 29/15
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 18.07.1985 – IV R 135/82, BFHE 144, 166, BStBl II 1985, 635; vom 19.05.2005 – IV R 3/04, BFH/NV 2005, 1784; Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.II. 2.a[↩]
- z.B. Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 126 UmwG Rz 372[↩]
