Kapitalwertermittlung- und der 5,5%ige Rechnungszinssatz

Der Bundesfinanzhof teilt die gegen die Höhe des gemäß § 13 Abs. 1 BewG für die Aufteilung des Rentenstammrechts heranzuziehenden Zinssatzes von 5,5 % vorgebrachten, auf Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 GG gestützten verfassungsrechtlichen Bedenken nicht. Er sieht daher keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 GG die Frage vorzulegen, ob § 13 Abs. 1 BewG mit den genannten Vorschriften des GG vereinbar ist.

Kapitalwertermittlung- und der 5,5%ige Rechnungszinssatz

Die Kläger machen im vorliegenden Fall geltend, der für die Aufteilung von Veräußerungszeitrenten in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil gemäß § 13 Abs. 1 BewG heranzuziehende Zinssatz von 5, 5 % verstoße in dem im Streitjahr bestehenden Niedrigzinsumfeld als nicht realitätsgerechter Zinssatz gegen das Leistungsfähigkeits- und das Folgerichtigkeitsprinzip, wodurch sie in ihren Grundrechten gemäß Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG verletzt seien. Sie stützen sich zur Begründung auf den Beschluss des Finanzgericht Hamburg vom 31.01.2019 [1] , das -auch für das Streitjahr 2013- im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zur Abzinsung von unverzinslichen betrieblichen Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes von 5,5 % geäußert hat, da dieser aufgrund einer anhaltenden Niedrigzinsphase schon im Jahr 2013 den Bezug zum langfristigen Marktzinsniveau verloren habe.

Aus dem Vorbringen der Kläger ist nicht ersichtlich, dass der gemäß § 13 Abs. 1 BewG bei der Bestimmung des Barwerts der Rentenforderung anzuwendende Zinssatz von 5, 5 % im Streitjahr zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG führen könnte. Sie legen mit dem Hinweis auf den Beschluss des Finanzgericht Hamburg in EFG 2019, 525 nicht dar, dass der Gesetzgeber schon für das Streitjahr gehalten war, diesen Zinssatz aufgrund eines geringeren Marktzinsumfelds herabzusetzen.

Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln [2] . Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen [3] .

Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes [4] . Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse als Rechtfertigung für eine unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Sachverhalte an [5] . Dabei ist zu berücksichtigen, dass insbesondere Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung typisierender steuerrechtlicher Regelungen auf die Steuerzahler darf ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen [6] . Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren [7] .

Nach diesen Vorgaben kann eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt evident entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügen [8] .

Der in § 13 Abs. 1 BewG zur Kapitalwertermittlung einer Forderung geregelte Zinssatz weist hinsichtlich seines Charakters Besonderheiten gegenüber den vorgenannten gesetzlichen Zinssätzen auf.

§ 13 Abs. 1 BewG bestimmt den Gegenwartswert einer Rentenforderung als Barwert auf einen bestimmten Stichtag (hier: zum 01.01.2013 und zum 31.12.2013). Die Barwerte der Rentenforderungen ergeben sich jahresbezogen aus den Vervielfältigern gemäß Anlage 9a zum BewG, wobei nach der amtlichen Überschrift zur Tabelle der Kapitalwert der Rentenforderung jeweils unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit 5, 5 % errechnet worden ist und einen Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für eine jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise bildet.

Der in § 13 BewG für die Abgrenzung von Zins- und Tilgungsanteilen festgelegte Zinsfuß von 5, 5 % fungiert als sog. „Normalzinssatz“ für die Barwertermittlung (Kapitalwertermittlung) wiederkehrender Leistungen zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen. Er soll als mittlerer (aus Vergangenheitswerten abgeleiteter) Wert die üblichen Schwankungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt berücksichtigen, um zu verhindern, dass sich die dem Kapitalmarkt immanenten Zinsschwankungen auf die Bewertung einer Kapitalforderung, die längere Zeitspannen umfasst, in einem nicht vertretbaren Ausmaß auswirken [9] . Dies dient nach den vorstehenden Entscheidungen des BFH der Praktikabilität des Bewertungsverfahrens als Massenverfahren und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, da die exakte Ermittlung des jeweils maßgeblichen üblichen Zinssatzes Schwierigkeiten bereitet und es einen einheitlichen Zinssatz für die vielfältigen Kapitalanlagen nicht gibt. Folglich schließt § 13 Abs. 3 Satz 2 BewG den Einwand aus, der Barwert der Rentenforderung sei auf der Grundlage eines anderen Zinssatzes als 5, 5 % zu ermitteln.

Auf dieser Grundlage führt der Hinweis der Kläger auf den Beschluss des Finanzgericht Hamburg in EFG 2019, 525, das eine Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes von 5, 5 % bei der Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG) für das Streitjahr im summarischen Verfahren angenommen hat, nicht zu verfassungsrechtlichen Zweifeln des Bundesfinanzhofs an der Verwendung dieses Zinssatzes in § 13 Abs. 1 BewG. Dies gilt auch für in der Rechtsprechung sonst geäußerte verfassungsrechtliche Zweifel an anderen gesetzlichen Zinssätzen.

Mit dem Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, steuerbilanziell abzubilden, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten für den Schuldner bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend als marktüblich verzinste Verbindlichkeiten sind. Es sollen wirtschaftliche Vorteile abgeschöpft werden, die sich aus dem Empfang eines unverzinsten Darlehens ergeben, und zu einer Betriebseinnahme führen [10] ; anschließend entsteht dem Schuldner aufgrund einer Barwerterhöhung zu späteren Bilanzstichtagen kompensatorisch Aufwand in Form von Aufzinsungsbeträgen. Dementsprechend sieht der X. Bundesfinanzhof des BFH gemessen am Normzweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG für eine verfassungsrechtliche Prüfung der Zinssatzhöhe den relevanten Fremdkapitalmarktzinssatz als Bezugspunkt für ein strukturell niedriges Marktzinsniveau an [11] .

Die verfassungsrechtlichen Bedenken, die im summarischen Verfahren im Beschluss des Finanzgericht Hamburg [12] gegen den Abzinsungszinssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für unverzinste Verbindlichkeiten für das Streitjahr erhoben werden, lassen sich vor diesem Hintergrund nicht auf die Barwertbestimmung wiederkehrender Leistungen gemäß § 13 Abs. 1 BewG beim Empfänger übertragen. Zum einen dienen beide Regelungen völlig unterschiedlichen Zwecken. Zum anderen stellt der Fremdkapitalzinssatz für langlaufende Verbindlichkeiten zu einem bestimmten Zeitpunkt angesichts des unter II. 3.b dd dargelegten Zwecks des § 13 Abs. 1 BewG keinen geeigneten Indikator dar. Maßgeblich für die Prüfung eines strukturell niedrigen Marktzinsumfelds in Bezug auf § 13 Abs. 1 BewG ist, welches Marktzinsniveau für langlaufende wiederkehrende Rentenforderungen oder vergleichbare Forderungen mit unterschiedlichen Risikoprofilen im Streitjahr bestanden hat, ob das Zinsniveau evident unterhalb von 5, 5 % lag und dieses Zinsniveau strukturell verfestigt war [13] . Hierzu haben die Kläger indes nichts dargelegt.

Soweit in der Rechtsprechung im Übrigen verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe gesetzlicher Zinssätze geäußert worden sind, lassen sich diese ebenfalls nicht auf § 13 Abs. 1 BewG übertragen.

Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Prüfung eines strukturell verfestigten Niedrigzinsumfelds für die Aussetzungs- und Nachzahlungszinsen gemäß §§ 233a, 238 AO sind Betrachtungszeiträume für kurz- und mittelfristige Kapitalanlagen von bis zu und oberhalb von fünf Jahren [14] . Das im Jahr 2013 für solche Kapitalanlagen bestehende Zinsniveau ist für die Prüfung eines Missverhältnisses zum Marktzinsniveau für eine Rentenforderung mit einer Laufzeit von 30 Jahren wie im Streitfall mangels Vergleichbarkeit nicht maßgeblich.

Gleiches gilt für den 6 %-igen Rechnungszinsfuß des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG, den das Finanzgericht Köln im Vorlagebeschluss in EFG 2018, 287 jedenfalls ab 2015 für verfassungswidrig hält. Dieser Zinssatz soll einerseits mindestens der Rendite entsprechen, die das Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften kann; andererseits soll der erhöhte Zinsfuß an den durchschnittlichen Zinssatz für langfristige Fremdgelder heranreichen [15] . Aufgrund des anders gearteten Zwecks und Bewertungsgegenstands, der § 13 Abs. 1 BewG zugrunde liegt, hält der Bundesfinanzhof auch die verfassungsrechtlichen Überlegungen des Finanzgericht Köln auf den Streitfall nicht für übertragbar.

Da die Höhe der steuerpflichtigen Zinseinkünfte der Kläger dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen eines Jahres und der gemäß § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG zu bestimmenden Barwertminderung zu Beginn und zum Ende dieses Jahres entspricht, handelt es sich zudem nur um eine mittelbare Folge aus der Anwendung des § 13 Abs. 1 BewG. Aufgrund der im Streitfall vereinbarten teilentgeltlichen Übertragung des Grundbesitzes gegen niedrige langlaufende Rentenzahlungen ergeben sich für die einzelnen Zeiträume des Rentenbezugs am Anfang der Laufzeit (wie hier im Streitjahr als zweitem Jahr der Rentenzahlung) niedrige Barwertminderungen und höhere Zinsanteile. Nach dem klägerischen Vortrag wollten die Kläger ihrem Sohn und ihrer Schwiegertochter im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung den Vorteil niedrigerer Rentenzahlungen mit langer Laufzeit bewusst zuwenden. Die sich hieraus ergebenden Folgen für die Bestimmung der Barwertminderungen und Differenzbeträge als Zinseinkünfte über die Laufzeit des Rentenrechts sind maßgeblich durch die Disposition der Kläger veranlasst.

Auch eine Verletzung des Steuerpflichtigen in seinem Grundrecht aus Art. 14 GG ist nicht ersichtlich.

Die Besteuerung der Zinsanteile in den zugeflossenen Rentenzahlungen hat bezogen auf die Substanz des Eigentums an der Rentenforderung der Kläger keine erdrosselnde Wirkung [16] , da die steuerpflichtigen Zinsanteile über die Laufzeit des Rentenbezugs abnehmen. Die Kläger sind durchweg in der Lage, die Steuer auf die Zinseinkünfte, die sich nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG (25 %) oder bei erfolgreicher Antragstellung auf Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) nach dem persönlichen Steuersatz der Kläger richtet, aus den zugeflossenen Rentenzahlungen zu entrichten; im Fall des Ausbleibens der Rentenzahlungen fallen mangels eines Zuflusses gemäß § 11 EStG keine steuerpflichtigen Zinseinkünfte an.

Auch werden keine fiktiven (nicht tatsächlich erzielten) Zinseinkünfte besteuert, die die Substanz des Eigentums an der Rentenforderung aufgrund der Steuerbelastung der Zinsen wirtschaftlich aushöhlen könnten. Die Kläger gehen einerseits fehl in der Annahme, dass ihre Leistungsfähigkeit nicht erhöht sei, solange die Rentenzahlungen den Verkehrswert des Grundbesitzes nicht übersteigen und wenn ein Veräußerungsentgelt gemäß § 23 EStG nicht einkommensteuerbar ist. Zum anderen ist ihre Auffassung nicht zutreffend, dass Zinsen stets nur im Fall einer ausdrücklichen Zinsabrede steuerbar sind. Da die Kläger mit den Übernehmern als Gegenleistung eine Veräußerungszeitrente vereinbart haben, haben sie aufgrund dieser Gestaltung steuerrechtlich betrachtet auch der Vereinnahmung von Zinsanteilen in den Rentenzahlungen zugestimmt.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 14. Juli 2020 – VIII R 3/17

  1. FG Hamburg, Beschluss vom 31.01.2019 – 2-V 112/18, EFG 2019, 525[ ]
  2. BVerfG, Beschlüsse vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35[ ]
  3. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74[ ]
  4. BVerfG, Beschlüsse vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I. 1.b; und vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II. 1.d[ ]
  5. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318; und vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I. 2.[ ]
  6. BVerfG, Urteile vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; vom 05.01.2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 66; BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 88, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa[ ]
  7. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 04.07.2012 – 2 BvC 1/11, 2 BvC 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; vgl. zudem BFH, Urteil vom 09.01.2017 – III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 15[ ]
  8. vgl. aus der Rechtsprechung für den 6%-igen Zinssatz für Nachzahlungs- und Aussetzungszinsen gemäß §§ 233a, 238 AO: BFH, Beschlüsse vom 25.04.2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18 ff.; vom 03.09.2018 – VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279; vom 04.07.2019 – VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060: Zweifel an der Höhe des Zinssatzes für Zeiträume ab 2012; Vorlagebeschluss des Finanzgericht Köln vom 12.10.2017 – 10 K 977/17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff., für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG; BFH, Urteil vom 22.05.2019 – X R 19/17, BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 70, zur Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG -keine Zweifel für das Jahr 2010-; ebenfalls dazu FG Hamburg, Beschluss in EFG 2019, 525: Zweifel an der Zinssatzhöhe ab 2013[ ]
  9. BFH, Urteile vom 27.05.1992 – II R 33/89, BFHE 168, 370, BStBl II 1992, 990, unter II. 2.a; vom 17.10.1980 – III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247, unter 2.b[ ]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 73[ ]
  11. BFH, Urteil in BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 78[ ]
  12. FG Hamburg, EFG 2019, 525[ ]
  13. vgl. Hey/Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, Institut Finanzen und Steuern e.V., ifst-Schrift 511, S. 72 f[ ]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255, Rz 35, 36; BFH, Beschluss in BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18, dem keine anderen Betrachtungszeiträume zugrunde liegen, in dem aber das Abstellen auf Sonderzinssätze für die Girokontenüberziehung und Kreditkartenzinssätze für private Haushalte für unzutreffend gehalten wird[ ]
  15. FG Köln, Vorlagebeschluss in EFG 2018, 287, Rz 63, mit Verweis auf BVerfG, Beschluss vom 28.11.1984 – 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, Rz 2[ ]
  16. zu dieser Voraussetzung s. BVerfG, Urteil vom 08.04.1997 – 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.I. 1.; BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 1191, unter C.II. 3.c; und vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, unter C.II.[ ]