Umrüstung zum Elektrofahrzeug

Die Steuer­be­freiung für Elek­tro­fahrzeuge nach § 3d Kraft­StG a.F. begin­nt mit dem Datum der erst­ma­li­gen Zulas­sung des PKWs. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich um ein Elek­trone­u­fahrzeug han­delt oder um ein umgerüstetes Fahrzeug. Bei Umrüst­fahrzeu­gen kann es daher vorkom­men, dass der Begün­s­ti­gungszeitraum bere­its teil­weise oder voll­ständig ver­strichen ist, wenn die Voraus­set­zun­gen der Steuer­be­freiung erst­mals vor­liegen.

Umrüstung zum Elektrofahrzeug

Die unter­schied­slose Anknüp­fung an das Erstzu­las­sungs­da­tum des Fahrzeugs in § 3d Kraft­StG a.F. begeg­net keinen ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken. Sie hält sich im Rah­men der Typ­isierungs- und Pauschalierungs­befug­nis des Geset­zge­bers.

Eine Steuer­be­freiung gemäß § 3d Satz 1 Kraft­StG in der am 5.11.2008 gel­tenden Fas­sung (Kraft­StG a.F.) kommt nicht in Betra­cht, weil der Begün­s­ti­gungszeitraum abge­laufen war.

Denn gemäß § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. ist das Hal­ten von PKW, die Elek­tro­fahrzeuge sind, für die Dauer von fünf Jahren ab dem Tag der erst­ma­li­gen Zulas­sung von der Steuer befre­it. Diese Fas­sung des Geset­zes ist im Stre­it­fall anzuwen­den. Denn § 18 Abs. 4b Kraft­StG in der ab 12.12 2012 gel­tenden und in der wort­gle­ichen aktuellen Fas­sung regelt für bere­its im Verkehr befind­liche und bis zum 17.05.2011 erst­mals zuge­lassene PKW, dass § 3d Kraft­StG in der am 5.11.2008 gel­tenden Fas­sung weit­er anwend­bar bleibt, sofern es sich um Elek­tro­fahrzeuge han­delt.

Das Tatbe­standsmerk­mal “Tag der erst­ma­li­gen Zulas­sung” ist im Kraft­StG nicht aus­drück­lich geregelt. Die Begriffe “erst­ma­lige Zulas­sung” und “Erstzu­las­sung” sind solche des Verkehrsrechts. Ihre Ausle­gung richtet sich gemäß § 2 Abs. 2 Kraft­StG nach den jew­eils gel­tenden verkehrsrechtlichen Vorschriften1. Danach beze­ich­nen “erst­ma­lige Zulas­sung” und “Erstzu­las­sung” im Regelfall das in den Fahrzeug­pa­pieren und den amtlichen Reg­is­tern verze­ich­nete Datum der Erstzu­las­sung2.

An dem verkehrsrechtlich bes­timmten Datum der erst­ma­li­gen Zulas­sung i.S. des § 18 Abs. 4b Kraft­StG und § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. ändert sich nichts durch eine spätere Umrüs­tung des Fahrzeugs auf einen Elek­troantrieb.

§ 18 Abs. 4b Kraft­StG und § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. beziehen sich nach ihrem Wort­laut aus­drück­lich auf das Datum der erst­ma­li­gen Zulas­sung des PKWs i.S. des § 8 Nr. 1 Kraft­StG. Das Datum der Erstzu­las­sung ist somit nicht auf die erst­ma­lige Zulas­sung “als Elek­tro­fahrzeug” bezo­gen3, son­dern auf die erst­ma­lige Zulas­sung des PKWs. Daher kommt es nicht auf den Zeit­punkt an, ab dem der PKW als Elek­tro­fahrzeug anzuse­hen war.

Fälle der Umrüs­tung waren vom Geset­zge­ber bis zur Ein­führung des § 3d Abs. 4 Kraft­StG in der seit dem 17.11.2016 gel­tenden Fas­sung (Kraft­StG n.F.) nicht geson­dert vorge­se­hen und wur­den daher bezüglich des Begün­s­ti­gungszeitraums auch nicht abwe­ichend geregelt. Der geset­zge­berischen Vorstel­lung in § 18 Abs. 4b Kraft­StG und § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. entsprach lediglich die Zulas­sung von Elek­trone­u­fahrzeu­gen, weshalb eine Steuer­be­freiung nur ab dem Zeit­punkt der Erstzu­las­sung des Fahrzeugs geregelt wurde.

Erst § 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F. regelt die Umrüs­tung von Fahrzeu­gen und sieht insoweit einen vom Erstzu­las­sungs­da­tum abwe­ichen­den Beginn des Begün­s­ti­gungszeitraums vor. Denn danach begin­nt die Steuer­be­freiung erst an dem Tag, an dem die Zulas­sungs­be­hörde fest­stellt, dass ein Fahrzeug, das zum Zeit­punkt der erst­ma­li­gen verkehrsrechtlichen Zulas­sung mit Fremdzün­dungsmo­toren oder Selb­stzün­dungsmo­toren angetrieben wurde, tech­nisch umgerüstet wurde. Nach der Inten­tion des Geset­zge­bers sollte hier­durch die Steuer­be­freiung auf “tech­nisch angemessene, verkehrsrechtlich genehmigte Elek­tro-Umrüs­tun­gen aus­geweit­et” wer­den, da sie bis­lang nur “auss­chließlich erst­mals zuge­lassene reine Elek­tro­fahrzeuge […] begün­stigt“4. Dies bestätigt, dass der Begün­s­ti­gungszeitraum des § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. grund­sät­zlich im Zeit­punkt der Erstzu­las­sung begin­nt und nicht erst im Umrüs­tungszeit­punkt, wie dies erst § 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F. vor­sieht.

Die Auf­fas­sung der Lit­er­atur5, dass ein Elek­tro­fahrzeug eine eigen­ständi­ge Fahrzeu­gart darstellt und deshalb durch Umrüs­tung eine ent­fal­l­ende Betrieb­ser­laub­nis (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StV­ZO) zu ein­er notwendi­gen erneuten Erstzu­las­sung “als Elek­tro­fahrzeug” führt, lässt sich wed­er den verkehrsrechtlichen noch den steuer­rechtlichen Vorschriften ent­nehmen.

Elek­tro­fahrzeuge stellen keine Fahrzeu­gart (nation­al) oder EG-Fahrzeugk­lasse i.S. der Anlage XXIX zu § 20 Abs. 3a Satz 4 StV­ZO dar6. Die Fahrzeu­gart (vgl. Felder 5 der Zulas­sungs­bescheini­gun­gen I und II) bleibt durch einen Umbau nur des Antriebs eines Fahrzeugs grund­sät­zlich erhal­ten. Es ändert sich lediglich die Antrieb­sart (vgl. Felder 10 und P.3 der Zulas­sungs­bescheini­gun­gen I und II)7.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs ist es schon zweifel­haft, ob durch den Umbau eines Fahrzeugs auf Elek­troantrieb die Betrieb­ser­laub­nis ent­fällt, da sich hier­durch ‑vor­be­haltlich ent­ge­gen­ste­hen­der Fest­stel­lun­gen- wed­er die Fahrzeu­gart ändert (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StV­ZO), eine Gefährdung von Verkehrsteil­nehmern ergibt (§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 StV­ZO) noch das Abgas- oder Geräuschver­hal­ten ver­schlechtert -§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 StV­ZO-8.

Ob die Betrieb­ser­laub­nis durch einen Umbau auf Elek­troantrieb erlis­cht, kann aber let­ztlich offen­bleiben. Denn eine Betrieb­ser­laub­nis ist zwar notwendi­ge Zulas­sungsvo­raus­set­zung für ein Fahrzeug gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 der Fahrzeug-Zulas­sungsverord­nung (FZV), Betrieb­ser­laub­nis und Zulas­sung sind aber nicht dergestalt miteinan­der verknüpft, dass bei­de miteinan­der ste­hen und fall­en. Das Ent­fall­en der Betrieb­ser­laub­nis hat ent­ge­gen der Ansicht der beze­ich­neten steuer­rechtlichen Lit­er­atur keine Auswirkung auf die Zulas­sung9. Damit hat das Ent­fall­en der Betrieb­ser­laub­nis auch keine Auswirkun­gen auf das Datum der erst­ma­li­gen Zulas­sung.

Nach den nicht ange­grif­f­e­nen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht ist das Fahrzeug des Hal­terss am 3.09.1992 und damit bis zum 17.05.2011 erst­mals zum Verkehr zuge­lassen wor­den, so dass § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. weit­er­hin Anwen­dung find­et.

Im Zeit­punkt der Umrüs­tung zum Elek­tro­fahrzeug, am 12.08.2015, war der ab dem Tag der Erstzu­las­sung, 3.09.1992, begin­nende Begün­s­ti­gungszeitraum von fünf Jahren mithin bere­its abge­laufen, so dass eine Steuer­be­freiung nach dieser Vorschrift auss­chei­det.

Es kommt auch keine Steuer­be­freiung gemäß § 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F. in Betra­cht.

§ 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F. ist auf­grund der Über­gangsvorschrift des § 18 Abs. 4b Kraft­StG auf das Fahrzeug des Hal­terss bere­its nicht anwend­bar, da das Fahrzeug des Hal­terss nach den binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht bere­its erst­mals am 3.09.1992 zum Verkehr zuge­lassen wurde.

Zudem ist die Vorschrift des § 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F. auch tatbe­standlich nicht ein­schlägig, da diese voraus­set­zt, dass das Fahrzeug in der Zeit vom 18.05.2016 bis zum 31.12 2020 nachträglich zu einem Elek­tro­fahrzeug umgerüstet wor­den ist. Auch dies ist mit der Umrüs­tung am 12.08.2015 nicht gegeben.

Aus Art. 3 Abs. 1 GG fol­gen auch wed­er durch­greifende ver­fas­sungsrechtliche Bedenken bezüglich der Anknüp­fung an das Datum der Erstzu­las­sung des Fahrzeugs in § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. noch bezüglich der Stich­tagsregelung in § 18 Abs. 4b und § 3d Abs. 4 Kraft­StG n.F.

Der Steuerge­set­zge­ber ist grund­sät­zlich nicht gehin­dert, außer­fiskalis­che Förderungs- und Lenkungsziele aus Grün­den des Gemein­wohls zu ver­fol­gen. Solche Gründe kön­nen steuer­liche Belas­tun­gen oder Ent­las­tun­gen recht­fer­ti­gen, sofern die Regelung gle­ich­heits- und zweck­gerecht aus­gestal­tet ist10.

Dabei ist die Befug­nis des Geset­zge­bers zur Vere­in­fachung und Typ­isierung zu beacht­en. Bei der Ord­nung von Massen­er­schei­n­un­gen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamt­bild zu erfassen, das nach den ihm vor­liegen­den Erfahrun­gen die regelungs­bedürfti­gen Sachver­halte zutr­e­f­fend wiedergibt. Auf dieser Grund­lage darf er grund­sät­zlich gen­er­al­isierende, typ­isierende und pauschalierende Regelun­gen tre­f­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­mei­dlich ver­bun­de­nen Härten gegen den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz zu ver­stoßen. Beson­der­heit­en, die im Tat­säch­lichen dur­chaus bekan­nt sind, kön­nen gen­er­al­isierend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Geset­zge­ber darf sich grund­sät­zlich am Regelfall ori­en­tieren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­heit­en jew­eils durch Son­der­regelun­gen Rech­nung zu tra­gen11.

Die Anknüp­fung an die Erstzu­las­sung des Fahrzeugs ist daher gle­ich­heit­srechtlich nicht zu bean­standen. Der Geset­zge­ber wollte mit § 3d Kraft­StG a.F. nicht die Umrüs­tung, son­dern die Neuzu­las­sung von Elek­tro­fahrzeu­gen fördern. Dem entspricht es, die Förderung mit deren Erstzu­las­sung begin­nen zu lassen.

Im Übri­gen ist durch die Anknüp­fung an die Erstzu­las­sung des Fahrzeugs der Fahrzeughal­ter, der sein Fahrzeug nach dem Betrieb mit einem Ver­bren­nungsmo­tor auf Elek­troantrieb umrüstet, von der Steuer­be­freiung nach § 3d Satz 1 Kraft­StG a.F. nicht grund­sät­zlich aus­geschlossen. Eine nachträgliche Umrüs­tung führt lediglich zu ein­er Verkürzung der Steuer­be­freiung auf­grund des anfänglichen Betriebs des Fahrzeugs mit­tels Ver­bren­nungsmo­tor. Dementsprechend kann es in Einzelfällen ‑wie dem vor­liegen­den- zu ein­er Ver­sa­gung der Steuer­be­freiung ins­ge­samt kom­men. Solche Einzelfälle sind aber angesichts der Vere­in­fachungs- und Typ­isierungs­befug­nis des Geset­zge­bers hinzunehmen.

Eben­so wenig begeg­net die Stich­tagsregelung des § 18 Abs. 4b Kraft­StG ver­fas­sungsrechtlichen Bedenken. Denn im Rah­men der weit­ge­hen­den Gestal­tungs­frei­heit ist es dem Geset­zge­ber grund­sät­zlich nicht ver­wehrt, bei der Schaf­fung von Steuervergün­s­ti­gun­gen Stich­tage einzuführen, obwohl jed­er Stich­tag unver­mei­dliche Härten mit sich bringt. Die Entschei­dung für eine Stich­tagsregelung und die Wahl des Zeit­punk­ts haben sich lediglich am gegebe­nen Sachver­halt zu ori­en­tieren und müssen sach­lich vertret­bar sein12. Diese Voraus­set­zun­gen sind im Stre­it­fall jeden­falls erfüllt, wenn ein Stich­tag einge­führt wird und der Stich­tag selb­st auf den Tag des Kabi­netts­beschlusses fällt, der eine entsprechende steuer­liche Förderung in die Wege geleit­et hat. Denn so lassen sich entsprechende Mit­nah­me­ef­fek­te ver­mei­den oder jeden­falls begren­zen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 5. Juli 2018 — III R 42/17

  1. vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2006 — VII R 27/05, BFHE 213, 273, BSt­Bl II 2006, 607, Rz 10 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 213, 273, BSt­Bl II 2006, 607, Rz 20 []
  3. so aber Zens/Haßlbeck in Strodthoff, Kraft­fahrzeug­s­teuer, § 3d Rz 12; Bruschke, Grun­der­werb­s­teuer, Kraft­fahrzeug­s­teuer und andere Verkehrs­teuern, 7. Aufl., S. 269 []
  4. BT-Drs. 18/8828, S. 13 []
  5. Zens, NWB 2013, 204, 212; Zens in: Lippross/Seibel, Basiskom­men­tar Steuer­recht, 107. Liefer­ung 04.2018, § 3d Kraft­StG, Rz 2; Zens/Haßlbeck in Strodthoff, Kraft­fahrzeug­s­teuer, § 3d Rz 12; Bruschke, a.a.O., S. 269 []
  6. vgl. auch Kraft­fahrt­bun­de­samt, Verze­ich­nis zur Sys­tem­a­tisierung von Kraft­fahrzeu­gen und ihren Anhängern, Stand: Juli 2017, S. 14 ff. []
  7. vgl. Kraft­fahrt­bun­de­samt, Verze­ich­nis zur Sys­tem­a­tisierung von Kraft­fahrzeu­gen und ihren Anhängern, Stand: Juli 2017, S. 80 []
  8. vgl. auch KG, Beschluss vom 27.03.1998 — 2 Ss 341/973 Ws (B) 76/98; VGH Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 31.05.2011 — 10 S 1857/09, DVBl. 2011, 1228 []
  9. ThürOLG, Beschluss vom 21.01.2009 1 Ss 46/08, NStZ-RR 2009, 216; Dauer in Hentschel/König/Dauer, Straßen­verkehrsrecht, 44. Aufl., § 19 StV­ZO, Rz 14, § 3 FZV, Rz 30; Hüh­n­er­mann in Burmann/Heß/Hühnermann/Jahnke, 25. Aufl., StVG § 1 Rz 4; vgl. auch § 5 Abs. 1 FZV []
  10. BVer­fG, Urteil vom 09.12 2008 — 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVer­fGE 122, 210, Rz 59, m.w.N []
  11. BVer­fG, Urteil in BVer­fGE 122, 210, Rz 60, m.w.N. []
  12. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 — II R 9/11, BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, mit Hin­weis auf BVer­fG, Beschluss vom 12.05.2009 2 BvL 1/00, BVer­fGE 123, 111, unter B.I. 2.c bb []