Lichtdesigner als werkschaffender Künstler

Ein Licht­de­sign­er ist werkschaf­fend (im Sinne ein­schlägiger Dop­pelbesteuerungsabkom­men) tätig, wenn er das später zur Auf­führung gebrachte Licht­de­sign vor­ab entwick­elt und sein Werk sodann vor der eigentlichen Auf­führung lediglich an die lokalen Ver­hält­nisse anpasst, ohne noch im Rah­men der (späteren) Auf­führun­gen auf das Werk Ein­fluss zu nehmen. Anders ist es dann, wenn er sein Werk ‑nach Art eines Per­for­mance-Kün­stlers- vor dem Pub­likum schafft.

Lichtdesigner als werkschaffender Künstler

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natür­liche Per­so­n­en, die ‑wie hier die Licht­de­sign­er- im Inland einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­lichen Aufen­thalt haben, unbeschränkt einkom­men­steuerpflichtig. Die unbeschränk­te Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 4 EStG grund­sät­zlich auch auf aus­ländis­che Einkün­fte aus selb­ständi­ger oder aber nicht­selb­ständi­ger Arbeit. Hierzu gehören die vom Licht­de­sign­er erziel­ten Einkün­fte aus seinen Gas­tauftrit­ten an aus­ländis­chen Büh­nen. Auch beste­ht ‑ungeachtet der Qual­i­fika­tion­sun­ter­schiede zwis­chen den Beteiligten- Ein­vernehmen über deren Höhe. Der Bun­des­fi­nanzhof teilt diese Ansicht.

Soweit der Licht­de­sign­er nicht aus­nahm­sweise als Kün­stler i.S. des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Franzö­sis­chen Repub­lik zur Ver­mei­dung von Dop­pelbesteuerun­gen und über gegen­seit­ige Amts- und Recht­shil­fe auf dem Gebi­ete der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen sowie der Gewerbesteuern und der Grund­s­teuern vom 21.07.19591DBA-FRA- oder des Art. 17 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und dem Kön­i­gre­ich Schwe­den zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung bei den Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen sowie bei den Erb­schaft- und Schenkung­s­teuern und zur Leis­tung gegen­seit­i­gen Bei­s­tands bei den Steuern (Deutsch-schwedis­ches Steuer­abkom­men) vom 14.07.19922DBA-SWE- oder des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Schweiz­erischen Eidgenossen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­ete der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen vom 11.08.19713DBA-CHE- tätig gewor­den ist, kommt es entschei­dungser­he­blich darauf an, ob er selb­ständi­ge oder nicht­selb­ständi­ge Einkün­fte erzielt hat. Let­zteres ergibt sich daraus, dass das Besteuerungsrecht für selb­ständi­ge Einkün­fte ohne das Vorhan­den­sein ein­er fes­ten Ein­rich­tung im Inland (Art. 12 Abs. 2 Satz 1 DBA-FRA, Art. 14 Abs. 1 DBA-SWE, DBA-CHE), hinge­gen für nicht­selb­ständi­ge Einkün­fte (Art. 13 DBA-FRA, Art. 15 DBA-SWE, DBA-CHE) aber nach den vorgelegten Steuerbescheini­gun­gen der aus­ländis­chen Arbeit­ge­ber im Aus­land läge.

Das Finanzgericht Berlin-Bran­den­burg ist in der Vorin­stanz4 insoweit von nur kurzfristi­gen und einen Zeitraum von sechs Wochen unter­schre­i­t­en­den Ein­sätzen des Licht­de­sign­ers im Aus­land aus­ge­gan­gen. Es ist auf­grund dieser Fest­stel­lun­gen unter Beru­fung auf das BFH-Urteil vom 02.12 19925 zu der Auf­fas­sung gelangt, dass unter den Gegeben­heit­en des Stre­it­falls nicht vom Vor­liegen ein­er fes­ten Ein­rich­tung des Licht­de­sign­ers im jew­eili­gen Quel­len­staat auszuge­hen sei. Dazu hat das Finanzgericht die Über­legun­gen des Bun­des­fi­nanzhofs im vor­ge­nan­nten Urteil wörtlich wiedergegeben. Danach kor­re­spondiert das Tatbe­standsmerk­mal der ständi­gen Ein­rich­tung mit dem Betrieb­sstät­ten­be­griff und fehlt es an der erforder­lichen “Ver­wurzelung” des Steuerpflichti­gen mit dem Ort der Ausübung sein­er unternehmerischen Tätigkeit (keine feste örtliche Bindung). Die Licht­de­sign­er haben gegen die vor­ge­nan­nten Tat­sachen­fest­stel­lun­gen des Finanzgericht keine Ein­wen­dun­gen vorge­bracht. Der auf dieser Grund­lage vom Finanzgericht gezo­gene rechtliche Schluss, dass der Licht­de­sign­er seine Tätigkeit­en nicht unter Benutzung ein­er fes­ten Ein­rich­tung im Aus­land aus­geübt hat, entspricht den Vor­gaben der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung und weist keine Rechts­fehler auf.

Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA, Art. 15 Abs. 1 DBA-SWE sowie Art. 15 Abs. 1 DBA-CHE kön­nen dabei Gehäl­ter, Löhne und ähn­liche Vergü­tun­gen, die eine in einem Ver­tragsstaat ansäs­sige Per­son aus unselb­ständi­ger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert wer­den, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Ver­tragsstaat aus­geübt. Die Abkom­mens­bes­tim­mungen definieren die Begriffe “unselb­ständi­ge”, “nicht­selb­ständi­ge Arbeit” sowie “Vergü­tun­gen” nicht. Deshalb ist der Bun­des­fi­nanzhof bere­its im Urteil vom 18.07.19736 unter Bezug­nahme auf sein Urteil vom 26.04.19667 und in Übere­in­stim­mung mit der Lit­er­atur8 davon aus­ge­gan­gen, dass sie nach Art. 3 Abs. 2 des Muster­abkom­mens der Organ­i­sa­tion for Eco­nom­ic Coop­er­a­tion and Devel­op­ment (OECD-Muster­abkom­men ‑OECD-MustAbk-), dem Art. 2 Abs. 2 DBA-FRA, Art. 3 Abs. 2 Satz 2 DBA-SWE und Art. 3 Abs. 2 DBA-CHE aus der Sicht Deutsch­lands als Anwen­der­staat durch Rück­griff auf § 19 EStG und § 2 LSt­DV auszule­gen sind. Bere­its zuvor hat­te der Bun­des­fi­nanzhof mit Urteil vom 06.10.19719 entsch­ieden, dass die Frage, ob Einkün­fte aus selb­ständi­ger oder nicht­selb­ständi­ger Arbeit vor­lä­gen, sich (auch) für die Ausle­gung eines DBA nach deutschem Recht bes­timme, da die DBA die Abgren­zung der Einkun­ft­sarten nicht regeln. Nichts anderes gilt für die im anhängi­gen Ver­fahren ein­schlägi­gen Abkom­mens­bes­tim­mungen10.

Der hier­nach maßge­bliche § 1 Abs. 1 LSt­DV sieht solche Per­so­n­en als “Arbeit­nehmer” an, die im öffentlichen oder pri­vat­en Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dien­stver­hält­nis Arbeit­slohn beziehen. Ein “Dien­stver­hält­nis” in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeit­ge­ber seine Arbeit­skraft schuldet, d.h., wenn die tätige Per­son in der Betä­ti­gung ihres geschäftlichen Wil­lens unter der Leitung des Arbeit­ge­bers ste­ht oder im geschäftlichen Organ­is­mus des Arbeit­ge­bers dessen Weisun­gen zu fol­gen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LSt­DV). Demge­genüber ist eine (natür­liche) Per­son selb­ständig tätig, wenn sie auf eigene Rech­nung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfol­gsrisiko der eige­nen Betä­ti­gung (Unternehmer­risiko) trägt und Unternehmerini­tia­tive ent­fal­ten kann11.

Das Finanzgericht hat zu diesen Abgren­zungskri­te­rien indes keine Fest­stel­lun­gen getrof­fen, son­dern alleine auf die aus­ländis­chen Bescheini­gun­gen abge­hoben, weil sich nach sein­er Ansicht die Einkün­fte­qual­i­fika­tion i.S. ein­er Qual­i­fika­tionsver­ket­tung12 nach den aus­ländis­chen Arbeit­ge­berbescheini­gun­gen richte. Dem ist indes auch mit Blick auf den im OECD-Musterkom­men­tar (OECD-MustKomm) ab dem Jahr 2000 vertrete­nen sog. new approach (Nr. 32.2 ff. OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk; dazu BMF, Schreiben vom 16.04.2010, BSt­Bl I 2010, 354, Tz.04.01.03.3.1; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 16a unter Ver­weis auf Lehn­er, eben­da, Grund­la­gen Rz 158 a ff.; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23A/B Rz 9) nicht zu fol­gen13.

Für das DBA-SWE, welch­es trotz der Neu­fas­sung des OECD-Musterkom­men­tars unverän­dert geblieben ist, ergibt sich dies bere­its aus der beste­hen­den Recht­sprechung. Der Bun­des­fi­nanzhof hat die Annahme ein­er Qual­i­fika­tionsver­ket­tung für sog. Alt-DBA ohne entsprechende abkom­men­srechtliche Anord­nung bere­its zurück­gewiesen14. Die Tat­sache, dass Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk im Ansäs­sigkeitsstaat die Freis­tel­lung für Einkün­fte ver­langt, die “nach diesem Abkom­men im anderen Ver­tragsstaat besteuert wer­den” kön­nen, führt danach nicht zur Bindung des Ansäs­sigkeitsstaats an die Qual­i­fika­tion im Quel­len­staat. Vielmehr ist auch im Rah­men dieses Meth­o­d­enar­tikels die Frage nach dem “Besteuern-Kön­nen” im Ein­klang mit Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk und damit nach dem (nationalen) Recht des Ansäs­sigkeitsstaats des Steuerpflichti­gen ‑des sog. Anwen­der­staates- zu beurteilen15. Fern­er wider­spricht es der ständi­gen Spruch­prax­is des Bun­des­fi­nanzhofs, im Sinne ein­er dynamis­chen Abkom­men­sausle­gung der späteren For­ten­twick­lung oder Änderung von OECD-Ver­laut­barun­gen eine stre­it­entschei­dende Bedeu­tung für das Ver­ständ­nis bere­its zuvor ver­han­del­ter Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung beizumessen16.

Darüber hin­aus ist eine Qual­i­fika­tionsver­ket­tung aber auch für das DBA-FRA und das DBA-CHE abzulehnen. Ins­beson­dere kann sich der Bun­des­fi­nanzhof nicht der Ansicht der Licht­de­sign­er anschließen, diese Abkom­men seien bere­its deshalb nach Maß­gabe der Neu­fas­sung des OECD-Musterkom­men­tars auszule­gen, weil sie ‑wenn auch ohne pos­i­tive Anord­nung ein­er Qual­i­fika­tionsver­ket­tung- zeit­nah zur Neu­fas­sung des Kom­men­tars durch das Gesetz zu dem Zusatz­abkom­men vom 20.12 2001 zwis­chen der Regierung der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Regierung der Franzö­sis­chen Repub­lik zum DBA-FRA17 sowie durch das Gesetz zu dem Revi­sion­spro­tokoll vom 12.03.2002 zum DBA-CHE18 mod­i­fiziert wor­den sind19.

Auszuge­hen ist hier­bei von Art. 31 des Wiener Übereinkom­mens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 ‑WÜRV-20, nach dessen Absatz 1 ein Ver­trag nach Treu und Glauben in Übere­in­stim­mung mit der gewöhn­lichen, sein­er Bes­tim­mung in ihrem Zusam­men­hang zuk­om­menden Bedeu­tung im Lichte seines Zieles und Zweck­es auszule­gen ist21. Außer dem in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebe­nen sys­tem­a­tis­chen “Zusam­men­hang” sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gle­ich­er Weise jede spätere Übereinkun­ft zwis­chen den Ver­tragsparteien über die Ausle­gung des Ver­trags oder die Anwen­dung sein­er Bes­tim­mungen (Buchst. a) sowie jede spätere Übung bei der Anwen­dung des Ver­trags, aus der die Übere­in­stim­mung der Ver­tragsparteien über seine Ausle­gung her­vorge­ht (Buchst. b), zu berück­sichti­gen. Demgemäß kann ein übere­in­stim­mendes Abkom­mensver­ständ­nis und eine gemein­same “Übung” der beteiligten Finanzver­wal­tun­gen für die Abkom­men­sausle­gung bedeut­sam sein22, das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wort­laut des Abkom­mens zuwider­laufen23. Nach Art. 31 Abs. 4 WÜRV ist schließlich einem Aus­druck eine beson­dere Bedeu­tung i.S. ein­er Ausle­gung­shil­fe beizule­gen, wenn fest­ste­ht, dass die Ver­tragsparteien dies beab­sichtigt haben.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat bis­lang die Frage, ob ein geän­dert­er OECD-Musterkom­men­tar bei der Abkom­men­sausle­gung berück­sichtigt wer­den kann, wenn das konkrete Abkom­men später geän­dert wird, noch nicht entsch­ieden. Er hat lediglich aus­ge­führt, dass Empfehlun­gen der OECD, wie sie sich im sog. Part­ner­ship Report niedergeschla­gen haben, eine Hil­fe für die Abkom­men­sausle­gung darstellen, aber “früh­estens” ab der entsprechen­den Neu­fas­sung des OECD-Musterkom­men­tars im Jahre 2000 beacht­enswert sein kön­nen24.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann es insoweit offen lassen, ob Art. 24 Abs. 1 DBA-CHE, wonach aus der Schweiz stam­mende Einkün­fte, die “nach den vorste­hen­den Artikeln in der Schweiz besteuert wer­den kön­nen”, von der Bemes­sungs­grund­lage der deutschen Steuer ausgenom­men wer­den, über­haupt ausle­gungs­fähig ist. Gle­ich­es gilt für Art.20 Abs. 1 Buchst. a DBA-FRA (“Einkün­fte, die nach diesem Abkom­men in Frankre­ich besteuert wer­den kön­nen”). Er braucht auch nicht zu entschei­den, ob Nr. 32.2 ff. OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk über­haupt eine bei der Ausle­gung zu berück­sichti­gende “Übung der Ver­tragsstaat­en” zu begrün­den ver­mag25 oder ob es nicht vielmehr auf die konkrete Abkom­men­san­wen­dung ankommt, die im Stre­it­fall ger­ade durch das Finan­zamt zu ein­er Vernei­n­ung der Bindung Deutsch­lands an die aus­ländis­chen Bescheini­gun­gen geführt hat. Schließlich kann auch offen bleiben, ob eine aus­ländis­che Arbeit­ge­berbescheini­gung zu ein­er unter Nr. 32.2 ff. OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk fal­l­en­den “Qual­i­fika­tion” führen kann. Denn für die Judika­tive kommt es ‑ger­ade mit Blick auf das Gewal­tenteilung­sprinzip- allein auf den Abkom­men­stext und den Abkom­men­szusam­men­hang an26 und kann Abwe­ichen­des nur gel­ten, wenn sich die (ver­meintlichen) “späteren Übereinkün­fte der Ver­tragsstaat­en” oder “zwis­chen­staatlichen Übun­gen” in einem geän­derten Abkom­men sowie einem entsprechen­den Trans­for­ma­tion­s­ge­setz niedergeschla­gen haben27.

Wie das Bun­desver­fas­sungs­gericht in seinem Beschluss vom 15.12.2015 28 betont hat, wer­den Rang und Einord­nung eines völk­er­rechtlichen Ver­trags inner­halb der deutschen Recht­sor­d­nung durch das Grundge­setz bes­timmt. Während die all­ge­meinen Regeln des Völk­er­rechts kraft unmit­tel­bar in der Ver­fas­sung erteil­ten Vol­lzugs­be­fehls inner­staatlich wirk­sam sind und im Rang über dem Gesetz ste­hen (Art. 25 GG), bedür­fen völk­er­rechtliche Verträge, die die poli­tis­chen Beziehun­gen des Bun­des regeln oder sich auf Gegen­stände der Bun­des­ge­set­zge­bung beziehen, für ihre inner­staatliche Wirk­samkeit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines Zus­tim­mungs­ge­set­zes und haben grund­sät­zlich nur den Rang eines ein­fachen (Bundes-)Gesetzes. Zu den all­ge­meinen Regeln des Völk­er­rechts gehören zwar das Völk­erge­wohn­heit­srecht und die all­ge­meinen Rechts­grund­sätze des Völk­er­rechts, Bes­tim­mungen in völk­er­rechtlichen Verträ­gen nehmen aber grund­sät­zlich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vorge­se­henen Vor­rang teil. Demgemäß kön­nen sie nach dem lex-pos­te­ri­or-Grund­satz durch spätere, ihnen wider­sprechende Bun­des­ge­set­ze ver­drängt wer­den.

Aus diesen Ver­fas­sungs­grund­sätzen ergibt sich nicht nur, dass die zwis­chen den Fis­ci getrof­fene Vere­in­barung, nach der eine spätere Übereinkun­ft der Ver­tragspart­ner für die Abkom­men­sausle­gung (hier in Form des OECD-Musterkom­men­tars) maßgebend sei, nicht dazu führen kann, dass ein völk­er­rechtlich­er Ver­trag für das inner­staatliche Recht eine andere Bedeu­tung erhält, als dies dem Zus­tim­mungs­ge­setz entspricht29.

Da ‑wie erläutert- die Änderung eines völk­er­rechtlichen Ver­trags nur auf­grund eines entsprechen­den Zus­tim­mungs­ge­set­zes inner­staatliche Wirk­samkeit erlangt, und hierzu auss­chließlich der deutsche Geset­zge­ber befugt ist, bedarf es kein­er weit­eren Erläuterung, dass den die DBA vol­lziehen­den Ver­wal­tungs­be­hör­den eine solche Kom­pe­tenz nicht zukommt30. Eine von ihnen getrof­fene Vere­in­barung zur Abkom­men­sausle­gung kann, wenn sie keinen Ein­gang in den geän­derten Ver­trag­s­text sowie das Zus­tim­mungs­ge­setz gefun­den hat, auch die Gerichte nicht binden. Diese haben vielmehr den Abkom­mensin­halt nach Maß­gabe des Zus­tim­mungs­ge­set­zes zu ermit­teln. Demgemäß kann es auch unter dem Gesicht­spunkt der Gewal­tenteilung nicht in Betra­cht kom­men, der bloßen Änderung des OECD-Musterkom­men­tars, selb­st dann, wenn sie mit Zus­tim­mung der deutschen Ver­wal­tung beschlossen wor­den sein sollte, eine nor­ma­tive und von den Gericht­en zu beach­t­ende Bedeu­tung beizumessen31.

Der OECD-Musterkom­men­tar mag zwar für die Ausle­gung später abgeschlossen­er Abkom­men bedeut­sam sein, er ste­ht aber keines­falls auf ein­er Stufe mit der auszule­gen­den völk­erver­traglichen Regelung selb­st. Sein Stel­len­wert ist vielmehr dem der Geset­zes­ma­te­ri­alien bei der Ausle­gung nationaler Geset­ze ver­gle­ich­bar und es ist deshalb nicht aus­geschlossen, dass sich die Inten­tio­nen der “Kom­men­ta­toren” nicht im Geset­zes­text wider­spiegeln oder durch vor­rangig einzustufende sys­tem­a­tis­che oder tele­ol­o­gis­che Erwä­gun­gen ver­drängt wer­den.

Kommt es danach auf die Ausle­gung des Abkom­mens bzw. des Trans­for­ma­tion­s­ge­set­zes an, so ist für das anhängige Ver­fahren von auss­chlaggeben­der Bedeu­tung, dass durch das Gesetz zu dem Zusatz­abkom­men vom 20.12 2001 zwis­chen der Regierung der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Regierung der Franzö­sis­chen Repub­lik zum DBA-FRA32 und durch das Gesetz zu dem Revi­sion­spro­tokoll vom 12.03.2002 zum DBA-CHE33 die zuvor bere­its existieren­den Meth­o­d­enar­tikel ‑in für die vor­liegende Stre­it­frage rel­e­van­ten Pas­sagen- nicht geän­dert wor­den sind. Vielmehr wur­den die Abkom­men nur anderenorts mod­i­fiziert. Hinzu kommt, dass die Schweiz in Nr. 81 OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk einen Vor­be­halt zur Nr. 32 OECD-MustKomm erk­lärt hat­te, soweit der Qual­i­fika­tion­skon­flikt die Änderung des inner­staatlichen Rechts nach dem Abschluss des Abkom­mens bet­rifft. Bei­den Änderun­gen lassen sich mithin keine nach­prüf­baren Hin­weise darauf ent­nehmen, dass die Ver­tragsstaat­en eine Qual­i­fika­tionsver­ket­tung gewollt hät­ten.

Hier­nach kann nicht fraglich sein, dass die Änderung des OECD-Musterkom­men­tars zu Fra­gen der Qual­i­fika­tionsver­ket­tung keinen Ein­gang in die vor­liegend zu beurteilen­den Abkom­men gefun­den hat und damit aus den dargelegten Grün­den auch nicht geeignet ist, ein von der bish­eri­gen tradierten Abkom­men­sausle­gung abwe­ichen­des Ver­ständ­nis zu tra­gen. Hierin kann auch der Grund­satz der Entschei­dung­shar­monie nichts ändern. Der Grund­satz schließt keineswegs aus, dass die Ver­tragsausle­gung der Ver­tragsstaat­en zu Qual­i­fika­tion­skon­flik­ten führt und diese gegebe­nen­falls im Wege eines Ver­ständi­gungsver­fahrens aus­geräumt oder gemildert wer­den34.

Hier­von aus­ge­hend wird das Finanzgericht im zweit­en Rechts­gang fern­er zu prüfen haben, ob die vom Licht­de­sign­er erziel­ten Einkün­fte ins­ge­samt oder teil­weise den ‑jeden­falls in dem hier ver­fol­gten Zusam­men­hang- Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechen­den Bes­tim­mungen der Abkom­men mit Frankre­ich, Schwe­den und der Schweiz unter­fall­en.

Nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk kön­nen ungeachtet der Art. 7 und 15 Einkün­fte, die eine in einem Ver­tragsstaat ansäs­sige Per­son als Kün­stler aus ihrer im anderen Ver­tragsstaat aus­geübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert wer­den. Nach inzwis­chen gefes­tigter Recht­sprechung35 ist der Kün­stler­be­griff der Art. 17 OECD-MustAbk nachge­bilde­ten DBA-Bes­tim­mungen, zu denen ‑vor­be­haltlich des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des DBA-FRA, der lediglich die selb­ständi­ge Tätigkeit von Kün­stlern erfasst- auch die Abkom­men mit den Staat­en gehören, in denen der Licht­de­sign­er tätig war36, eigen­ständig abkom­men­srechtlich auszule­gen, wenn das betr­e­f­fende DBA dafür eine Grund­lage bietet. Nation­al­rechtliche Kün­stler­be­griffe des Anwen­der­staats ‑wie etwa der Begriff der kün­st­lerischen Tätigkeit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und in § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG- sind demge­genüber nicht maßge­blich. Aus ein­er Gesamtschau der in Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk beispiel­haft aufge­führten Büh­nen, Film, Rund­funk- oder Fernsehkün­stler und Musik­er sowie der Gle­ich­set­zung mit Sportlern ist insoweit abzuleit­en, dass es für die Tatbe­standsmäßigkeit nicht auf ein beson­deres kün­st­lerisches Niveau oder eine bes­timmte eigen­schöpferische Gestal­tung­shöhe ankommt. Maßge­blich ist vielmehr, dass es sich um eine per­sön­lich aus­geübte (z.B.) vor­tra­gende Tätigkeit han­delt, die vornehm­lich dem Kun­st­genuss oder auch nur der Unter­hal­tung des Pub­likums dient37. Eine kün­st­lerische Tätigkeit set­zt dabei voraus, dass der Kün­stler unmit­tel­bar oder über Medi­en mit­tel­bar in der Öffentlichkeit auftritt; entschei­dend ist danach, dass die vergüteten Tätigkeit­en in direk­tem Zusam­men­hang mit einem Auftritt vor Pub­likum ste­hen38. Entsprechend wer­den Vergü­tun­gen für Büh­nen­maler39 bzw. Regis­seure und Büh­nen­bild­ner40, die werkschaf­fend tätig sind, nicht von Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk erfasst. Die Abgren­zung gegenüber ein­er kün­st­lerischen Tätigkeit i.S. des Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk ist danach vorzunehmen, ob der Schw­er­punkt der Tätigkeit des Kün­stlers auf dem Werk selb­st oder aber der Entste­hung des­sel­ben vor dem Pub­likum liegt41.

Das Finanzgericht ist zwar ‑wenn auch bezo­gen auf die Frage, ob die im Aus­land für Vergü­tun­gen für eine ver­meintlich selb­ständi­ge Tätigkeit des Licht­de­sign­ers ein­be­hal­te­nen Quel­len­s­teuern auf die deutsche Einkom­men­steuer der Licht­de­sign­er anzurech­nen ist- von den Vor­gaben der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung aus­ge­gan­gen. Es hat allerd­ings ohne weit­ere Fest­stel­lun­gen zum Inhalt der vom Licht­de­sign­er im Aus­land aus­geübten Tätigkeit­en als Licht­de­sign­er angenom­men, es han­dele sich insoweit um “Kun­stausübung, die nicht in der Darstel­lung vor einem Pub­likum”, son­dern in der “Her­stel­lung eines Werkes” bestanden habe und damit den Tätigkeit­en von Malern, Bild­hauern, Schrift­stellern und Kom­pon­is­ten entspreche.

Dies hält ein­er revi­sion­s­gerichtlichen Über­prü­fung nicht stand, da die rechtlichen Fol­gerun­gen des Finanzgericht nicht von hin­re­ichen­den Tat­sachen­fest­stel­lun­gen getra­gen sind. Das Finanzgericht hat keine Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob es sich bei den vom Licht­de­sign­er durchge­führten Tätigkeit­en an aus­ländis­chen Opern­häusern um eine per­sön­lich aus­geübte vor­tra­gende oder unter­hal­tende Tätigkeit gehan­delt hat, bei welch­er der Licht­de­sign­er unmit­tel­bar oder über Medi­en mit­tel­bar in der Öffentlichkeit aufge­treten ist. Es hat auch nicht fest­gestellt, ob die erhal­te­nen Vergü­tun­gen ganz oder zumin­d­est teil­weise in direk­tem Zusam­men­hang mit der­ar­ti­gen Auftrit­ten ges­tanden haben.

Der Licht­de­sign­er wäre zwar werkschaf­fend tätig gewe­sen, wenn er das später zur Auf­führung gebrachte Licht­de­sign vor­ab ‑etwa in seinem im Inland befind­lichen Büro- entwick­elt und sein Werk sodann vor der eigentlichen Auf­führung lediglich an die lokalen Ver­hält­nisse angepasst hätte, ohne aber noch im Rah­men der (späteren) Oper­nauf­führun­gen auf das Werk Ein­fluss zu nehmen. Der Bun­des­fi­nanzhof ver­mag es aber nicht auszuschließen, dass der Licht­de­sign­er sein Werk in Form des Licht­de­signs ‑nach Art eines Per­for­mance-Kün­stlers- vor dem Pub­likum geschaf­fen haben kön­nte. So läge der Fall etwa, wenn er das Licht­de­sign ‑als Teil der jew­eili­gen Oper­nauf­führung- “live” geschaf­fen und aufge­führt hätte.

Das Finanzgericht, Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Ver­hand­lung und Entschei­dung an das Finanzgericht zurück­zu­ver­weisen, damit das Finanzgericht die erforder­lichen Fest­stel­lun­gen nach­holen kann. Der Bun­des­fi­nanzhof hält angesichts der beson­deren Schwierigkeit­en der Sache in rechtlich­er und tat­säch­lich­er Hin­sicht eine Zurück­ver­weisung an den beim Finanzgericht zuständi­gen Vollse­n­at für sachgerecht42.

Mit Blick auf den zweit­en Rechts­gang weist der Bun­des­fi­nanzhof auf Fol­gen­des hin:

Sollte der Licht­de­sign­er im Rah­men sein­er Gast­tätigkeit­en im Aus­land ganz oder teil­weise Einkün­fte als Kün­stler i.S. des Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk erzielt haben, so hätte das Finanzgericht nach Maß­gabe des jew­eils ein­schlägi­gen DBA sowie des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG der Frage nachzuge­hen, ob Deutsch­land die Dop­pelbesteuerung durch Freis­tel­lung oder aber Anrech­nung ver­mei­det.

Soweit der Licht­de­sign­er im hier entsch­iede­nen Stre­it­fall bezo­gen auf die in Frankre­ich, Schwe­den und der Schweiz aus­geübten Tätigkeit­en (auch) nach Maß­gabe des deutschen Steuer­rechts Einkün­fte aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit erzielt haben sollte, wären diese mit dem Finanzgericht im Inland freizustellen und lediglich beim Pro­gres­sionsvor­be­halt zu berück­sichti­gen. Insoweit unter­liegt es keinen Bedenken, wenn das Finanzgericht bei der Berech­nung des beson­deren Einkom­men­steuer­satzes das nach § 32a Abs. 1 EStG zu ver­s­teuernde Einkom­men um die nach den jew­eili­gen DBA steuer­freien aus­ländis­chen Einkün­fte ver­mehrt (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG) und die Einkün­fte als Über­schuss der Ein­nah­men über die (pauschalierten) Wer­bungskosten ermit­telt43.

Soweit die Licht­de­sign­er die Anrech­nung der im Aus­land ein­be­hal­te­nen Quel­len­s­teuern auf die deutsche Einkom­men­steuer begehren, wäre das Finanzgericht im Übri­gen für den Fall, dass ‑wie vom Licht­de­sign­er insoweit erk­lärt- Einkün­fte aus selb­ständi­ger Tätigkeit vor­liegen soll­ten, zutr­e­f­fend davon aus­ge­gan­gen, dass dies nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG i.V.m. den Regelun­gen der ein­schlägi­gen DBA auss­chei­det. Alle die vor­ge­nan­nten Staat­en betr­e­f­fend­en DBA weisen dem Ansäs­sigkeitsstaat das auss­chließliche Besteuerungsrecht für eine selb­ständi­ge Tätigkeit zu, wenn diese nicht unter Benutzung ein­er fes­ten oder ständi­gen Ein­rich­tung bzw. ein­er Betrieb­sstätte aus­geübt wird.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 11. Juli 2018 — I R 44/16

  1. BGBl II 1961, 398, BSt­Bl I 1961, 343 []
  2. BGBl II 1994, 687, BSt­Bl I 1994, 423 []
  3. BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519 []
  4. FG Berlin-Bran­den­burg, Urteil vom 16.07.2015 — 15 K 1093/10, EFG 2017, 1936 []
  5. BFH, Urteil vom 02.12 1992 — I R 77/91, BFHE 170, 126 []
  6. BFH, Urteil vom 18.07.1973 — I R 52/69, BFHE 110, 43, BSt­Bl II 1973, 757 []
  7. BFH, Urteil vom 26.04.1966 — I 216/63, BFHE 85, 460, BSt­Bl III 1966, 465 []
  8. vgl. etwa Wassermeyer/Schwenke in Wasser­mey­er, MA Art. 15 Rz 63; Rein­hold in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 15 OECD-MustAbk Rz 92 ff.; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 15 Rz 70; alle m.w.N.; a.A. Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 27 []
  9. BFH, Urteil vom 06.10.1971 — I R 207/66, BFHE 103, 421, BSt­Bl II 1972, 88 []
  10. vgl. zum DBA-FRA: Kramer in Wasser­mey­er, Frankre­ich Art. 13 Rz 11; Bourseaux/Levedag, a.a.O., Art. 15 Rz 164; zum DBA-SWE: Lüdicke in Wasser­mey­er, Schwe­den Art. 15 Rz 15 unter Ver­weis auf die Kom­men­tierung zum OECD-MustAbk; zum DBA-CHE: Bran­dis in Wasser­mey­er, Schweiz Art. 15 Rz 26; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 15 Rz 259; Kem­per­mann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Dop­pelbesteuerungsabkom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 15 Rz 5 []
  11. vgl. BFH, Urteile vom 29.11.1978 — I R 159/76, BFHE 126, 457, BSt­Bl II 1979, 182; vom 13.02.1980 — I R 17/78, BFHE 129, 565, BSt­Bl II 1980, 303; vom 31.07.1990 — I R 173/83, BFHE 162, 236, BSt­Bl II 1991, 66; vom 20.12 2017 — I R 98/15, BFHE 260, 169 []
  12. siehe dazu die Nach­weise im BFH, Urteil vom 25.05.2011 — I R 95/10, BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760 []
  13. eben­so Brettschnei­der, EFG 2017, 1939; Bode­waldt, Inter­na­tionales Steuer­recht ‑IStR- 2017, 124; Schulz-Trieglaff, IStR 2018, 341, 344 []
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760 zu sub­jek­tiv­en Qual­i­fika­tion­skon­flik­ten; BFH, Beschluss vom 13.11.2013 — I R 67/12, BFHE 243, 361, BSt­Bl II 2014, 172 []
  15. BFH, Urteile in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760; vom 26.06.2013 — I R 48/12, BFHE 242, 195, BSt­Bl II 2014, 367 []
  16. z.B. BFH, Urteile vom 23.09.2008 — I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; vom 09.02.2011 — I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106; in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760; vom 16.01.2014 — I R 30/12, BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721; vom 15.04.2015 — I R 73/13, BFH/NV 2015, 1674; vom 10.06.2015 — I R 79/13, BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326; vom 12.10.2016 — I R 92/12, BFHE 256, 32; BFH, Beschlüsse vom 08.12 2010 — I R 92/09, BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488; vom 21.08.2015 — I R 63/13, BFH/NV 2016, 36; jew­eils m.w.N. []
  17. BGBl II 2002, 2370, BSt­Bl I 2002, 891 []
  18. BGBl II 2003, 67, BSt­Bl I 2003, 165 []
  19. vgl. zum DBA-CHE Kem­per­mann, a.a.O. []
  20. BGBl II 1985, 927 []
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326 []
  22. s. z.B. BFH, Urteile vom 25.10.2006 — I R 81/04, BFHE 215, 237, BSt­Bl II 2010, 778, sowie vom 25.10.2006 — I R 18/04, BFH/NV 2007, 875 []
  23. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2008 — I R 64/07, BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97 []
  24. BFH, Urteil in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760 []
  25. verneinend BFH, Urteil in BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721: lediglich Mei­n­ungs­bild der beteiligten Fis­ci []
  26. BFH, Urteil in BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721 []
  27. vgl. Wasser­mey­er in Wasser­mey­er, Vor Art. 1 MA Rz 63 []
  28. BVer­fG, Beschluss vom 15.12.2015 — 2 BvL 1/12, BVer­fGE 141, 1 []
  29. BFH, Urteil vom 01.02.1989 — I R 74/86, BFHE 157, 39, BSt­Bl II 1990, 4 []
  30. vgl. Lang in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und inter­na­tionale Unternehmens­besteuerung in der Recht­sor­d­nung, Festschrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 235, 240 []
  31. gl.A. Lang, a.a.O. []
  32. BGBl II 2002, 2370, BSt­Bl I 2002, 891 []
  33. BGBl II 2003, 67, BSt­Bl I 2003, 165 []
  34. Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23A/B Rz 9, m.w.N. []
  35. BFH, Urteile vom 08.04.1997 — I R 51/96, BFHE 183, 110, BSt­Bl II 1997, 679; vom 18.07.2001 — I R 26/01, BFHE 196, 135, BSt­Bl II 2002, 410; vom 30.05.2018 — I R 62/16 []
  36. vgl. dazu die Nach­weise bei Stock­mann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 64 []
  37. BFH, Urteil vom 30.05.2018 — I R 62/16, zur Veröf­fentlichung bes­timmt, m.w.N. []
  38. BFH, Urteil vom 30.05.2018 — I R 62/16 []
  39. BFH, Urteil in BFHE 170, 126 []
  40. BFH, Urteil in BFHE 196, 135, BSt­Bl II 2002, 410 []
  41. vgl. Stock­mann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 26; Schlot­ter in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 32, m.w.N. []
  42. vgl. dazu BFH, Urteil vom 27.07.2004 — IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191 []
  43. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2003 — I R 75/03, BFHE 204, 481, BSt­Bl II 2005, 96 []