Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten – im Drittstaatenfall

Sind die Vor­aus­set­zun­gen der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gemäß § 7 Abs. 1 AStG erfüllt, kommt der in § 7 Abs. 6 AStG ent­hal­te­nen Rege­lung über die Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter kei­ne selb­stän­di­ge Bedeu­tung mehr zu. Wirt­schaft­lich zusam­men­ge­hö­ren­de Tätig­kei­ten sind ein­heit­lich unter § 8 Abs. 1 AStG zu sub­su­mie­ren (funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se). Abwei­chen­des gilt nur für Ein­zel­tä­tig­kei­ten mit einem erheb­li­chen wirt­schaft­li­chen Eigengewicht.

Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten – im Drittstaatenfall

Nach der in die­sen Jah­ren zeit­lich noch anzu­wen­den­den Bestim­mung des § 10 Abs. 5 AStG (vgl. § 21 Abs. 11 AStG) sind auf den Hin­zu­rech­nungs­be­trag die Bestim­mun­gen der Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ent­spre­chend anzu­wen­den, die anzu­wen­den wären, wenn der Hin­zu­rech­nungs­be­trag an den Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­schüt­tet wor­den wäre. Danach ist für die Anwen­dung die­ser Norm und des ein­schlä­gi­gen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens (hier: des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Unga­ri­schen Volks­re­pu­blik zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men, Ertrag und Ver­mö­gen vom 18.07.1977 ‑DBA-Ungarn 1977- [1]) der Hin­zu­rech­nungs­be­trag wie eine aus­ge­schüt­te­te Divi­den­de zu behan­deln, so dass es, wor­über zwi­schen den Betei­lig­ten kein Streit besteht, für die Steu­er­pflicht des Hin­zu­rech­nungs­be­tra­ges im Streit­fall auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn 1977 ankommt. Danach ist die Steu­er­frei­stel­lung für Divi­den­den, die von einer in der Unga­ri­schen Volks­re­pu­blik ansäs­si­gen Gesell­schaft gezahlt wer­den, nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn 1977 nur anzu­wen­den, wenn die Gesell­schaft, an der die Betei­li­gung besteht, ihre Ein­nah­men aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich aus fol­gen­den inner­halb der Unga­ri­schen Volks­re­pu­blik aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten bezieht: Her­stel­lung oder Ver­kauf von Gütern oder Waren, Dienst­leis­tung oder Aus­füh­rung von Bank- oder Ver­si­che­rungs­ge­schäf­ten. Sind die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt, ist Buchst. b ent­spre­chend anzu­wen­den, wonach die Dop­pel­be­steue­rung „ledig­lich“ durch Steu­er­an­rech­nung besei­tigt wird.

Da der Begriff der Dienst­leis­tung im Abkom­men selbst nicht defi­niert wird, ist er nach Maß­ga­be des deut­schen Steu­er­rechts zu bestim­men (Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn 1977). Im deut­schen Steu­er­recht wer­den aber Dienst­leis­tun­gen und die Hin­ga­be von Dar­le­hen unter­schie­den, wie etwa der Son­der­ver­gü­tungs­tat­be­stand des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG oder eben die Tat­be­stän­de des § 8 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 7 AStG zei­gen. Die Dif­fe­ren­zie­run­gen sind zugleich Aus­druck des­sen, dass im steu­er­recht­li­chen Sprach­ge­brauch die Dar­le­hens­hin­ga­be nicht etwa als spe­zi­el­ler Fall vom all­ge­mei­ne­ren Begriff der Dienst­leis­tung mit­um­fasst ist, son­dern ein Aliud dar­stellt. Nichts ande­res ist dem gewöhn­li­chen Sprach­ge­brauch zu ent­neh­men, nach dem die Leis­tung von Diens­ten als eine Tätig­keit (jeder Art) zu begrei­fen ist, die der Befrie­di­gung frem­der Bedürf­nis­se dient [2]. Ein sol­cher Tätig­keits­be­zug fehlt bei der Dar­le­hens­ge­wäh­rung, die sich in der zeit­lich beschränk­ten Über­las­sung von Kapi­tal zur Nut­zung erschöpft. Erst wenn zur Kapi­tal­über- und ‑belas­sung wei­te­re (Finanz-)Dienstleistungen hin­zu­tre­ten, wer­den (nur) die­se vom Dienst­leis­tungs­be­griff erfasst. Auch Bank- und Ver­si­che­rungs­ge­schäf­te kön­nen in der Tätig­keit einer Lan­des­hol­ding, die u.a. Finanz­auf­ga­ben inner­halb eines Kon­zerns über­nimmt, nicht erblickt wer­den [3].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2019 – I R 59/​17

Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften - im Drittstaatenfall
  1. BGBl II 1979, 627, BStBl II 1979, 349[]
  2. vgl. Palandt/​Weidenkaff, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 78. Aufl., § 611 Rz 25; BFH, Urteil vom 04.06.1998 – III R 94/​96, BFH/​NV 1999, 163, zum Dienst­leis­tungs­be­griff des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG bzw. § 33c EStG a.F.; vgl. auch Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 8 AStG Rz 172.1[]
  3. vgl. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2004, Son­der­num­mer 1/​2004, 3 Tz.08.01.03.3[]