Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens — und die Änderungen im OECD-Musterkommentar

Welchen Ein­fluss hat eine Änderung des OECD-Musterkom­men­tars auf die Ausle­gung von Dop­pelbesteuerungsabkom­men? Mit dieser Frage hat­te sich aktuell der Bun­des­fi­nanzhof zu befassen:

Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens — und die Änderungen im OECD-Musterkommentar

Es wider­spricht der ständi­gen Spruch­prax­is des Bun­des­fi­nanzhofs, im Sinne ein­er dynamis­chen Abkom­men­sausle­gung der späteren For­ten­twick­lung oder Änderung von OECD-Ver­laut­barun­gen eine stre­it­entschei­dende Bedeu­tung für das Ver­ständ­nis bere­its zuvor ver­han­del­ter Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung beizumessen1. Darüber hin­aus sind auch etwa das DBA-FRA und das DBA-CHE nicht bere­its deshalb nach Maß­gabe der Neu­fas­sung des OECD-Musterkom­men­tars auszule­gen, weil sie zeit­nah zur Neu­fas­sung des Kom­men­tars durch das Gesetz zu dem Zusatz­abkom­men vom 20.12 2001 zwis­chen der Regierung der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Regierung der Franzö­sis­chen Repub­lik zum DBA-FRA2 sowie durch das Gesetz zu dem Revi­sion­spro­tokoll vom 12.03.2002 zum DBA-CHE3 mod­i­fiziert wor­den sind4.

Auszuge­hen ist hier­bei von Art. 31 des Wiener Übereinkom­mens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 ‑WÜRV-5, nach dessen Absatz 1 ein Ver­trag nach Treu und Glauben in Übere­in­stim­mung mit der gewöhn­lichen, sein­er Bes­tim­mung in ihrem Zusam­men­hang zuk­om­menden Bedeu­tung im Lichte seines Zieles und Zweck­es auszule­gen ist6. Außer dem in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebe­nen sys­tem­a­tis­chen “Zusam­men­hang” sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gle­ich­er Weise jede spätere Übereinkun­ft zwis­chen den Ver­tragsparteien über die Ausle­gung des Ver­trags oder die Anwen­dung sein­er Bes­tim­mungen (Buchst. a) sowie jede spätere Übung bei der Anwen­dung des Ver­trags, aus der die Übere­in­stim­mung der Ver­tragsparteien über seine Ausle­gung her­vorge­ht (Buchst. b), zu berück­sichti­gen. Demgemäß kann ein übere­in­stim­mendes Abkom­mensver­ständ­nis und eine gemein­same “Übung” der beteiligten Finanzver­wal­tun­gen für die Abkom­men­sausle­gung bedeut­sam sein7, das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wort­laut des Abkom­mens zuwider­laufen8. Nach Art. 31 Abs. 4 WÜRV ist schließlich einem Aus­druck eine beson­dere Bedeu­tung i.S. ein­er Ausle­gung­shil­fe beizule­gen, wenn fest­ste­ht, dass die Ver­tragsparteien dies beab­sichtigt haben.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat bis­lang die Frage, ob ein geän­dert­er OECD-Musterkom­men­tar bei der Abkom­men­sausle­gung berück­sichtigt wer­den kann, wenn das konkrete Abkom­men später geän­dert wird, noch nicht entsch­ieden. Er hat lediglich aus­ge­führt, dass Empfehlun­gen der OECD, wie sie sich im sog. Part­ner­ship Report niedergeschla­gen haben, eine Hil­fe für die Abkom­men­sausle­gung darstellen, aber “früh­estens” ab der entsprechen­den Neu­fas­sung des OECD-Musterkom­men­tars im Jahre 2000 beacht­enswert sein kön­nen9.

Dabei brauchte der Bun­des­fi­nanzhof im vor­liegen­den Stre­it­fall nicht zu entschei­den, ob der Musterkom­men­tar zum OECD-MustAbk (OECD-MustKomm) über­haupt eine bei der Ausle­gung zu berück­sichti­gende “Übung der Ver­tragsstaat­en” zu begrün­den ver­mag10 oder ob es nicht vielmehr auf die konkrete Abkom­men­san­wen­dung ankommt. Denn für die Judika­tive kommt es ‑ger­ade mit Blick auf das Gewal­tenteilung­sprinzip- allein auf den Abkom­men­stext und den Abkom­men­szusam­men­hang an11 und kann Abwe­ichen­des nur gel­ten, wenn sich die (ver­meintlichen) “späteren Übereinkün­fte der Ver­tragsstaat­en” oder “zwis­chen­staatlichen Übun­gen” in einem geän­derten Abkom­men sowie einem entsprechen­den Trans­for­ma­tion­s­ge­setz niedergeschla­gen haben12.

Wie das Bun­desver­fas­sungs­gericht in seinem Beschluss vom 15.12.201513 betont hat, wer­den Rang und Einord­nung eines völk­er­rechtlichen Ver­trags inner­halb der deutschen Recht­sor­d­nung durch das Grundge­setz bes­timmt. Während die all­ge­meinen Regeln des Völk­er­rechts kraft unmit­tel­bar in der Ver­fas­sung erteil­ten Vol­lzugs­be­fehls inner­staatlich wirk­sam sind und im Rang über dem Gesetz ste­hen (Art. 25 GG), bedür­fen völk­er­rechtliche Verträge, die die poli­tis­chen Beziehun­gen des Bun­des regeln oder sich auf Gegen­stände der Bun­des­ge­set­zge­bung beziehen, für ihre inner­staatliche Wirk­samkeit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines Zus­tim­mungs­ge­set­zes und haben grund­sät­zlich nur den Rang eines ein­fachen (Bundes-)Gesetzes. Zu den all­ge­meinen Regeln des Völk­er­rechts gehören zwar das Völk­erge­wohn­heit­srecht und die all­ge­meinen Rechts­grund­sätze des Völk­er­rechts, Bes­tim­mungen in völk­er­rechtlichen Verträ­gen nehmen aber grund­sät­zlich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vorge­se­henen Vor­rang teil. Demgemäß kön­nen sie nach dem lex-pos­te­ri­or-Grund­satz durch spätere, ihnen wider­sprechende Bun­des­ge­set­ze ver­drängt wer­den.

Aus diesen Ver­fas­sungs­grund­sätzen ergibt sich nicht nur, dass die zwis­chen den Fis­ci getrof­fene Vere­in­barung, nach der eine spätere Übereinkun­ft der Ver­tragspart­ner für die Abkom­men­sausle­gung (hier in Form des OECD-Musterkom­men­tars) maßgebend sei, nicht dazu führen kann, dass ein völk­er­rechtlich­er Ver­trag für das inner­staatliche Recht eine andere Bedeu­tung erhält, als dies dem Zus­tim­mungs­ge­setz entspricht14.

Da ‑wie erläutert- die Änderung eines völk­er­rechtlichen Ver­trags nur auf­grund eines entsprechen­den Zus­tim­mungs­ge­set­zes inner­staatliche Wirk­samkeit erlangt, und hierzu auss­chließlich der deutsche Geset­zge­ber befugt ist, bedarf es kein­er weit­eren Erläuterung, dass den die DBA vol­lziehen­den Ver­wal­tungs­be­hör­den eine solche Kom­pe­tenz nicht zukommt15. Eine von ihnen getrof­fene Vere­in­barung zur Abkom­men­sausle­gung kann, wenn sie keinen Ein­gang in den geän­derten Ver­trag­s­text sowie das Zus­tim­mungs­ge­setz gefun­den hat, auch die Gerichte nicht binden. Diese haben vielmehr den Abkom­mensin­halt nach Maß­gabe des Zus­tim­mungs­ge­set­zes zu ermit­teln. Demgemäß kann es auch unter dem Gesicht­spunkt der Gewal­tenteilung nicht in Betra­cht kom­men, der bloßen Änderung des OECD-Musterkom­men­tars, selb­st dann, wenn sie mit Zus­tim­mung der deutschen Ver­wal­tung beschlossen wor­den sein sollte, eine nor­ma­tive und von den Gericht­en zu beach­t­ende Bedeu­tung beizumessen16.

Der OECD-Musterkom­men­tar mag zwar für die Ausle­gung später abgeschlossen­er Abkom­men bedeut­sam sein, er ste­ht aber keines­falls auf ein­er Stufe mit der auszule­gen­den völk­erver­traglichen Regelung selb­st. Sein Stel­len­wert ist vielmehr dem der Geset­zes­ma­te­ri­alien bei der Ausle­gung nationaler Geset­ze ver­gle­ich­bar und es ist deshalb nicht aus­geschlossen, dass sich die Inten­tio­nen der “Kom­men­ta­toren” nicht im Geset­zes­text wider­spiegeln oder durch vor­rangig einzustufende sys­tem­a­tis­che oder tele­ol­o­gis­che Erwä­gun­gen ver­drängt wer­den.

Kommt es danach auf die Ausle­gung des Abkom­mens bzw. des Trans­for­ma­tion­s­ge­set­zes an, so ist für das anhängige Ver­fahren von auss­chlaggeben­der Bedeu­tung, dass durch das Gesetz zu dem Zusatz­abkom­men vom 20.12 2001 zwis­chen der Regierung der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Regierung der Franzö­sis­chen Repub­lik zum DBA-FRA17 und durch das Gesetz zu dem Revi­sion­spro­tokoll vom 12.03.2002 zum DBA-CHE18 die zuvor bere­its existieren­den Meth­o­d­enar­tikel ‑in für die vor­liegende Stre­it­frage rel­e­van­ten Pas­sagen- nicht geän­dert wor­den sind. Vielmehr wur­den die Abkom­men nur anderenorts mod­i­fiziert. Hinzu kommt, dass die Schweiz in Nr. 81 OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk einen Vor­be­halt zur Nr. 32 OECD-MustKomm erk­lärt hat­te, soweit der Qual­i­fika­tion­skon­flikt die Änderung des inner­staatlichen Rechts nach dem Abschluss des Abkom­mens bet­rifft. Bei­den Änderun­gen lassen sich mithin keine nach­prüf­baren Hin­weise darauf ent­nehmen, dass die Ver­tragsstaat­en eine Qual­i­fika­tionsver­ket­tung gewollt hät­ten.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 11. Juli 2018 — I R 44/16

  1. z.B. BFH, Urteile vom 23.09.2008 — I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; vom 09.02.2011 — I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106; in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760; vom 16.01.2014 — I R 30/12, BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721; vom 15.04.2015 — I R 73/13, BFH/NV 2015, 1674; vom 10.06.2015 — I R 79/13, BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326; vom 12.10.2016 — I R 92/12, BFHE 256, 32; BFH, Beschlüsse vom 08.12 2010 — I R 92/09, BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488; vom 21.08.2015 — I R 63/13, BFH/NV 2016, 36; jew­eils m.w.N. []
  2. BGBl II 2002, 2370, BSt­Bl I 2002, 891 []
  3. BGBl II 2003, 67, BSt­Bl I 2003, 165 []
  4. vgl. zum DBA-CHE Kem­per­mann, a.a.O. []
  5. BGBl II 1985, 927 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326 []
  7. s. z.B. BFH, Urteile vom 25.10.2006 — I R 81/04, BFHE 215, 237, BSt­Bl II 2010, 778, sowie vom 25.10.2006 — I R 18/04, BFH/NV 2007, 875 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2008 — I R 64/07, BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760 []
  10. verneinend BFH, Urteil in BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721: lediglich Mei­n­ungs­bild der beteiligten Fis­ci []
  11. BFH, Urteil in BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721 []
  12. vgl. Wasser­mey­er in Wasser­mey­er, Vor Art. 1 MA Rz 63 []
  13. BVer­fG, Beschluss vom 15.12.2015 — 2 BvL 1/12, BVer­fGE 141, 1 []
  14. BFH, Urteil vom 01.02.1989 — I R 74/86, BFHE 157, 39, BSt­Bl II 1990, 4 []
  15. vgl. Lang in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und inter­na­tionale Unternehmens­besteuerung in der Recht­sor­d­nung, Festschrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 235, 240 []
  16. gl.A. Lang, a.a.O. []
  17. BGBl II 2002, 2370, BSt­Bl I 2002, 891 []
  18. BGBl II 2003, 67, BSt­Bl I 2003, 165 []