Die unga­ri­sche Zwi­schen­ge­sell­schaft – und die Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hin­zu­rech­nung von im Wirt­schafts­jahr 2000 erziel­ten Zwi­schen­ein­künf­ten einer in Ungarn täti­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft wird von der sog. Standstill-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) erfasst und ver­stößt daher nicht gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit [1]. Die Hin­zu­rech­nung von in den Wirt­schafts­jah­ren 2001 bis 2003 erziel­ten Zwi­schen­ein­künf­ten einer sol­chen Gesell­schaft ver­stößt gegen Uni­ons­recht [1]

Die unga­ri­sche Zwi­schen­ge­sell­schaft – und die Hinzurechnungsbesteuerung

Sind unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge an einer Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se i.S. des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG), die weder Geschäfts­lei­tung noch Sitz im Gel­tungs­be­reich die­ses Geset­zes hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Kör­per­schaft­steu­er­pflicht aus­ge­nom­men ist (aus­län­di­sche Gesell­schaft), zu mehr als der Hälf­te betei­ligt, so sind die Ein­künf­te, für die die­se Gesell­schaft Zwi­schen­ge­sell­schaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steu­er­pflich­tig, der auf die ihm zuzu­rech­nen­de Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal der Gesell­schaft ent­fällt (§ 7 Abs. 1 AStG). Eine aus­län­di­sche Gesell­schaft ist Zwi­schen­ge­sell­schaft für Ein­künf­te, die einer nied­ri­gen Besteue­rung unter­lie­gen und nicht aus in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 AStG bezeich­ne­ten Tätig­kei­ten stam­men (§ 8 Abs. 1 AStG).

Ist eine aus­län­di­sche Gesell­schaft Zwi­schen­ge­sell­schaft für Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter und ist ein unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger an der Gesell­schaft zu min­des­tens 10 vom Hun­dert betei­ligt, bestimmt § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG, dass die­se Zwi­schen­ein­künf­te bei die­sem Steu­er­pflich­ti­gen in dem in § 7 Abs. 1 AStG bestimm­ten Umfang steu­er­pflich­tig sind, auch wenn die Vor­aus­set­zun­gen die­ses Absat­zes im Übri­gen nicht erfüllt sind. Gemäß § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG sind Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter sol­che Ein­künf­te der aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft, die aus dem Hal­ten, der Ver­wal­tung, Wert­erhal­tung oder Wert­erhö­hung von Zah­lungs­mit­teln, For­de­run­gen, Wert­pa­pie­ren, Betei­li­gun­gen oder ähn­li­chen Ver­mö­gens­wer­ten stam­men, es sei denn, der Steu­er­pflich­ti­ge weist u.a. nach, dass sie aus einer Tätig­keit stam­men, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fal­len­den eige­nen Tätig­keit der aus­län­di­schen Gesell­schaft dient.

Das Ver­hält­nis zwi­schen dem auf der sog. Inlän­der­be­herr­schung beru­hen­den Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand des § 7 Abs. 1 AStG und dem in § 7 Abs. 6 AStG gere­gel­ten Tat­be­stand der Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter ist dadurch gekenn­zeich­net, dass mit der erst durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 vom 25.02.1992 [2] ein­ge­führ­ten Rege­lung über die Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter ledig­lich Lücken in der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung geschlos­sen wer­den soll­ten. § 7 Abs. 6 AStG hat damit sub­si­diä­re Bedeu­tung. Greift im Ein­zel­fall der all­ge­mei­ne Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand des § 7 Abs. 1 AStG ein, kommt § 7 Abs. 6 AStG kei­ne selb­stän­di­ge Bedeu­tung mehr zu. Dies ent­spricht der mehr­heit­lich in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Mei­nung, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt [3].

Zu den in § 8 Abs. 1 AStG auf­ge­zähl­ten sog. akti­ven Tätig­kei­ten gehö­ren gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG Dienst­leis­tun­gen, soweit die­se nicht die in Nr. 5 Buchst. a und b auf­ge­führ­ten Merk­ma­le erfül­len. Aktiv in die­sem Sin­ne ist gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG auch die Auf­nah­me und dar­le­hens­wei­se Ver­ga­be von Kapi­tal, für das der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass es aus­schließ­lich auf aus­län­di­schen Kapi­tal­märk­ten und nicht bei einer ihm oder der aus­län­di­schen Gesell­schaft nahe­ste­hen­den Per­son i.S. des § 1 Abs. 2 AStG auf­ge­nom­men und außer­halb des Gel­tungs­be­reichs die­ses Geset­zes gele­ge­nen Betrie­ben oder Betriebs­stät­ten, die ihre Brut­to­er­trä­ge aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich aus unter die Num­mern 1 bis 6 fal­len­den Tätig­kei­ten bezie­hen, oder inner­halb des Gel­tungs­be­reichs die­ses Geset­zes gele­ge­nen Betrie­ben oder Betriebs­stät­ten zuge­führt wird.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Qua­li­fi­ka­ti­on der aus­län­di­schen Gesell­schaft als Zwi­schen­ge­sell­schaft davon abhän­gig, ob die im Streit­fall aus­ge­üb­te pas­si­ve Kre­dit­ver­ga­be­tä­tig­keit einer ander­wei­ti­gen akti­ven Tätig­keit zuzu­ord­nen war und sie hier­durch ‑trotz der im Gesetz ange­leg­ten Seg­men­tie­rung- ihre außen­steu­er­recht­li­che Eigen­stän­dig­keit mit der Fol­ge ver­lo­ren hat­te, dass die gesam­ten Ein­künf­te der Zwi­schen­ge­sell­schaft i.S. des § 8 Abs. 1 AStG aus­schließ­lich aus akti­ven Tätig­kei­ten stam­men. Eine sol­che ein­heit­li­che Sub­sum­ti­on unter den Kata­log des § 8 Abs. 1 AStG erfor­dert indes, dass bei funk­tio­na­ler Betrach­tung von wirt­schaft­lich zusam­men gehö­ren­den Tätig­kei­ten aus­zu­ge­hen ist. Dabei ist die Tätig­keit für die Sub­sum­ti­on maß­ge­bend, auf der nach all­ge­mei­ner Ver­kehrs­auf­fas­sung das wirt­schaft­li­che Schwer­ge­wicht liegt. Ste­hen die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten in kei­nem enge­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zuein­an­der, so sind die aus ihnen stam­men­den Ein­künf­te jeweils für sich und getrennt von­ein­an­der unter § 8 Abs. 1 AStG zu sub­su­mie­ren. Das Vor­lie­gen eines sol­chen enge­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs und damit eine ein­heit­lich zu beur­tei­len­de Tätig­keit liegt nach bis­he­ri­ger Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung ins­be­son­de­re vor, wenn die Tätig­kei­ten im Ver­hält­nis von Hilfs- oder Neben­tä­tig­kei­ten zu einer Haupt­tä­tig­keit ste­hen [4]. Um der § 8 Abs. 1 AStG zugrun­de lie­gen­den gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dung zur seg­men­tie­ren­den Betrach­tung Rech­nung zu tra­gen, ist die Recht­spre­chung indes­sen dahin­ge­hend zu prä­zi­sie­ren, dass Ein­zel­tä­tig­kei­ten mit einem erheb­li­chen wirt­schaft­li­chen Eigen­ge­wicht eigen­stän­dig unter den Kata­log des § 8 Abs. 1 AStG zu sub­su­mie­ren sind, auch wenn sie mit ande­ren Tätig­kei­ten in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen [5].

Hier­nach schei­det im vor­lie­gen­den Streit­fall eine ein­heit­li­che Sub­sum­ti­on der Dienst­leis­tungs­tä­tig­keit und der Kre­dit­ver­ga­be­tä­tig­keit unter den Aktiv­tat­be­stand des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG aus. Bei funk­tio­na­ler Betrach­tung besteht zwi­schen der von der Zwi­schen­ge­sell­schaft aus­ge­üb­ten Dienst­leis­tungs­tä­tig­keit und der Finan­zie­rungs­tä­tig­keit kein hin­rei­chend enger wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang. Bei­de Tätig­kei­ten ste­hen ins­be­son­de­re nicht im Ver­hält­nis von Haupt- und Neben­tä­tig­keit zuein­an­der. Viel­mehr hat die Kre­dit­ver­ga­be ein erheb­li­ches wirt­schaft­li­ches Eigen­ge­wicht, erfüllt eine eigen­stän­di­ge Funk­ti­on und tritt gleich­wer­tig neben die Dienst­leis­tungs­tä­tig­keit [6]. Sie dient dazu, die ein­zel­nen Märk­te mit dem erfor­der­li­chen Betriebs­ka­pi­tal aus­zu­stat­ten und schafft damit eine der Grund­vor­aus­set­zun­gen für jedes unter­neh­me­ri­sche Tun. Auch die einer Gesell­schaft zuge­dach­te Funk­ti­on einer „Lan­des­hol­ding“ stellt kei­nen engen Zusam­men­hang zwi­schen Dienst­leis­tungs­tä­tig­kei­ten und Kre­dit­ver­ga­ben her. Viel­mehr kann eine Gesell­schaft nur Finan­zie­rungs­ge­sell­schaft, nur Manage­ment­ge­sell­schaft, nur Hol­ding­ge­sell­schaft sein oder eben, wie vor­lie­gend, meh­re­re als wirt­schaft­lich eigen­stän­dig zu wer­ten­de Funk­tio­nen ausüben.

Die in § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 vom 20.12.2007 [7] ‑AStG 2008- gere­gel­te Mög­lich­keit, den Gegen­be­weis einer tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung der aus­län­di­schen Gesell­schaft zu füh­ren (sog. Motiv­test), stand den Gesell­schaf­te­rin­nen nicht zur Ver­fü­gung. § 8 Abs. 2 AStG 2008 ist nach § 21 Abs. 17 AStG 2008 für die streit­ge­gen­ständ­li­chen Zwi­schen­ein­künf­te in zeit­li­cher Hin­sicht nicht anwend­bar. Der Gesetz­ge­ber hat den Motiv­test ledig­lich mit Wir­kung ex nunc eingeführt.

Die Durch­füh­rung des Motiv­tests unter unmit­tel­ba­rer Beru­fung auf die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on [8] schei­det aus. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Beschei­de erfas­sen nicht die Zwi­schen­ein­künf­te einer Gesell­schaft mit Sitz oder Geschäfts­lei­tung in einem Mit­glied­staat der EU oder des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums, da Ungarn ‑der Sitz- und Ansäs­sig­keits­staat der Zwi­schen­ge­sell­schaft- der EU erst am 01.05.2004 bei­getre­ten ist und zuvor ein sog. Dritt­staat war. Das Finanz­amt hat der Hin­zu­rech­nung ledig­lich Ein­künf­te unter­wor­fen, die vor die­sem Zeit­punkt von der Zwi­schen­ge­sell­schaft erzielt wur­den. Die Schutz­wir­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit, auf der das EuGH, Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes [9] beruht, kommt somit nicht zum Tragen.

Soweit die Gesell­schaf­te­rin­nen ihren ver­meint­li­chen Anspruch auf Durch­füh­rung des Motiv­tests hin­sicht­lich des Wirt­schafts­jah­res 2003/​Feststellungsjahres 2004 auf das BMF, Schrei­ben vom 08.01.2007 [10] stüt­zen, ist dem ent­ge­gen­zu­hal­ten, dass ihnen die­ses Schrei­ben als nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrift kei­ne ein­klag­ba­ren Ansprü­che ver­mit­teln kann. Im Übri­gen ändert das BMF, Schrei­ben nichts dar­an, dass im Streit­fall sämt­li­che Zwi­schen­ein­künf­te vor dem 01.05.2004 ange­fal­len sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann sich schließ­lich auch nicht der Ansicht der Revi­si­on anschlie­ßen, nach der von dem sich seit 2001 abzeich­nen­den EU-Bei­tritt Ungarns eine Vor­wir­kung aus­ge­he, die einen Motiv­test erfor­der­lich mache.

DBA-Ungarn – und das Wirt­schafts­jahr 2000

Das Uni­ons­recht steht für das Wirt­schafts­jahr 2000/​Feststellungsjahr 2001 einer Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nicht entgegen.

Ob die Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künf­te mit den uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten ver­ein­bar ist, ist im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nach § 18 AStG und nicht im Rah­men der nach­fol­gen­den Steu­er­fest­set­zung zu prü­fen [11].

Die Hin­zu­rech­nung führt zwar zu einer Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit einem Dritt­staat i.S. von Art. 56 Abs. 1 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Ams­ter­dam zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG- [12], jetzt Art. 63 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV- [13]. Die­se Grund­frei­heit ist indes im Hin­blick auf die im kalen­der­glei­chen Wirt­schafts­jahr 2000 von der Zwi­schen­ge­sell­schaft erziel­ten und im Fest­stel­lungs­be­scheid für das Jahr 2001 erfass­ten Zwi­schen­ein­künf­te wegen der sog. Standstill-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) nicht anwendbar.

Nach Art. 57 Abs. 1 EG berührt Art. 56 EG nicht die Anwen­dung der­je­ni­gen Beschrän­kun­gen auf drit­te Län­der, die am 31.12.1993 auf­grund ein­zel­staat­li­cher oder gemein­schaft­li­cher Rechts­vor­schrif­ten für den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen ein­schließ­lich Anla­gen in Immo­bi­li­en, mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­dienst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­märk­ten bestehen.

Die Standstill-Klau­sel ist im Hin­blick auf die Hin­zu­rech­nung der im Wirt­schafts­jahr 2000 von der Zwi­schen­ge­sell­schaft erziel­ten Zwi­schen­ein­künf­te ein­schlä­gig, weil die maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten des Außen­steu­er­ge­set­zes, ins­be­son­de­re §§ 7, 8, 10 AStG, bereits am 31.12.1993 bestan­den haben und in ihrem Kern bis zum Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz ‑StSenkG-) vom 23.10.2000 [14] am 01.01.2001 (Art.19 Abs. 1 StSenkG) und damit bis zum Ablauf des kalen­der­glei­chen Wirt­schafts­jahrs 2000 der Zwi­schen­ge­sell­schaft (vgl. § 21 Abs. 7 AStG i.d.F. des StSenkG zum zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der das Außen­steu­er­ge­setz betref­fen­den Neu­re­ge­lun­gen) unver­än­dert geblie­ben sind [15].

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht davon über­zeugt, dass § 20 Abs. 1 AStG als Trea­ty over­ri­de gegen das Grund­ge­setz ver­stößt. § 20 Abs. 1 AStG bestimmt, dass die Vor­schrif­ten §§ 7 bis 18 AStG durch die Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht berührt wer­den. Der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung wird durch die­se uni­la­te­ra­le Maß­nah­me der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land aus­drück­lich der Vor­rang vor etwai­gen ent­ge­gen­ste­hen­den abkom­mens­recht­li­chen Rege­lun­gen ein­ge­räumt [16]. Eine sol­che uni­la­te­ra­le Abkom­mens­über­schrei­bung ist nach der Grund­satz­ent­schei­dung des BVerfG vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/​12 [17] ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann nicht erken­nen, dass der Vor­trag der Zwi­schen­ge­sell­schaf­te­rin­nen die­se ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung in Fra­ge stel­len könn­te. Nach den vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt her­an­ge­zo­ge­nen Maßstäben(Verhältnis des Völ­ker­rechts zum natio­na­len Recht, Norm­vor­rang­ver­hält­nis­se im natio­na­len Recht) kommt weder dem Umstand, dass die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nicht auf die Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Nicht­be­steue­rung zielt, noch der Tat­sa­che, dass im DBA-Ungarn 1977 ein Ver­stän­di­gungs­ver­fah­ren ver­ein­bart war, eine aus­schlag­ge­ben­de Bedeu­tung zu.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist fer­ner nicht davon über­zeugt, dass die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung wegen einer Ver­let­zung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips oder eines struk­tu­rel­len Voll­zugs­de­fi­zi­tes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes ver­stößt. So las­sen die Aus­füh­run­gen zum Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip bereits die gebo­te­ne Aus­ein­an­der­set­zung mit der Fra­ge ver­mis­sen, ob außen­steu­er­recht­li­che Rege­lun­gen, wie z.B. die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung, nicht im Grund­satz zur leis­tungs­fä­hig­keits­ge­rech­ten Besteue­rung der inlän­di­schen Steu­er­pflich­ti­gen erfor­der­lich sind. Des Wei­te­ren beruht das Vor­brin­gen der Zwi­schen­ge­sell­schaf­te­rin­nen auf der Vor­stel­lung einer „kon­zern­be­zo­ge­nen Leis­tungs­fä­hig­keit“, die sich durch die kon­zern­in­ter­nen Zins­zah­lun­gen der unga­ri­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten an die Zwi­schen­ge­sell­schaft auch mit Blick auf den Anteils­wert der Betei­li­gung der Zwi­schen­ge­sell­schaf­te­rin­nen nicht erhöht habe. Eine sol­che den gesam­ten Kon­zern erfas­sen­de Leis­tungs­fä­hig­keit ist dem deut­schen Ertrag­steu­er­recht indes fremd. Viel­mehr bewirkt die Abschirm­wir­kung der eige­nen Rechts­per­sön­lich­keit (Tren­nungs­prin­zip), dass in der abge­schirm­ten Ver­mö­gens­sphä­re eine eigen­stän­di­ge und objek­ti­ve Leis­tungs­fä­hig­keit ent­steht, die von der indi­vi­du­el­len und sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keit der hin­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen­den Per­so­nen getrennt und unab­hän­gig von ihr besteu­ert wird [18]. Im Hin­blick auf die von den Zwi­schen­ge­sell­schaf­te­rin­nen gerüg­ten Voll­zugs­män­gel ist ins­be­son­de­re nicht erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber gegen­läu­fi­ge Erhe­bungs­re­ge­lun­gen getrof­fen hat und etwai­ge Voll­zugs­män­gel ihm zure­chen­bar wären. Voll­zugs­de­fi­zi­te sind für sich allein genom­men nicht geeig­net, die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der mate­ri­el­len Steu­er­norm zu begrün­den [19].

DBA-Ungarn – und die spä­te­ren Wirtschaftsjahre

Die Zwi­schen­ge­sell­schaf­te­rin­nen unter­lie­gen indes nicht der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung für die Wirt­schafts­jah­re ab 2001, weil die­se mit dem Uni­ons­recht nicht ver­ein­bar ist. Einer Anru­fung des EuGH bedarf es nicht; die Uni­ons­rechts­la­ge ist durch das EuGH-Urteil „X“ [20] und das hier­zu ergan­ge­ne Schlus­s­ur­teil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 265, 322 geklärt.

Die Hin­zu­rech­nung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Zwi­schen­ein­künf­te führt danach zu einer Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit einem Dritt­staat i.S. von Art. 56 Abs. 1 EG, die in der hier vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on einer in Ungarn ansäs­si­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft für Zwi­schen­ein­künf­te der Wirt­schafts­jah­re 2001 bis 2003 nicht aus zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses und ins­be­son­de­re der Ver­hin­de­rung der Steu­er­hin­ter­zie­hung und Steu­er­um­ge­hung gerecht­fer­tigt wer­den kann.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Anschluss an das EuGH, Urteil „X“ [21] dahin erkannt, dass die Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter einer in der Schweiz ansäs­si­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft zu einer Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs führt [22].

Für die vor­lie­gend strei­ti­gen Zwi­schen­ein­künf­te einer unga­ri­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft, die vor dem Bei­tritt Ungarns zur EU in Ungarn und damit in einem Dritt­staat erzielt wur­den, gilt nichts ande­res. Zwar betraf das BFH, Urteil in BFHE 265, 322 die Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter, wäh­rend es vor­lie­gend um die all­ge­mei­ne Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung geht. Die­sem Unter­schied kommt für die uni­ons­recht­li­che Beur­tei­lung jedoch kei­ne aus­schlag­ge­ben­de Bedeu­tung zu. Viel­mehr ist auch die all­ge­mei­ne Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung in der vor­lie­gen­den Dritt­staa­ten­kon­stel­la­ti­on an der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit zu mes­sen. Die­se Grund­frei­heit wird nicht durch die Nie­der­las­sungs­frei­heit verdrängt.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ist für die Fra­ge, ob eine natio­na­le Rege­lung unter die eine oder die ande­re Ver­kehrs­frei­heit fällt, auf den Gegen­stand der betref­fen­den Rege­lung abzu­stel­len. Eine natio­na­le Rege­lung, die nur auf Betei­li­gun­gen anwend­bar ist, die es ermög­li­chen, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen einer Gesell­schaft aus­zu­üben und deren Tätig­kei­ten zu bestim­men, fällt in den Anwen­dungs­be­reich der Nie­der­las­sungs­frei­heit. Hin­ge­gen sind natio­na­le Bestim­mun­gen über Betei­li­gun­gen, die in der allei­ni­gen Absicht der Geld­an­la­ge erfol­gen, ohne dass auf die Ver­wal­tung und Kon­trol­le des Unter­neh­mens Ein­fluss genom­men wer­den soll, aus­schließ­lich im Hin­blick auf den frei­en Kapi­tal­ver­kehr zu prü­fen. Eine natio­na­le Rege­lung über die steu­er­li­che Behand­lung von Divi­den­den aus einem Dritt­land, die nicht aus­schließ­lich für Situa­tio­nen gilt, in denen die Mut­ter­ge­sell­schaft ent­schei­den­den Ein­fluss auf die Gesell­schaft aus­übt, die die Divi­den­den aus­schüt­tet, ist nach Art. 56 EG zu beur­tei­len; eine in einem Mit­glied­staat ansäs­si­ge Gesell­schaft kann sich daher unab­hän­gig vom Umfang der Betei­li­gung, die sie an der in einem Dritt­land nie­der­ge­las­se­nen Divi­den­den aus­schüt­ten­den Gesell­schaft hält, auf die­se Bestim­mung beru­fen, um die Recht­mä­ßig­keit einer sol­chen Rege­lung in Fra­ge zu stel­len [23].

Nach die­sen Kri­te­ri­en ist die Anwen­dung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit im Streit­fall nicht auf­grund des Vor­rangs der Nie­der­las­sungs­frei­heit gesperrt [24]. Die all­ge­mei­ne Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung setzt zwar vor­aus, dass Steu­er­in­län­der an der aus­län­di­schen Gesell­schaft „zu mehr als der Hälf­te betei­ligt“ sind. Den­noch stellt § 7 Abs. 1 AStG kei­ne Rege­lung dar, die nur auf Betei­li­gun­gen anwend­bar ist, die einen siche­ren Ein­fluss ver­mit­teln. Wie das Bei­spiel der nur gering­fü­gig betei­lig­ten Zwi­schen­ge­sell­schaf­te­rin zu 1. zeigt, erfasst die Norm auch Situa­tio­nen, in denen vom ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen als dem maß­geb­li­chen Grund­frei­heits­be­rech­tig­ten kein nen­nens­wer­ter Ein­fluss aus­ge­übt wer­den kann. Für § 7 Abs. 1 AStG kommt es nach dem kla­ren Wort­laut nur dar­auf an, dass ggf. eine Mehr- oder Viel­zahl von Inlän­dern zusam­men das erfor­der­li­che Quo­rum erfül­len. Ins­be­son­de­re ist auch die „zufäl­li­ge“ Inlän­der­be­herr­schung durch meh­re­re ‑ver­trag­lich nicht ver­bun­de­ne und auch sonst ein­an­der nicht nahe­ste­hen­de- Steu­er­pflich­ti­ge tat­be­stands­mä­ßig [25]. Damit ist die all­ge­mei­ne Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung auch auf Port­fo­li­o­be­tei­li­gun­gen und folg­lich unab­hän­gig von kon­kre­ten Ein­wir­kungs­mög­lich­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen auf die Unter­neh­mens­lei­tung anzuwenden.

Die in Art. 57 Abs. 1 EG ent­hal­te­ne Standstill-Klau­sel ist im Hin­blick auf die Hin­zu­rech­nung der in den Wirt­schafts­jah­ren 2001 bis 2003 von der Zwi­schen­ge­sell­schaft erziel­ten Zwi­schen­ein­künf­te nicht anwend­bar, weil die maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten des Außen­steu­er­ge­set­zes, ins­be­son­de­re §§ 7, 8, 10 AStG, zwar bereits am 31.12.1993 bestan­den haben, sie aber durch das am 01.01.2001 in Kraft getre­te­ne Steu­er­sen­kungs­ge­setz in wesent­li­chen Punk­ten geän­dert wur­den. Die­se Ände­run­gen im Sys­tem der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung betra­fen nicht allein die Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter, die Gegen­stand des BFH, Urteils in BFHE 265, 322 waren, son­dern auch die all­ge­mei­ne Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung [26].

Nach den im BFH, Urteil in BFHE 265, 322 ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­sät­zen kommt es für die Fra­ge der Recht­fer­ti­gung der Beschrän­kung maß­geb­lich dar­auf an, ob im Hin­blick auf die im Streit­fall zu beur­tei­len­den Zwi­schen­ein­künf­te der Wirt­schafts­jah­re 2001 bis 2003 eine ver­trag­li­che Ver­pflich­tung Ungarns gegen­über den deut­schen Finanz­be­hör­den besteht, die es ermög­li­chen wür­de, die Rich­tig­keit der Anga­ben der Zwi­schen­ge­sell­schaf­te­rin­nen in Bezug auf die Ver­hält­nis­se der Zwi­schen­ge­sell­schaft und die Umstän­de, denen zufol­ge die Betei­li­gung an die­ser Gesell­schaft nicht auf einer künst­li­chen Gestal­tung beruht, zu über­prü­fen. Ein „sol­cher recht­li­cher, ins­be­son­de­re ver­trag­li­cher Rah­men“ i.S. der Rz 94 f. des EuGH, Urteils „X“ [21] ist im Streit­fall vorhanden.

So kön­nen die deut­schen Behör­den Aus­künf­te zur Tätig­keit der Zwi­schen­ge­sell­schaft auf­grund der von den Mit­glied­staa­ten der EU ver­pflich­tend bis zum 01.01.2013 umzu­set­zen­den Richt­li­nie 2011/​16/​EU des Rates vom 15.02.2011 über die Zusam­men­ar­beit der Ver­wal­tungs­be­hör­den im Bereich der Besteue­rung und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 77/​799/​EWG ‑Amts­hil­fe­richt­li­nie- [27] von den unga­ri­schen Steu­er­be­hör­den erhal­ten. Man­gels ent­ge­gen­ste­hen­der Anhalts­punk­te geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass die Repu­blik Ungarn die Amts­hil­fe­richt­li­nie umge­setzt hat. Das für den Amts­hil­fe­ver­kehr mit dem Aus­land zustän­di­ge Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern hat dem Bun­des­fi­nanz­hof auf Anfra­ge mit­ge­teilt, dass kei­ne Erkennt­nis­se über Stö­run­gen der Zusam­men­ar­beit mit Ungarn vorliegen.

Nach Art. 5 Amts­hil­fe­richt­li­nie über­mit­telt die ersuch­te Behör­de auf Ersu­chen der ersu­chen­den Behör­de alle in Art. 1 Abs. 1 genann­ten Infor­ma­tio­nen, die sie besitzt oder die sie im Anschluss an behörd­li­che Ermitt­lun­gen erhal­ten hat. Nach Art. 1 Abs. 1 Amts­hil­fe­richt­li­nie betrifft der Aus­tausch die Infor­ma­tio­nen, die für die Anwen­dung und Durch­set­zung des inner­staat­li­chen Rechts der Mit­glied­staa­ten über die in Art. 2 genann­ten Steu­ern vor­aus­sicht­lich erheb­lich sind. Die Richt­li­nie gilt nach Art. 2 Abs. 1 Amts­hil­fe­richt­li­nie für Steu­ern aller Art, die von einem oder für einen Mit­glied­staat bzw. von oder für gebiets- oder ver­wal­tungs­mä­ßi­ge Glie­de­rungs­ein­hei­ten eines Mit­glied­staats erho­ben wer­den. Sie gilt ins­be­son­de­re nicht für die Mehr­wert­steu­er und die Zöl­le (Art. 2 Abs. 2 Amtshilferichtlinie).

Die Repu­blik Ungarn durf­te gemäß Art. 18 Abs. 3 Amts­hil­fe­richt­li­nie die Über­mitt­lung der erbe­te­nen Infor­ma­tio­nen ver­wei­gern, wenn die­se Infor­ma­tio­nen vor dem 01.01.2011 lie­gen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me betref­fen und wenn die Über­mitt­lung die­ser Infor­ma­tio­nen auf der Grund­la­ge des Art. 8 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​799/​EWG hät­te ver­wei­gert wer­den kön­nen, falls vor dem 11.03.2011 um sie ersucht wor­den wäre. Bei der Richt­li­nie 77/​799/​EWG han­delt es sich um die frü­he­re Amts­hil­fe­richt­li­nie (Amts­hil­fe­richt­li­nie 1977), die durch die Richt­li­nie 2011/​16/​EU auf­ge­ho­ben wur­de. Art. 8 Abs. 1 Amts­hil­fe­richt­li­nie 1977 sah Gren­zen des Aus­kunfts­aus­tauschs vor, wenn der Durch­füh­rung von Ermitt­lun­gen oder der Über­mitt­lung von Aus­künf­ten durch die zustän­di­ge Behör­de des aus­kunft­ge­ben­den Staats für ihre eige­nen steu­er­li­chen Zwe­cke gesetz­li­che Vor­schrif­ten oder die Ver­wal­tungs­pra­xis ent­ge­gen­stün­den. Der­ar­ti­ge punk­tu­el­le, abs­trakt exis­tie­ren­de Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­rech­te des ersuch­ten Staa­tes, die im inter­na­tio­na­len Aus­kunfts­ver­kehr üblich sind (vgl. Art. 17 Amts­hil­fe­richt­li­nie; Art. 26 Abs. 2 und 3 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coö­pe­ra­ti­on and Deve­lo­p­ment ‑OECD-Mus­ter­ab­kom­men-; Cza­kert in Schönfeld/​Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 26 Rz 78 ff.), ste­hen der vom EuGH in der Rechts­sa­che „X“ gefor­der­ten tat­säch­li­chen Ermög­li­chung einer Über­prü­fung durch die deut­schen Steu­er­be­hör­den jedoch nicht entgegen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2019 – I R 59/​17

Die ungarische Zwischengesellschaft - und die Hinzurechnungsbesteuerung
  1. Fort­füh­rung des BFH, Urteils vom 22.05.2019 – I R 11/​19, BFHE 265, 322[][]
  2. BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146[]
  3. vgl. Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 7 AStG Rz 8.5; Rei­che in Haa­se, AStG/​DBA, 3. Aufl., § 7 AStG Rz 115; Prot­zen in Kraft, Außen­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 7 Rz 260; Köh­ler in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, § 7 AStG Rz 155; a.A. Fuhr­mann in Fuhr­mann, Außen­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 7 Rz 21[]
  4. BFH, Urtei­le vom 16.05.1990 – I R 16/​88, BFHE 161, 495, BStBl II 1990, 1049; vom 13.10.2010 – I R 61/​09, BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249; Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 8 AStG Rz 24[]
  5. ähn­lich BMF, Schrei­ben vom 14.05.2004, BStBl I 2004, Son­der­num­mer 1/​2004, 3 Tz.08.0.2[]
  6. vgl. Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 8 AStG Rz 37[]
  7. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[]
  8. EuGH, Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes vom 12.09.2006 – C‑196/​04, EU:C:2006:544, IStR 2006, 670[]
  9. EU:C:2006:544, IStR 2006, 670[]
  10. BStBl I 2007, 99[]
  11. BFH, Urteil vom 14.11.2018 – I R 47/​16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419[]
  12. Amts­blatt der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten 1997, Nr. C 340, 1[]
  13. ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  14. BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[]
  15. vgl. zu Ein­zel­hei­ten BFH, Urteil vom 22.05.2019 – I R 11/​19, BFHE 265, 322[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 265, 322[]
  17. BVerfGE 141, 1[]
  18. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, Rz 62[]
  19. BVerfG, Urtei­le vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, Leit­satz 4, Rz 111; vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94[]
  20. EuGH, Urteil X vom 26.02.2019 – C‑135/​17, EU:C:2019:136, IStR 2019, 347[]
  21. EU:C:2019:136, IStR 2019, 347[][]
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 265, 322[]
  23. vgl. BFH, Beschluss vom 12.10.2016 – I R 80/​14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des EuGH[]
  24. gl.A. z.B. Köh­ler in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., § 7 AStG Rz 22.1 f.; wohl auch Schön­feld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 8 AStG Rz 429[]
  25. all­ge­mei­ne Auf­fas­sung, vgl. nur Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 7 AStG Rz 39; Köh­ler in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., § 7 AStG Rz 71 f.; Rei­che in Haa­se, a.a.O., § 7 AStG Rz 69[]
  26. vgl. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 265, 322; BFH, Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615[]
  27. ABl.EU 2011, Nr. L 64, 1[]