Der Grundstückserwerb durch derivativ Restitutionsberechtigte, der nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, ist nicht nach § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG steuerbefreit.
Nach § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG sind Personen, deren Vermögenswerte von Maßnahmen nach § 1 VermG betroffen sind, sowie ihre Erben hinsichtlich der nach dem VermG erfolgenden Grundstückserwerbe von der Grunderwerbsteuer befreit. Dies gilt nach § 34 Abs. 3 Satz 2 VermG jedoch nicht für Personen, die ihre Berechtigung durch Abtretung, Verpfändung oder Pfändung erlangt haben, und deren Rechtsnachfolger.
§ 34 Abs. 3 Satz 1 VermG befreit den Erwerb eines Berechtigten von der Grunderwerbsteuer. Die Vorschrift stellt nur solche Erwerbsvorgänge von der Grunderwerbsteuer frei, mit denen das Ziel verfolgt wird, das Eigentum an dem von Maßnahmen i.S. von § 1 VermG betroffenen Grundstück vom Nichtberechtigten auf den Berechtigten (zurück)zu übertragen[1]. Berechtigte im Sinne des VermG sind natürliche und juristische Personen sowie Personenhandelsgesellschaften, deren Vermögenswerte von Maßnahmen gemäß § 1 VermG betroffen sind, sowie ihre Rechtsnachfolger (§ 2 Abs. 1 Satz 1 VermG).
Für die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG reicht entgegen der Ansicht der Klägerin- nicht aus, dass Vermögenswerte einer Person von einer Maßnahme nach § 1 VermG betroffen sind. Erforderlich ist vielmehr, dass die Person nach dem VermG auch (originär) Berechtigte ist.
Die Steuerbefreiung gilt für einen Grundstückserwerb nach dem VermG. Nach dem VermG kann jedoch nur der „Berechtigte“ ein Grundstück erwerben. Dies ergibt sich aus den Regelungen in § 3 Abs. 1 Sätze 1 und 4 VermG, die jeweils auf den Berechtigten abstellen. Danach sind Vermögenswerte, die den Maßnahmen i.S. des § 1 VermG unterlagen und in Volkseigentum überführt oder an Dritte veräußert wurden, auf Antrag an die Berechtigten zurückzuübertragen, soweit dies nicht nach diesem Gesetz ausgeschlossen ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 VermG). Der Berechtigte kann verlangen, dass ihm an Vermögensgegenständen, die mit einem nach § 1 Abs. 6 i.V.m. § 6 VermG zurückzugebenden Unternehmen entzogen wurden und nicht mehr zum Vermögen des Unternehmens gehören, im Wege der Einzelrestitution in Höhe der entzogenen Beteiligung Bruchteilseigentum eingeräumt wird (§ 3 Abs. 1 Satz 4 1. Halbsatz VermG).
§ 34 Abs. 3 Satz 1 VermG verweist zwar nicht auf die gesetzliche Definition des Berechtigten in § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG, verwendet aber für die Festlegung des begünstigten Personenkreises dieselbe Begriffsbestimmung wie § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG. Dabei kann aus dem Umstand, dass § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG an „Personen“ anknüpft, während § 2 Abs. 1 Satz 1 VermG den „Berechtigten“ bestimmt, nicht abgeleitet werden, für die Steuerbefreiung reiche ein bloßes Betroffensein von Unrechtsmaßnahmen i.S. von § 1 VermG aus. Dafür spricht, dass das VermG bei mehreren Betroffenen den Berechtigten festlegt. Werden beispielsweise von mehreren Personen Ansprüche auf Rückübertragung desselben Vermögenswertes geltend gemacht, so gilt gemäß § 3 Abs. 2 VermG derjenige als Berechtigter, der von einer Maßnahme gemäß § 1 VermG als Erster betroffen war.
§ 34 Abs. 3 Satz 2 VermG deutet ebenfalls darauf hin, dass die Steuerbefreiung nach Satz 1 der Vorschrift nur dem Berechtigten zusteht. Die Steuerbefreiung ist danach für solche Personen ausgeschlossen, die ihre „Berechtigung“ durch Abtretung, Verpfändung oder Pfändung erlangt haben. Der Ausschluss von der Steuerbefreiung erfasst deshalb auch von einer Unrechtsmaßnahme Betroffene, die einen Restitutionsanspruch aufgrund eines rechtsgeschäftlichen oder vergleichbaren Rechtsakts i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 2 VermG (Abtretung, Pfändung, Verpfändung) erwerben und erst damit Berechtigte werden[2].
Bei einer Bruchteilsrestitution nach § 3 Abs. 1 Satz 4 VermG ist Berechtigter der geschädigte Gesellschafter und nicht das in § 6 Abs. 1a VermG bezeichnete Unternehmen (§ 3 Abs. 1 Satz 5 VermG).
§ 3 Abs. 1 Satz 4 VermG sieht zugunsten der in der Zeit vom 30. Januar 1933 bis zum 8. Mai 1945 aus rassischen, politischen, religiösen oder weltanschaulichen Gründen Verfolgten (§ 1 Abs. 6 VermG) eine die Unternehmensrestitution ergänzende Einzelrestitution von nicht mehr zum Unternehmensvermögen gehörenden Vermögensgegenständen vor, die mit dem zurückzugebenden oder bereits zurückgegebenen Unternehmen entzogen oder von ihm später angeschafft worden sind. Der Berechtigte kann verlangen, dass ihm an diesen Vermögensgegenständen in Höhe der ihm entzogenen Beteiligung Bruchteilseigentum eingeräumt wird (§ 3 Abs. 1 Satz 4 1. Halbsatz VermG). Der Anspruch besteht auch, wenn eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einem Unternehmen Gegenstand der Schädigung nach § 1 Abs. 6 VermG ist und das Unternehmen zum Zeitpunkt der Schädigung nicht von Maßnahmen nach § 1 Abs. 6 VermG betroffen war (§ 3 Abs. 1 Satz 4 2. Halbsatz VermG). Die Regelung soll die Möglichkeiten der Wiedergutmachung für die Opfer des Nationalsozialismus gegenüber dem sonstigen Regelungsinhalt des VermG verbessern und sie im Ergebnis der Wiedergutmachung nach alliiertem Rückerstattungsrecht annähern[3].
Geschädigte Gesellschafter i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 5 VermG sind bei einem Mutter-Tochter-Verhältnis, bei dem die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft einem schädigenden Ereignis unterlag, die Gesellschafter oder Anteilseigner der Muttergesellschaft[4].
Bei Mutter-Tochter-Sachverhalten kann zwar in der Schädigung der Muttergesellschaft zugleich eine mittelbare Schädigung der Tochtergesellschaft liegen. Die Muttergesellschaft kann aber nicht über ihre Beteiligung an der Tochtergesellschaft Bruchteilsberechtigte an Unternehmensteilen der Tochtergesellschaft werden[5]. Es bliebe sonst nämlich unklar, in welchem Verhältnis die Muttergesellschaft in Konkurrenz zu ihren Gesellschaftern Eigentum an dem Vermögensgegenstand erlangen könnte. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte ein derartiger Prätendentenstreit mit der Einfügung des § 3 Abs. 1 Satz 5 VermG durch das Wohnraummodernisierungssicherungsgesetz gerade ausgeschlossen werden[6]. Obwohl durch die schädigende Maßnahme sowohl die unmittelbare Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft als auch die mittelbare Beteiligung der Gesellschafter der Muttergesellschaft und damit Vermögenswerte mehrerer Personen (der Muttergesellschaft und deren Gesellschafter) betroffen sind, sind nur die Gesellschafter der Muttergesellschaft restitutionsberechtigt.
Im Streitfall ist der Grundstückserwerb der Klägerin nicht gemäß § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG von der Grunderwerbsteuer befreit.
Die Klägerin ist als Rechtsnachfolgerin der EAG nicht Berechtigte i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 5 VermG. Die schädigende Maßnahme betraf die Beteiligung der EAG (Muttergesellschaft) an der DAG (Tochtergesellschaft). Die EAG musste ihre Aktien aufgrund nationalsozialistischer Verfolgung nach und nach veräußern. Damit war der schädigende Zugriff auf den Entzug der Beteiligungsrechte der jüdischen Gesellschafter der EAG gerichtet. Nur diese Gesellschafter und ihre Rechtsnachfolger sind deshalb hinsichtlich des ehemals der DAG gehörenden Grundstücks restitutionsberechtigt.
Nachdem die Klägerin nicht originäre Inhaberin des Rückübertragungsanspruchs war, kann offen bleiben, ob sie diesen rechtsgeschäftlich durch die Erklärung vom 06.04.1999 erworben hat oder ob das LARoV wegen fehlender Willenserklärungen der Erbengemeinschaft B und der Klägerin sowie wegen einer fehlenden notariellen Beurkundung der Abtretungserklärungen unzutreffend von einer wirksamen Abtretung ausgegangen ist.
Es besteht jedenfalls keine Bindung an die im Bescheid vom 25.11.2002 vertretene Auffassung des LARoV, die Erbengemeinschaft B habe ihre Restitutionsansprüche an die Klägerin abgetreten. Dem § 34 Abs. 3 VermG kann nicht entnommen werden, dass etwa aus verwaltungs- oder verfahrensökonomischen Gründen die Beurteilung der für die Restitutionsentscheidung zuständigen Behörde auch für die Finanzbehörde, die über die Grunderwerbsteuerbefreiung zu befinden hat, vorgreiflich oder gar bindend ist[7].
Die Voraussetzungen für eine entsprechende Anwendung des § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG liegen nicht vor.
Eine Analogie setzt eine planwidrige Regelungslücke voraus. Eine solche Regelungslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht[8].
§ 34 Abs. 3 Satz 1 VermG enthält keine ungewollte Regelungslücke hinsichtlich des Falles, dass nach dem VermG der Restitutionsanspruch den ehemaligen Gesellschaftern einer Gesellschaft bzw. deren Erben zusteht, das Grundstück jedoch nach einer Einigung der Restitutionsberechtigten mit der Gesellschaft durch rechtsgestaltenden Verwaltungsakt auf die Gesellschaft übertragen wird. Vielmehr entspricht es gerade dem Willen des Gesetzgebers, dass bei diesem Sachverhalt nur der Erwerb der Gesellschafter bzw. deren Erben, nicht jedoch der lediglich derivativ berechtigten Gesellschaft von der Grunderwerbsteuer befreit ist.
Nicht entscheidungserheblich ist, ob die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG auch demjenigen Geschädigten zu gewähren ist, dessen Restitutionsanspruch gemäß § 3 Abs. 2 VermG als nachrangig zurücktritt.
§ 3 Abs. 2 VermG regelt für Fälle konkurrierender Restitutionsansprüche, dass derjenige als Berechtigter gilt, der von einer Maßnahme nach § 1 VermG als Erster betroffen war[9]. Ein derartiger Sachverhalt liegt im Streitfall nicht vor. Denn es bestehen wie bereits ausgeführt- wegen § 3 Abs. 1 Satz 5 VermG keine konkurrierenden Restitutionsansprüche.
Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Steuer regelmäßig nach dem Wert der Gegenleistung. Als Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn gilt jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt[10]. Der Erwerb des Grundstücks und die Gegenleistung für den Erwerb müssen kausal verknüpft sein.
Bei einem steuerpflichtigen Grundstückserwerb aufgrund des VermG gehören zur Gegenleistung insbesondere die für den Grundstückserwerb anfallenden Zahlungen an den bisherigen Verfügungsberechtigten, der durch die unanfechtbare Entscheidung des LARoV sein Eigentum am Grundstück verliert, und die Zahlungen, die aufgrund der Bestimmungen des VermG an Dritte zu leisten sind. Dazu zählt auch die an die Bundesrepublik nach § 7a Abs. 2 VermG zu erbringende Gegenleistung für untergegangene Uraltpfandrechte. Die vom Berechtigten für den Grundstückserwerb geleisteten Zahlungen sind auch dann als Bemessungsgrundlage maßgeblich, wenn sie weit unter dem Verkehrswert liegen[11].
Dagegen ist der Grundbesitzwert i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 des Bewertungsgesetzes nur dann Bemessungsgrundlage, wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG), bei Umwandlungen aufgrund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen oder bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG) sowie in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG).
Der hier allein in Betracht kommende § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG setzt – vom Fall der vorhandenen, aber nicht zu ermittelnden Gegenleistung abgesehen – voraus, dass eine Gegenleistung überhaupt nicht vorhanden ist oder das vereinbarte Entgelt nicht zur steuerlichen Gegenleistung gehört[12]. Diese Voraussetzungen sind bei der Zahlung eines Ausgleichsbetrages nicht erfüllt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Oktober 2011 – II R 18/10
- BFH, Urteil vom 08.11.1995 – II R 93/94, BFHE 179, 174, BStBl II 1996, 27[↩]
- a.A. Leist, DStR 2005, 1386, unter 4.04.[↩]
- BVerwG, Urteil vom 20.03.2002 – 8 C 2/01, ZOV 2002, 243[↩]
- BVerwG, Urteil vom 28.04.2004 8 C 12/03, BVerwGE 120, 362; BVerwG, Beschluss vom 25.07.2007 8 B 9/07, Buchholz 428, § 3 VermG Nr. 68[↩]
- vgl. BVerwG, Urteil in BVerwGE 120, 362[↩]
- vgl. BT-Drucks 13/7275, S. 44[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2004 – II R 43/02, BFH/NV 2005, 242[↩]
- BFH, Urteil vom 26.08.2010 – III R 47/09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589, m.w.N.[↩]
- BVerwG, Beschluss vom 29.12.2010 8 B 31/10, ZOV 2011, 86[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 30.09.1998 – II R 13/96, BFH/NV 1999, 666[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1989 – II R 95/86, BFHE 159, 255, BStBl II 1990, 186, zum Grundstückserwerb eines Gesellschafters[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 04.07.1984 – II R 159/81, BFHE 141, 299, BStBl II 1984, 627; BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483[↩]
