Grunderwerbsteuer für eingebrachte Grundstücke

Wird ein Grundstück von dem Gesellschafter einer KG in die KG eingebracht und die KG innerhalb von fünf Jahren formwechselnd in eine AG umgewandelt, ist die Grunderwerbsteuer für die Einbringung in voller Höhe zu erheben. Das gilt auch, wenn die spätere Umwandlung im Zeitpunkt der Einbringung noch nicht geplant oder abgesprochen war.

Grunderwerbsteuer für eingebrachte Grundstücke

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der Ansatz gesondert festgestellter Grundbesitzwerte für die Bemessung der Grunderwerbsteuer bei einer Einbringung im Jahr 2006 verfassungsmäßig ist.

Nach § 5 Abs. 2 GrEStG wird die Steuer, wenn ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand übergeht, in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Diese Regelung ist nach der durch Art. 15 Nr. 3 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999[1] eingefügten und gemäß § 23 Abs. 6 Satz 2 GrErwStG auf alle nach dem 31. Dezember 1999 verwirklichten Erwerbsvorgänge anwendbaren Bestimmung in Absatz 3 der Vorschrift jedoch insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert.

In dem hier vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall übertrug Herr C das ihm allein zustehende Eigentum an den streitgegenständlichen Grundstücken auf die KG, an deren Vermögen er zu 100% beteiligt war, so dass die Grunderwerbsteuer für diesen Vorgang nach § 5 Abs. 2 GrEStG in voller Höhe zunächst nicht zu erheben war und durch den Antragsgegner auch nicht erhoben wurden.

Durch den zwei Jahre später durchgeführten Formwechsel wurde der Tatbestand des § 5 Abs. 3 GrEStG jedoch erfüllt. Bei einem Formwechsel bleibt der Rechtsträger zwar identisch[2], er erhält aber eine andere Rechtsform (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1 UmwG). So kann, wie im Streitfall geschehen, eine Personenhandelsgesellschaft die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, hier einer Aktiengesellschaft, erhalten (§ 214 Abs. 1 UmwG). Für den Anteilseigner bewirkt der Formwechsel, dass er ab dessen Eintragung nach den für die neue Rechtsform geltenden Vorschriften beteiligt ist (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UmwG). Der Gesellschafter der Personengesellschaft war in einem derartigen Fall vor dem Formwechsel am Vermögen der Gesellschaft gesamthänderisch beteiligt. Nach dem Formwechsel hält der Anteilseigner hingegen nur noch Anteile an der Kapitalgesellschaft, die als juristische Person nunmehr alleinige Eigentümerin des Vermögens und damit auch etwaiger Grundstücke ist. Der Anteilseigner verliert seine frühere gesamthänderische Beteiligung an den Grundstücken[3]. Folglich verminderte sich der Anteil des Herrn C am Vermögen der Gesamthand, der KG, durch den zwei Jahre nach der Einbringung durchgeführten Formwechsel auf 0, sodass die Anwendung des § 5 Abs. 2 GrEStG nachträglich ausgeschlossen wurde.

Einwände gegen die Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG greifen nicht durch.

Die Auffassung, die Beteiligungsverhältnisse seien für mehr als fünf Jahre nach der Einbringung unverändert geblieben, ist aus den genannten Gründen nicht zu folgen. Wie dargelegt, hat Herr C seine gesamthänderische Beteiligung an den Grundstücken innerhalb von fünf Jahren nach der Einbringung dadurch verloren, dass die Grundstücke wegen des Formwechsels Eigentum der Antragstellerin wurden. Seine Beteiligung an der Antragstellerin vermittelt ihm keine Eigentumsrechte an den Grundstücken.

Für den Wegfall der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 3 GrEStG ist entgegen der Auffassung der Antragstellerin kein „zeitlicher und sachlicher Zusammenhang“ zwischen der Einbringung und der Umwandlung erforderlich. Der notwendige zeitliche Zusammenhang ist mit der Fünf-Jahres-Frist eindeutig gesetzlich normiert. Ein sachlicher Zusammenhang in dem Sinne, dass die Umwandlung im Zeitpunkt der Einbringung bereits geplant sein müsste, wird nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht vorausgesetzt.

Einen derartigen Zusammenhang forderte die Rechtsprechung für die Zeit vor Einführung des § 5 Abs. 3 GrEStG. Damit eine an sich grunderwerbsteuerpflichtige Grundstücksübertragung nicht dadurch umgangen werden kann, dass das Grundstück zunächst steuerbegünstigt auf eine Gesamthand übertragen wird, an der der Übertragende beteiligt ist, und der Übertragende anschließend in nicht steuerbarer Weise seinen Gesellschaftsanteil auf den Erwerber überträgt, hat der Bundesfinanzhof die Bestimmung des § 5 Abs. 2 GrEStG einschränkend ausgelegt und u.a. dann nicht angewandt, wenn das Grundstück zu einem Zeitpunkt auf die Gesamthand übertragen wurde, zu dem zwischen den Gesamthändern abgesprochen (geplant) war, dass der grundstücksübertragende Alleineigentümer seine Beteiligung aufgibt oder verringert[4].

Die von der Rechtsprechung zur Missbrauchsverhinderung entwickelten Grundsätze sollten durch § 5 Abs. 3 GrEStG gesetzlich normiert werden. Dafür, dass auch § 5 Abs. 3 GrEStG nach dem Willen des Gesetzgebers entsprechend einschränkend ausgelegt werden sollte, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Der Gesetzgeber hat den Wortlaut der Vorschrift im Gegenteil in Kenntnis der Rechtsprechungsgrundsätze eindeutig gefasst und die Anwendung nicht von einem bei Einbringung bestehenden Gesamtplan abhängig gemacht. Die gesetzliche Regelung sollte nicht nur die von der Rechtsprechung entschiedenen Fälle, sondern auch darüber hinausgehende Sachverhalte erfassen[5]. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Steuervergünstigung nach § 5 GrEStG folglich nur für solche Einbringungsvorgänge bestehen bleiben, bei denen der einbringende Gesamthänder über einen Zeitraum von fünf Jahren seine gesamthänderische Mitberechtigung aufrecht erhält und hierüber an dem eingebrachten Grundstück vermögensmäßig unvermindert beteiligt bleibt, ohne dass ein bei Einbringung bestehender Plan zur Aufgabe oder Verringerung der Beteiligung oder eine Steuerumgehungsabsicht erforderlich wäre[6]. Eine gegenteilige Auffassung wird, soweit ersichtlich, in Rechtsprechung und Literatur nicht vertreten. Diese Frage war zwar noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung, doch wendet der Bundesfinanzhof die sog. Gesamtplanrechtsprechung ausdrücklich nur auf Fälle vor Geltung des § 5 Abs. 3 GrErwStG an[7]. Das Finanzgericht Hamburg hat keine ernstlichen Zweifel daran, dass das Finanzamt die Bestimmung des § 5 Abs. 3 GrEStG im Streitfall zu Recht angewandt hat.

Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheides ist aber deshalb ernstlich zweifelhaft, weil Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden Ansatzes der gesondert festgestellten Grundstückswerte (§ 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG) bestehen. Die verfassungsrechtlichen Zweifel betreffen nicht nur die Feststellungsbescheide als Grundlagenbescheide[8], sondern auch die Grunderwerbsteuerbescheide, in denen sich die Steuer nach den Grundbesitzwerten bemisst[9].

Nach der hier einschlägigen Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG bemisst sich die Steuer u.a. bei Einbringungen und anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den Werten i.S. des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG. Ein Einbringungsvorgang in diesem Sinne liegt vor, wenn ein Gesellschafter ein Grundstück zur Erfüllung einer Sacheinlageverpflichtung im Rahmen der Übernahme von Aktien oder Stammeinlagen oder zur Erfüllung von Beitragspflichten auf eine (Kapital- oder Personen-) Gesellschaft überträgt[10]. Herr C hatte seine Kommanditeinlage im Wege der Sacheinlage durch Übertragung der streitgegenständlichen Grundstücke auf die KG zu erbringen.

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 7. November 2006[11] ausgeführt, die Bewertung von bebauten Grundstücken im vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG sei zur Erfüllung der Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) strukturell ungeeignet. Sie führe zu Einzelergebnissen, die in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 v.H. und über 100 v.H. des gemeinen Werts differierten. Aufgrund dieser weitreichenden und gravierenden Streubreite der Bewertungsergebnisse hafte dieser Bewertung Zufälliges und Willkürliches an, ohne dass dies als Folge einer zulässigen Typisierung verfassungsrechtlich hinnehmbar sei. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte für die aufstehenden Gebäude bei der Sonderbewertung nach § 147 BewG führe zu bloßen, nicht durch Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten Zufallswerten für die Gebäude. Die Bewertung der unbebauten Grundstücke entspreche aufgrund der durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG a.F. angeordneten, bis Ende 2006 geltenden Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 nicht den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs[12], der das Finanzgericht Hamburg folgt, lassen sich diese Ausführungen nicht lediglich auf den nur für die Erbschaft- und Schenkungsteuer bedeutsamen Vergleich der Grundstückswerte mit den für andere Gegenstände anzusetzenden Werten beschränken. Sie betreffen vielmehr auch die Binnengerechtigkeit beim Wertansatz für Grundstücke. Sie sind daher für die Grunderwerbsteuer gleichermaßen von Bedeutung, soweit sich die Steuer nicht nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG), sondern nach den Werten im Sinne der §§ 138 ff. BewG (§ 8 Abs. 2 GrEStG) bemisst[13].

Zwar ist der Bundesfinanzhofs nach Ergehen des BVerfG-Beschlusses zunächst von der Anwendbarkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG jedenfalls für vor dem 1. Januar 2009 verwirklichte Erwerbsvorgänge ausgegangen[14]. Daran kann nach Auffassung des Bundesfinanzhofs, der das Finanzgericht Hamburg folgt, aber nicht mehr festgehalten werden. Denn dieser Rechtsprechung lag die Annahme zugrunde, dass der Gesetzgeber die vom Bundesverfassungsgerichts festgestellten Verfassungsverstöße bei der Grundbesitzbewertung nicht nur für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, sondern auch für die Grunderwerbsteuer für nach dem 31. Dezember 2008 verwirklichte Erwerbsvorgänge mit Wirkung ab 1. Januar 2009 beseitigen würde. Da dies nicht geschehen ist, kommt nunmehr eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG – und zwar auch für Besteuerungszeitpunkte vor dem 1. Januar 2009 – in Betracht. Sollte das Bundesverfassungsgericht die Bestimmung des § 8 Abs. 2 GrEStG und unter Umständen auch die Tarifvorschrift des § 11 Abs. 1 GrEStG für verfassungswidrig und nichtig erklären, könnte die Grunderwerbsteuer wegen Fehlens einer Bemessungsgrundlage oder eines Steuersatzes nicht festgesetzt werden.

Auch bei ernstlichen Zweifeln daran, dass die maßgebliche gesetzliche Regelung verfassungsgemäß ist, ist die Vollziehung im Regelfall auszusetzen[15]. In Rechtsprechung und Literatur ist allerdings umstritten, ob in einem derartigen Fall wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich ein (besonderes) berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich ist, das gegen die Auswirkungen einer Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung abzuwägen ist[16]. Diese Frage kann im Streitfall jedoch offen bleiben, weil die Abwägung ergibt, dass das Aussetzungsinteresse der Klägerin überwiegt.

Die Rechtsprechung hat Fallgruppen gebildet, in denen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt wird, nämlich wenn dem Steuerpflichtigen durch den sofortigen Vollzug irreparable Nachteile drohen, wenn das zu versteuernde Einkommen abzüglich der darauf zu entrichtenden Einkommensteuer unter dem sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum liegt, wenn das Bundesverfassungsgericht eine ähnliche Vorschrift für nichtig erklärt hat, wenn der BFH die Streit entscheidende Vorschrift bereits dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat, wenn ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung des bisher zulässigen Abzugs von laufenden erwerbsbedingten Aufwendungen als Werbungskosten bestehen oder wenn es um das aus verfassungsrechtlichen Gründen schutzwürdige Vertrauen auf die Beibehaltung der bisherigen Rechtslage oder um ausgelaufenes Recht geht[17].

Liegt kein derartiger Fall vor, ist nach der Auffassung in der Rechtsprechung, die ein besonderes Aussetzungsinteresse fordert, eine Abwägung vorzunehmen, bei der es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen ankommt und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung. Dabei ist dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgericht bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes dann der Vorrang einzuräumen, wenn die Vollziehungsaussetzung eines Steuerbescheids im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führte, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaft nachteiligen Wirkungen hat[18].

Die Abwägung ergibt im Streitfall, dass das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin überwiegt. Auch wenn der Fall nicht in die von der Rechtsprechung entwickelten Fallgruppen eingeordnet werden kann, so ist der Eingriff bei der Antragstellerin in Anbetracht der festgesetzten Grunderwerbsteuer von € 76.597,00 jedenfalls nicht als gering einzustufen.

Dem steht ein überwiegendes öffentliches Interesse an einer geordneten Haushaltsführung nicht entgegen. Insbesondere würde die Aussetzung der Vollziehung im Ergebnis nicht zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führen. Anders als bei der Tarifvorschrift des § 19 ErbStG[19] oder beim Solidaritätszuschlag[20] betrifft die Regelung in § 8 Abs. 2 GrEStG nur bestimmte (Ausnahme-) Fallgestaltungen im Rahmen der grunderwerbsteuerpflichtigen Tatbestände, so dass von der Aussetzung keine Breitenwirkung ausgeht[21]. Dass die öffentliche Haushaltsführung dennoch beeinträchtigt wäre, hat der Antragsgegner zwar behauptet, aber nicht durch konkrete Angaben belegt.

Diese verfassungsrechtlichen Zweifel betreffen die festgesetzte Grunderwerbsteuer insgesamt, da sie zu Recht ausschließlich nach den Grundbesitzwerten gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG bemessen wurde. Zwar sollte die Einbringung der Grundstücke nur in Höhe von € 100.000,00 die Sacheinlageverpflichtung des Kommanditisten erfüllen. In der übersteigenden Höhe wurde eine Gegenleistung in Form der auch schuldrechtlichen Übernahme der auf den Grundstücken ruhenden dinglichen Belastungen vereinbart. In derartigen Fällen, in denen eine Einbringung oder sonstige gesellschaftsrechtliche Veränderung mit einer Gegenleistung verbunden wird, ist die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer insgesamt dem § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG zu entnehmen[22].

Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 12. November 2010 – 3 V 153/10

  1. BGBl I 1999, 402[↩]
  2. BFH, Beschluss vom 04.12.1996 – II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661[↩]
  3. BFH, Beschluss vom 19.03.2003 – II B 96/02, BFH/NV 2003, 1090; BFH, Urteil vom 18.12.2002 – II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 5 Rz. 92; Franz in Pahlke/Franz, GrErwStG, 2. Aufl., § 5 Rz. 28; Hofmann, GrErwStG, 9. Aufl., § 5 Rz. 32[↩]
  4. BFH, Urteile vom 23.09.2009 – II R 61/08, BFH/NV 2010, 680; vom 15.12.2004 – II R 37/01, BFHE 208, 59, BStBl II 2005, 303[↩]
  5. vgl. 3. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BT-Drs. 14/443 vom 3. März 1999, S. 43[↩]
  6. Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 5 Rz. 72; Franz in Pahlke/Franz, GrErwStG, 2. Aufl., § 5 Rz. 21; Weilbach, GrErwStG, § 5 Rz. 16b; Heine, UVR 1999, 153[↩]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 10.12.2008 – II R 56/07[↩]
  8. vgl. hierzu FG Münster, Beschluss vom 04.08.2010 – 3 V 936/10 F, BB 2010, 2206[↩]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 27.05.2009 – II R 64/08, BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856[↩]
  10. BFH, Beschluss vom 26.02.2003 – II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483[↩]
  11. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192[↩]
  12. BFH, Beschlüsse vom 27.05.2009 – II R 64/08, BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856; und vom 29.07.2009 – II R 8/08, BFH/NV 2010, 60; in denen das Bundesfinanzministerium zum Beitritt aufgefordert wurde[↩]
  13. ebenso Micker, DStZ 2009, 285, m.w.N.; Rutemöller, DStZ 2010, 637[↩]
  14. BFH, Urteile vom 11.06.2008 – II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879; vom 09.04.2008 – II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526[↩]
  15. BFH, Beschluss vom 25.08.2009 – VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826 m.w.N.[↩]
  16. so BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, mit zahlreichen Nachweisen zum Streitstand[↩]
  17. vgl. BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, mit zahlreichen Nachweisen; FG Hamburg, Beschluss vom 04.06.2010 3 V 62/10, EFG 2010, 1532[↩]
  18. BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; FG Hamburg, Beschluss vom 04.06.2010 – 3 V 62/10, EFG 2010, 1532[↩]
  19. dazu BFH, Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558[↩]
  20. siehe FG Hamburg, Beschluss vom 04.06.2010 – 3 V 62, EFG 2010, 1532[↩]
  21. ebenso FG Münster, Beschluss vom 04.08.2010 – 3 V 936/10 F, BB 2010, 2206[↩]
  22. Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 8 Rz. 78d m.w.N.[↩]

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