Ermittlungspflicht des Finanzamtes — bei der Feststellung des Grundbesitzwerts

Verzichtet das Finan­zamt gegenüber dem Steuerpflichti­gen aus­drück­lich auf die Abgabe ein­er förm­lichen Fest­stel­lungserk­lärung und fordert ihn stattdessen zu bes­timmten Angaben auf, ver­let­zt es seine Ermit­tlungspflicht, wenn die geforderten Angaben für die Ermit­tlung des für die Grundbe­sitzbe­w­er­tung maßgeben­den Sachver­halts nicht aus­re­ichen und es keine weit­eren Fra­gen stellt.

Ermittlungspflicht des Finanzamtes — bei der Feststellung des Grundbesitzwerts

Erfüllt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall sein­er­seits seine Mitwirkungspflicht­en, indem er die vom Finan­zamt gestell­ten Fra­gen zutr­e­f­fend und voll­ständig beant­wortet, ist das Finan­zamt nach Treu und Glauben an ein­er Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehin­dert, wenn es später Ken­nt­nis von steuer­erhöhen­den Tat­sachen erlangt.

Verzichtet das Finan­zamt (Finan­zamt) gegenüber dem Steuerpflichti­gen aus­drück­lich auf die Abgabe ein­er förm­lichen Fest­stel­lungserk­lärung und fordert ihn stattdessen zu bes­timmten Angaben auf, ver­let­zt es seine Ermit­tlungspflicht, wenn die geforderten Angaben für die Ermit­tlung des für die Grundbe­sitzbe­w­er­tung maßgeben­den Sachver­halts nicht aus­re­ichen und es keine weit­eren Fra­gen stellt. Erfüllt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall sein­er­seits seine Mitwirkungspflicht­en, indem er die vom Finan­zamt gestell­ten Fra­gen zutr­e­f­fend und voll­ständig beant­wortet, ist das Finan­zamt nach “Treu und Glauben” an ein­er Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehin­dert, wenn es später Ken­nt­nis von steuer­erhöhen­den Tat­sachen erlangt. Damit gren­zt der Bun­des­fi­nanzhof die Möglichkeit der steuer­erhöhen­den Beschei­dän­derung, “soweit Tat­sachen oder Beweis­mit­tel nachträglich bekan­nt wer­den”, mit seinem Urteil vom 29.11.2017 [1] ein.

Im Stre­it­fall waren die Grund­stück­seigen­tümer zu drei gle­ichen Teilen Erben. Zum Erbe gehörten ver­schiedene Miet- und Geschäfts­grund­stücke, die für die spätere Fest­set­zung der Erb­schaft­s­teuer bew­ertet wer­den soll­ten. Das für die Bew­er­tung zuständi­ge Finan­zamt forderte die Grund­stück­seigen­tümer auf, nähere Angaben zu den Grund­stück­en zu machen. Dieser Auf­forderung kamen sie umfassend nach. Im Rah­men ein­er Außen­prü­fung wur­den später weit­ere Tat­sachen bekan­nt, die zu ein­er höheren Wert­fest­stel­lung führten. Daraufhin änderte das Finan­zamt den Fest­stel­lungs­bescheid. Das Ein­spruchsver­fahren wie auch das Klagev­er­fahren vor dem Finanzgericht Köln [2] blieben erfol­g­los, anders die Revi­sion.

Nach Auf­fas­sung des BFH durfte das Finan­zamt den bestand­skräfti­gen Fest­stel­lungs­bescheid nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Nach ständi­ger Recht­sprechung ist die Änderung eines Beschei­ds zum Nachteil des Steuerpflichti­gen nach “Treu und Glauben” aus­geschlossen, wenn dem Finan­zamt die nachträglich bekan­nt gewor­de­nen Tat­sachen bei ord­nungs­gemäßer Erfül­lung der behördlichen Ermit­tlungspflicht nicht ver­bor­gen geblieben wären. Das­selbe gilt, wie der BFH nun klarstellt, wenn das Finan­zamt gegenüber dem Steuerpflichti­gen aus­drück­lich auf die Abgabe ein­er förm­lichen Erk­lärung verzichtet und ihn stattdessen zu bes­timmten Angaben auf­fordert. Beant­wortet der Steuerpflichtige die gestell­ten Fra­gen zutr­e­f­fend und voll­ständig, ist das Finan­zamt an ein­er Änderung des Beschei­ds auch dann gehin­dert, wenn es zuvor falsche oder unzutr­e­f­fende Fra­gen an den Steuerpflichti­gen gestellt hat.

Ein weit­er­er Aspekt der Entschei­dung betraf die Frage, ob der Fest­stel­lungs­bescheid nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist über­haupt noch geän­dert wer­den durfte. Dies ist zwar nicht von vorn­here­in aus­geschlossen (s. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO), kann aber nicht auf einen “Vor­be­halt der Nach­prü­fung” (§ 164 Abs. 2 AO) gestützt wer­den.

Nach § 138 ff. BewG a.F. sind Grundbe­sitzw­erte geson­dert festzustellen, wenn die Werte für die Erb­schaft­s­teuer von Bedeu­tung sind. Für den Erlass von Fest­stel­lungs­beschei­den sieht die AO eine eigen­ständi­ge Fest­stel­lungs­frist vor, die unab­hängig von der Fest­set­zungsver­jährung der Folges­teuern zu ermit­teln ist [3]. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gel­ten für die geson­derte Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen sin­ngemäß auch die Vorschriften über die Fest­set­zungsver­jährung (§§ 169 ff. AO).

Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine geson­derte Fest­stel­lung auch nach Ablauf der für sie gel­tenden Fest­stel­lungs­frist insoweit erfol­gen, als die geson­derte Fest­stel­lung für eine Steuer­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­derten Fest­stel­lung noch nicht abge­laufen ist; hier­bei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betra­cht. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO trägt dem Umstand Rech­nung, dass die geson­derte Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen nur eine Vorstufe der Steuer­fest­set­zung ist, d.h. nur eine dienende Funk­tion hat. Aus der Tech­nik der getren­nten Fest­stel­lung von Besteuerungs­grund­la­gen sollen dem Steuerpflichti­gen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile entste­hen [4]. Die Vorschrift gilt nicht nur für den erst­ma­li­gen Erlass, son­dern ihrem Sinn und Zweck entsprechend auch für die Änderung oder Berich­ti­gung von Fest­stel­lungs­beschei­den [5].

Das Finan­zamt hat beim Erlass eines Fest­stel­lungs­beschei­ds nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist in dem Bescheid darauf hinzuweisen, dass die getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nur noch für solche Steuer­fest­set­zun­gen Bedeu­tung haben sollen, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­derten Fest­stel­lung noch nicht abge­laufen ist (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO).

Der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist stand danach dem Erlass des Beschei­ds vom 09.09.2009, nicht aber dem Erlass des Beschei­ds vom 15.12 2009 ent­ge­gen.

Die Fest­stel­lungs­frist begann mit Ablauf des 31.12 2003 und endete vier Jahre später mit Ablauf des 31.12 2007. Die bei­den Fest­stel­lungs­beschei­de vom 09.09.2009; und vom 15.12 2009 ergin­gen fol­glich nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist. Der Bescheid vom 15.12 2009 durfte nach § 181 Abs. 5 AO gle­ich­wohl erge­hen, weil die geson­derte Fest­stel­lung für eine Steuer­fest­set­zung von Bedeu­tung war, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­derten Fest­stel­lung noch nicht abge­laufen war, und dieser Bescheid ‑anders als der Bescheid vom 09.09.2009- einen Hin­weis auf seine ein­schränk­ende Wirkung enthält. Das Finan­zamt und das Finanzgericht mussten nicht prüfen, ob die geson­derte Fest­stel­lung tat­säch­lich noch für eine Besteuerung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­laufen war.

Das Finan­zamt durfte den bestand­skräfti­gen Fest­stel­lungs­bescheid vom 02.11.2005 gle­ich­wohl nicht ändern. Es fehlt an ein­er dafür erforder­lichen Änderungsnorm.

Der Fest­stel­lungs­bescheid kon­nte nicht nach § 164 Abs. 2 AO geän­dert wer­den, obwohl der Vor­be­halt der Nach­prü­fung nicht aufge­hoben war.

Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO ent­fällt der Vor­be­halt der Nach­prü­fung, wenn die Fest­set­zungs­frist abläuft. Diese Vorschrift gilt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die Fest­stel­lungs­frist sin­ngemäß [6]. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO bewirkt kein “Wieder­au­fleben” des ent­fal­l­enen Nach­prü­fungsvor­be­halts [7].

Die nach §§ 172 ff. AO gebote­nen Änderun­gen des Fest­stel­lungs­beschei­ds kön­nen zwar unter den Voraus­set­zun­gen des § 181 Abs. 5 AO trotz Ablaufs der Fest­stel­lungs­frist durchge­führt wer­den. Ein unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­der Fest­stel­lungs­bescheid kann aber nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist wegen des damit ver­bun­de­nen Weg­falls des Vor­be­halts der Nach­prü­fung nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO geän­dert wer­den [8]. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ent­bindet die Finanzbe­hörde näm­lich nicht davon, die ihrer Ansicht nach erforder­liche Nach­prü­fung inner­halb der Fest­stel­lungs­frist durchzuführen [9]. Würde man einen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Fest­stel­lungs­bescheid auch noch nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist ändern kön­nen, würde die Erst­fest­stel­lung auf unab­se­hbare Zeit nicht nur punk­tuell, son­dern umfassend nach allen Seit­en offen bleiben. Dies wäre mit dem Zweck der Ver­jährungsvorschriften, Rechts­frieden zu schaf­fen, nicht zu vere­in­baren und lässt sich auch nicht mit dem Gesicht­spunkt, dass der geson­derten Fest­stel­lung gegenüber der Fest­set­zung eine rein dienende Funk­tion zukommt, recht­fer­ti­gen [10].

An ein­er Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist das Finan­zamt nach Treu und Glauben gehin­dert.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbeschei­de aufzuheben oder zu ändern, soweit Tat­sachen oder Beweis­mit­tel nachträglich bekan­ntwer­den, die zu ein­er höheren Steuer führen. Tat­sache i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist alles, was Merk­mal oder Teil­stück eines geset­zlichen Steuer­tatbe­stands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehun­gen und Eigen­schaften materieller oder imma­terieller Art. Keine Tat­sachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind demge­genüber Schlussfol­gerun­gen aller Art, ins­beson­dere juris­tis­che Sub­sum­tio­nen [11]. Nachträglich bekan­nt gewor­den ist eine Tat­sache, wenn sie das Finan­zamt beim Erlass des geän­derten Steuerbeschei­ds noch nicht kan­nte [12].

Die Änderung eines Steuerbeschei­ds zum Nachteil des Steuerpflichti­gen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nach den Grund­sätzen von Treu und Glauben aus­geschlossen sein, wenn dem Finan­zamt die nachträglich bekan­nt gewor­dene Tat­sache bei ord­nungs­gemäßer Erfül­lung sein­er Ermit­tlungspflicht nicht ver­bor­gen geblieben wäre. Hier­auf kann sich der Steuerpflichtige grund­sät­zlich aber nur dann berufen, wenn er sein­er­seits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finan­zamt ver­säumt, den Sachver­halt aufzuk­lären, trifft in der Regel den Steuerpflichti­gen die Ver­ant­wor­tung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geän­dert wer­den kann [13].

Das Finan­zamt ver­let­zt seine Ermit­tlungspflicht (§ 88 AO), wenn es ersichtlichen Unklarheit­en oder Zweifels­fra­gen, die sich bei ein­er Prü­fung der Steuer­erk­lärung sowie der ein­gere­icht­en Unter­la­gen ohne weit­eres auf­drän­gen mussten, nicht nachge­ht [14]. Verzichtet das Finan­zamt gegenüber dem Steuerpflichti­gen aus­drück­lich auf die Abgabe ein­er förm­lichen Erk­lärung und fordert ihn stattdessen zu bes­timmten Angaben auf, ver­let­zt es seine Ermit­tlungspflicht, wenn die geforderten Angaben für die Ermit­tlung des für die Steuer­fest­set­zung maßgeben­den Sachver­halts nicht aus­re­ichen und es auch später vor Erlass des Steuerbeschei­ds keine weit­eren Fra­gen stellt. Erfüllt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall sein­er­seits seine Mitwirkungspflicht­en, indem er die vom Finan­zamt gestell­ten Fra­gen zutr­e­f­fend und voll­ständig beant­wortet, ist das Finan­zamt nach Treu und Glauben an ein­er Änderung der bestand­skräfti­gen Steuer­fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehin­dert, wenn es später Ken­nt­nis von steuer­erhöhen­den Tat­sachen erlangt. Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, auf der Grund­lage der maßgeben­den steuer­rechtlichen Vorschriften zu prüfen, ob die vom Finan­zamt erbete­nen Angaben eine zutr­e­f­fende Steuer­fest­set­zung ermöglichen oder ob dazu weit­ere Angaben erforder­lich wären. Es fällt vielmehr in den Ver­ant­wor­tungs­bere­ich des Finan­zamts, die entschei­dungser­he­blichen Fra­gen zu stellen.

Entsprechen­des gilt auch für Fest­stel­lungs­beschei­de.

Das Finan­zamt durfte danach den bestand­skräfti­gen Fest­stel­lungs­bescheid vom 02.11.2005 nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern.

Dem Finan­zamt war zwar beim Erlass dieses Beschei­ds nicht bekan­nt, dass das Betrieb­s­grund­stück ver­mi­etet wor­den war. Es war aber nach Treu und Glauben an ein­er Änderung des Beschei­ds gehin­dert. Es hat­te seine Ermit­tlungspflicht­en ver­let­zt. Für das Betrieb­s­grund­stück hat­te es mit dem Schreiben vom 08.07.2004 lediglich um die Angabe des Steuer­bilanzw­erts gebeten. Nur für die anderen in dem Schreiben genan­nten Grund­stücke hat­te es nach den Net­tokalt­mi­eten gefragt. Die Grund­stück­seigen­tümer haben ihre Mitwirkungspflicht­en nicht ver­let­zt. Sie haben die vom Finan­zamt geforderten Angaben zutr­e­f­fend gemacht. Sie waren man­gels ein­er entsprechen­den Frage des Finan­zamt nicht verpflichtet, auf die Ver­mi­etung des Betrieb­s­grund­stücks hinzuweisen und die erziel­ten Mieten anzugeben. Eine Fest­stel­lungserk­lärung mussten sie nicht abgeben. Eine Verpflich­tung zur Abgabe ein­er Fest­stel­lungserk­lärung bestand nach § 138 Abs. 6 Satz 1 BewG a.F. nur bei einem entsprechen­den Ver­lan­gen des Finan­zamts. Im Stre­it­fall hat­te das Finan­zamt darauf aber aus­drück­lich verzichtet.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Novem­ber 2017 — II R 52/15

  1. BFH, Urteil vom 29.11.2017 — II R 52/15[]
  2. FG Köln, Urteil vom 26.08.2015 — 4 K 4035/10[]
  3. BFH, Urteil vom 06.07.2005 — II R 9/04, BFHE 210, 65, BSt­Bl II 2005, 780, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteile vom 11.02.2015 — I R 5/13, BFHE 250, 172, BSt­Bl II 2016, 353, Rz 11, m.w.N.; BT-Drs. VI/1982, S. 157[]
  5. BFH, Urteil vom 06.07.2005 — XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16, unter II. 2.c aa[]
  6. BFH, Urteil vom 31.10.2000 — VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BSt­Bl II 2001, 156[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2014 — I R 46/13, BFH/NV 2015, 353, Rz 27[]
  8. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 353, Rz 28, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 353, Rz 29[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 353, Rz 29[]
  11. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteil vom 21.02.2017 — VIII R 46/13, BFHE 257, 198, BSt­Bl II 2017, 745, Rz 34, m.w.N.[]
  12. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 198, BSt­Bl II 2017, 745, Rz 35[]
  13. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 06.02.2013 — X B 164/12, BFH/NV 2013, 694, und BFH, Urteil in BFHE 257, 198, BSt­Bl II 2017, 745, Rz 45, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil vom 16.06.2004 — X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502, unter II. 2.c aa, m.w.N.[]