Ein­heits­be­wer­tung eines Supermarkts

Bei der Ermitt­lung des Gebäu­de­nor­mal­her­stel­lungs­werts eines Flach­dach­ge­bäu­des im Alt­bun­des­ge­biet ist das von den Außen­wän­den des Gebäu­des gänz­lich umschlos­se­ne Raum­vo­lu­men voll anzu­rech­nen. Befin­den sich unter­halb des Dachs Ver­sor­gungs­lei­tun­gen, die mit­tels einer abge­häng­ten Decke der Sicht ent­zo­gen sind, steht dies der Voll­an­rech­nung nicht entgegen.

Ein­heits­be­wer­tung eines Supermarkts

Die Vor­schrif­ten über die Ein­heits­be­wer­tung dür­fen nach dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 10.04.2018[1] wei­ter ange­wandt wer­den[2].

Für die Bewer­tung (hier: des Erb­bau­rechts) ist nach § 92 BewG i.V.m. § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG das Sach­wert­ver­fah­ren nach §§ 83 ff. BewG anzu­wen­den. Für die Ermitt­lung des Gebäu­de­werts nach § 85 BewG ist zunächst ein Wert auf der Grund­la­ge von durch­schnitt­li­chen Her­stel­lungs­kos­ten nach den Bau­preis­ver­hält­nis­sen des Jah­res 1958 zu errech­nen (§ 85 Satz 1 BewG), der sodann nach den Bau­preis­ver­hält­nis­sen im Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt (01.01.1964) auf den Gebäu­de­nor­mal­her­stel­lungs­wert umzu­rech­nen ist (§ 85 Satz 2 BewG). Wei­te­re Vor­ga­ben zur Ermitt­lung des Gebäu­de­werts ent­hält das BewG nicht.

Die Bun­des­re­gie­rung hat am 19.09.1966 mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes auf der Grund­la­ge des Art. 108 Abs. 6 des Grund­ge­set­zes in der dama­li­gen Fas­sung die BewR­Gr erlas­sen, wel­che das Bewer­tungs­recht betref­fen­de Zwei­fels- und Aus­le­gungs­fra­gen von all­ge­mei­ner Bedeu­tung behan­deln und pri­mär der ein­heit­li­chen Anwen­dung des Bewer­tungs­rechts durch die Finanz­be­hör­den die­nen. Der Senat ist zwar an die­se Richt­li­ni­en nicht gebun­den, hat jedoch die dadurch bewirk­te Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung zu beach­ten, soweit sie sich, wie hier, in dem Bereich der der Ver­wal­tung vom Gesetz ein­ge­räum­ten Ent­schei­dungs­frei­heit, also im Bereich des Ermes­sens, der Bil­lig­keit und der Typi­sie­rung oder der Pau­scha­lie­rung bewegt[3].

Nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 1 BewR­Gr ist der umbau­te Raum nach DIN 277 (Novem­ber 1950x) zu berech­nen. Nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 2 BewR­Gr wer­den u.a. aus­ge­bau­te Dach­ge­schos­se mit dem vol­len Raum­in­halt ange­setzt, wäh­rend nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewR­Gr nicht aus­ge­bau­te Dach­räu­me mit einem Drit­tel ihres Raum­in­halts berück­sich­tigt wer­den. Letz­te­res gilt nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewR­Gr auch dann, wenn die Decke über dem obers­ten Voll­ge­schoss nicht begeh­bar ist (z.B. unter­halb des Dachs auf­ge­häng­te Staub­de­cke). Abschn. 37 Abs. 1 Sät­ze 1 und 5 BewR­Gr ver­wei­sen zudem auf die Anla­ge 12 zu den BewRGr.

Anla­ge 12 zu den BewR­Gr schreibt die Berech­nung des umbau­ten Raums nach DIN 277 (1950) vor. Sie ent­hält Zeich­nun­gen, die u.a. durch unter­schied­li­che Schraf­fu­ren den voll anzu­rech­nen­den umbau­ten Raum sowie den mit einem Drit­tel anzu­rech­nen­den Raum aus­wei­sen. Neben die Zeich­nun­gen sind Berech­nungs­an­wei­sun­gen in Text­form gestellt. Ein Rang­ver­hält­nis zwi­schen Beschrei­bun­gen und Zeich­nun­gen ist dem nicht zu entnehmen.

Nach Tz. 1.1 ist voll anzu­rech­nen der umbau­te Raum eines Gebäu­des, der umschlos­sen wird seit­lich nach Tz. 1.11 von den Außen­flä­chen der Umfas­sun­gen, unten nach nähe­rer Maß­ga­be der Tz. 1.12 und oben nach nähe­rer Maß­ga­be der Tz. 1.13. Die Umschlie­ßung nach oben wird gebil­det bei nicht­aus­ge­bau­tem Dach­ge­schoss von den Ober­flä­chen der Fuß­bö­den über den obers­ten Voll­ge­schos­sen (Tz. 1.131), bei aus­ge­bau­tem Dach­ge­schoss von den Außen­flä­chen der umschlie­ßen­den Wän­de und Decken (Tz. 1.132), bei Dach­de­cken, die gleich­zei­tig die Decke des obers­ten Voll­ge­schos­ses bil­den, von den Ober­flä­chen der Trag­de­cke oder Bal­ken­la­ge (Tz. 1.133) und bei Gebäu­den oder Bau­tei­len ohne Geschoss­de­cken von den Außen­flä­chen des Dachs (Tz. 1.134).

Die bei­gefüg­ten Zeich­nun­gen zei­gen Quer­schnit­te mit ver­schie­de­nen Dach­for­men, die aus­nahms­los geneig­te Dächer auf­wei­sen. Der Raum­in­halt, der sich unter­halb des jeweils tiefs­ten Schnitt­punkts zwi­schen (geneig­tem) Dach und Gebäu­de­wand befin­det, ist durch­ge­hend voll anzu­rech­nen. Das gilt auch dort, wo er durch eine Dach­kon­struk­ti­on durch­zo­gen ist (Zeich­nung 4 zu Tz. 1.134). Der dar­über befind­li­che Raum­in­halt ist in den Fäl­len inso­weit anzu­rech­nen, als das Dach­ge­schoss aus­ge­baut wur­de (mar­kiert durch zusätz­li­che Zwi­schen­de­cken oder Sei­ten­wän­de, Zeich­nun­gen 1, 3, 4 zu Tz. 1.132). Feh­len Zwi­schen­de­cken, ist der Raum bis zur Dach­haut unge­ach­tet der Dach­form voll anzu­rech­nen (Zeich­nung zu Tz. 1.133, Zeich­nun­gen 2, 4, 5 zu Tz. 1.134). Das­sel­be gilt, wenn unter­halb mini­mal geneig­ter Dächer eine hori­zon­ta­le Abtren­nung im Ansatz­punkt der Dach­nei­gung ein­ge­zo­gen ist (Zeich­nun­gen 1, 3 zu Tz. 1.134).

Nach Tz. 1.2 ist mit einem Drit­tel anzu­rech­nen der umbau­te Raum des nicht aus­ge­bau­ten Dach­raums, der umschlos­sen wird von den Flä­chen nach Abschn. 1.131 oder 1.132 und den Außen­flä­chen des Dachs. Da die Flä­chen nach Abschn. 1.131 und 1.132 die­je­ni­gen Flä­chen sind, die die Umschlie­ßung des voll anzu­rech­nen­den Raums nach oben bil­den, han­delt es sich inso­weit um des­sen Gegen­stück. Die Raum­vo­lu­mi­na nach Tz. 1.1 und Tz. 1.2 bil­den zusam­men den gesam­ten Raum­in­halt des Gebäudes.

Die (ein­zi­ge) Zeich­nung hier­zu zeigt ein Gebäu­de mit einem mäßig geneig­ten Pult­dach, bei dem auf Höhe des Schnitt­punkts zwi­schen Außen­wand und geneig­ter Dach­flä­che eine Zwi­schen­de­cke ein­ge­zo­gen ist und die den dar­über befind­li­chen Raum als mit einem Drit­tel anzu­rech­nen markiert.

Weder Text noch Zeich­nun­gen äußern sich dazu, ob die jewei­li­gen Zwi­schen­de­cken in sta­ti­scher Hin­sicht begeh­bar sind oder sein müs­sen. Die Decken unter den Dächern mini­ma­ler Nei­gung (Zeich­nun­gen 1, 3 zu Tz. 1.134) sind nicht begeh­bar, weil der dadurch abge­trenn­te Raum ent­spre­chend nur mini­mal ist.

Der Raum ober­halb einer nicht begeh­ba­ren Decke ist kein Dach­ge­schoss, auch wenn er in den Dach­raum hin­ein­ragt. Soweit sich im Umkehr­schluss aus Abschn. 37 Abs. 1 Satz 2 BewR­Gr sowie aus Text und Zeich­nung zu Tz. 1.131 der Anla­ge 12 zu den BewR­Gr ent­neh­men lässt, dass das nicht­aus­ge­bau­te Dach­ge­schoss der Drit­tel­re­ge­lung unter­liegt, ist aus die­sem Grun­de dar­aus für den Raum ober­halb einer abge­häng­ten und nicht begeh­ba­ren Decke nichts herzuleiten.

Der Raum ober­halb einer nicht begeh­ba­ren Decke kann kein selb­stän­di­ges Geschoss und damit auch kein Dach­ge­schoss sein. Das ent­spricht dem all­ge­mei­nen Ver­ständ­nis von „Geschoss­flä­chen“ und zeigt sich auch an der For­mu­lie­rung in Tz. 1.131, die für das nicht­aus­ge­bau­te Dach­ge­schoss einen Fuß­bo­den vor­aus­setzt. Ein „Fuß­bo­den“ muss betre­ten wer­den kön­nen. Auch nach heu­ti­gem Bau­ord­nungs­recht sind Hohl­räu­me zwi­schen der obers­ten Decke und der Bedachung/​Dachhaut, in denen Auf­ent­halts­räu­me nicht mög­lich sind, kei­ne Geschos­se (aus­drück­lich gere­gelt, im Wesent­li­chen gleich­lau­tend, in § 2 Abs. 5 Satz 2 der Lan­des­bau­ord­nung –LBO– für Baden-Würt­tem­berg vom 05.03.2010, in § 2 Abs. 5 Satz 2 der Hes­si­schen Bau­ord­nung vom 28.05.2018, in § 2 Abs. 7 Satz 2 der LBO für das Land Schles­wig-Hol­stein vom 22.01.2009; fer­ner mit dem Zusatz, dass Auf­ent­halts­räu­me wegen der erfor­der­li­chen lich­ten Höhe nicht mög­lich sind, in § 2 Abs. 7 Satz 4 der Nie­der­säch­si­schen Bau­ord­nung vom 03.04.2012).

Die­se Beur­tei­lung steht nicht im Wider­spruch zu Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewR­Gr. Dar­aus ergibt sich nicht, dass sich über einer nicht begeh­ba­ren Decke ein Dach­ge­schoss befän­de. Über Dach­ge­schos­se ist die­ser Richt­li­nie schon des­we­gen kei­ne Aus­sa­ge zu ent­neh­men, weil sie an Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewR­Gr und damit an das Vor­lie­gen nicht aus­ge­bau­ter „Dach­räu­me“ anknüpft. Die Begrif­fe „Dach­ge­schoss“ i.S. des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 2 BewR­Gr und „Dach­raum“ i.S. des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewR­Gr sind aber nicht iden­tisch. So hat­te etwa § 2 Abs. 4 der LBO für Baden-Würt­tem­berg i.d.F. vom 20.06.1972 Dach­ge­schos­se als Geschos­se defi­niert, die ganz im Dach­raum lie­gen oder in den Dach­raum hin­ein­ra­gen, wäh­rend der Dach­raum am Schnitt von Außen­wand und Dach­haut beginnt. Die­se Vor­schrift ist nicht mehr in Kraft, illus­triert aber gera­de wegen der zeit­li­chen Nähe zu den BewR­Gr deren begriff­li­che Grund­la­ge. Auch heu­te setzt das Bau­ord­nungs­recht nicht den Dach­raum mit einem Dach­ge­schoss gleich. Das zeigt etwa § 2 Abs. 6 der Ham­bur­gi­schen Bau­ord­nung vom 14.12.2005, der im Rah­men der Defi­ni­ti­on des Voll­ge­schos­ses u.a. „Geschos­se im Dach­raum“ anspricht, mit­hin den Dach­raum als eigen­stän­di­gen und von dem Geschoss­be­griff unab­hän­gi­gen Raum­be­griff voraussetzt.

Ein Flach­dach ver­fügt über nahe­zu kei­nen Dach­raum. Ein auf allen Sei­ten von den Außen­flä­chen der Umfas­sun­gen des Gebäu­des umschlos­se­ner Raum, der sich bau­lich nicht von den Außen­wän­den des Gebäu­de­kör­pers abhebt, ist nicht „Dach­raum“ und dem­nach auch kein der Drit­tel­re­ge­lung unter­lie­gen­der „nicht aus­ge­bau­ter Dach­raum“ i.S. des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewR­Gr i.V.m. Tz. 1.2 der Anla­ge 12 zu den BewR­Gr. Er ist unge­ach­tet der Exis­tenz abge­häng­ter Zwi­schen­de­cken nach Tz. 1.1 voll anzu­rech­nen. Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt inso­weit die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg[4] sowie des Finanz­ge­richts Köln[5]. Das Begriffs­ver­ständ­nis von „Dach­raum“ ergibt sich aus den Zusam­men­hän­gen des Regel­werks. Die von den Betei­lig­ten auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge der Ana­lo­giefä­hig­keit der in Anla­ge 12 zu Abschn. 37 BewR­Gr ent­hal­te­nen Zeich­nun­gen stellt sich daher nicht.

Die bewer­tungs­recht­li­che Behand­lung eines Raums als Dach­raum setzt vor­aus, dass zwi­schen dem Dach­raum und dem voll anzu­rech­nen­den Raum eine bau­li­che Abgren­zung vor­han­den ist. Die unte­re Umschlie­ßung des Dach­raums muss nicht begeh­bar sein, wie sich aus Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewR­Gr ergibt[6]. Sie muss aber vor­han­den sein. Alle Zeich­nun­gen der Anla­ge 12 zu Abschn. 37 BewR­Gr fol­gen die­ser Grund­vor­stel­lung. Eine allein ima­gi­nä­re Abtren­nung genügt nicht.

Die unte­re Umschlie­ßung des Dach­raums muss sich min­des­tens auf Höhe des tiefs­ten Schnitt­punkts zwi­schen Gebäu­de­wand und Dach, den tiefs­ten Trauf­punkt, befin­den. Raum­in­halt, des­sen seit­li­che Umschlie­ßung rund­um durch Gebäu­de­au­ßen­wän­de gebil­det wird, ist kein Dach­raum i.S. des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewR­Gr und wird damit auch nicht von Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewR­Gr erfasst. Es ist nicht mög­lich, durch eine belie­bi­ge Ver­la­ge­rung der ent­spre­chen­den Decke nach unten den der Drit­tel­re­ge­lung zu unter­wer­fen­den Dach­raum belie­big zu vergrößern.

Es ent­spricht dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch, unter Dach­raum sol­chen Raum zu ver­ste­hen, des­sen seit­li­che Umschlie­ßung durch das Dach gebil­det wird. Andern­falls wäre jedes obers­te Geschoss, ggf. auch ein Voll­ge­schoss, in einem Flach­dach­ge­bäu­de in vol­lem Umfan­ge „Dach­raum“, was unab­hän­gig von dem Aus­bau­grad dem übli­chen Ver­ständ­nis wider­sprä­che. Viel­mehr ent­spricht es die­sem Begriffs­bild, dass nach § 2 Abs. 4 Satz 2 der LBO für Baden-Würt­tem­berg i.d.F. vom 20.06.1972 der Dach­raum am Schnitt von Außen­wand und Dach­haut beginnt.

Auch die BewR­Gr gehen nicht davon aus, dass ein Dach­raum bereits dadurch gebil­det wird, dass unter­halb des Dachs an belie­bi­ger Stel­le eine (abge­häng­te) Decke ein­ge­zo­gen wird. Ins­be­son­de­re ergibt sich dies nicht aus Abschn. 37 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 BewR­Gr. Nach Satz 3 ist ein nicht aus­ge­bau­ter Dach­raum tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung der Drit­tel­re­ge­lung. Satz 4 äußert sich ledig­lich expli­zit zu nicht begeh­ba­ren Decken. Die maß­ge­ben­de Vor­aus­set­zung des Sat­zes 3, das Vor­lie­gen nicht aus­ge­bau­ten Dach­raums, gilt aber auch für Satz 4. Satz 4 bringt nicht zum Aus­druck, dass eine nicht begeh­ba­re Decke aus­reich­te, einen Dach­raum zu schaffen.

Sämt­li­che Zeich­nun­gen zei­gen, dass ein Raum nicht allein des­halb der Drit­tel­re­ge­lung unter­liegt, weil er nach oben durch das Dach abge­schlos­sen wird. Die­je­ni­gen Zeich­nun­gen, die die Anwen­dung der Drit­tel­re­ge­lung illus­trie­ren, wei­sen aus­nahms­los eine unte­re Umschlie­ßung auf, die ent­we­der an dem genann­ten Schnitt­punkt oder –im Fal­le des Dach­aus­baus– höher liegt, nie­mals nied­ri­ger. Ist auch nur der unte­re Teil des betref­fen­den umbau­ten Raums nach allen Sei­ten von Außen­wän­den des Gebäu­des ein­ge­schlos­sen, ist nach den Zeich­nun­gen zu Tz. 1.133 und Tz. 1.134 (Zeich­nun­gen 2, 4, 5) unge­ach­tet der Dach­form das gesam­te Raum­vo­lu­men unter­halb des Dachs vol­len Umfangs anzu­rech­nen. Der Text und die Zeich­nun­gen 1, 3 zu Tz. 1.134 wir­ken sich höchs­tens zu Las­ten der Klä­ge­rin aus, da sie trotz Zwi­schen­de­cken die Voll­an­rech­nung des umbau­ten Raums bis zum Dach vorsehen.

Soweit die Klä­ge­rin bean­stan­det, dass die Zeich­nun­gen aus archi­tek­to­ni­scher und/​oder bau­tech­ni­scher Per­spek­ti­ve sehr grob sind, las­sen sie doch deut­lich erken­nen, dass der Trauf­punkt bewer­tungs­recht­lich maß­ge­ben­der Gesichts­punkt ist. Nicht maß­ge­bend sind sons­ti­ge bau­tech­ni­sche und sta­ti­sche Aspek­te wie etwa die Fra­ge, wel­che Ele­men­te der Gebäu­de­au­ßen­wand in wel­cher Wei­se tra­gen­de Funk­ti­on haben. Es wider­sprä­che dem typi­sie­ren­den und auch ver­ein­fa­chen­den Ansatz der BewR­Gr, auf Umstän­de abzu­stel­len, die nicht nach außen leicht und ein­fach erkenn­bar sind, son­dern erst einer tech­ni­schen Begut­ach­tung bedürf­ten. Der Trauf­punkt stellt eine zweck­mä­ßi­ge Typi­sie­rung dar. Die Trauf­hö­he bil­det eine der wesent­li­chen Bestim­mungs­grö­ßen für das Bau­pla­nungs­recht (vgl. Tz. 2.8. der Anla­ge zur Plan­zei­chen­ver­ord­nung 1990, BGBl I 1991, 58 [Anla­gen­band], betref­fend die Höhe bau­li­cher Anla­gen) und bie­tet sich inso­weit auch als Maß­grö­ße für die bewer­tungs­recht­li­che Kuba­tur an.

Im Fal­le des Flach­dachs fällt die Ebe­ne durch den Trauf­punkt nahe­zu mit dem Dach zusam­men. Das Volu­men des denk­ba­ren Dach­raums ist nahe­zu Null. Soweit, wor­auf die Klä­ge­rin zu Recht hin­weist, auch ein Flach­dach aus bau­tech­ni­schen Grün­den stets eine gerin­ge Nei­gung auf­wei­sen muss, könn­te allen­falls das ent­spre­chend klei­ne Raum­vo­lu­men der Drit­tel­re­ge­lung unter­fal­len, wenn im Trauf­punkt eine ggf. auch leich­te Decke vor­han­den wäre.

Eine ergän­zen­de oder abwei­chen­de Aus­le­gung ist nicht des­halb gebo­ten, weil bei Erlass der BewR­Gr und noch mehr der DIN 277 (1950) Flach­dä­cher noch ver­gleichs­wei­se wenig ver­brei­tet gewe­sen sein mögen. Die Zeich­nun­gen 1, 3 zu Tz. 1.134 kom­men dem Flach­dach bereits sehr nahe. Sie zei­gen, dass auch nach der Kon­zep­ti­on des Richt­li­ni­en­ge­bers bei Flach­dä­chern ein Dach­raum fehlt, jeden­falls nicht durch eine unter­halb des Trauf­punkts auf­ge­häng­te Decke gebil­det wer­den kann. Es exis­tiert unge­ach­tet der kon­kre­ten Dach­form kei­ner­lei Zeich­nung, nach der ein zu allen Sei­ten durch die Außen­wand des Gebäu­des gebil­de­ter Raum der Drit­tel­re­ge­lung unter­fie­le und die einen Anknüp­fungs­punkt für eine ergän­zen­de oder erwei­tern­de Aus­le­gung im Sin­ne der Klä­ge­rin bie­ten könnte.

Der zur Fal­si­fi­zie­rung die­ses Ergeb­nis­ses her­an­ge­zo­ge­ne Ver­gleich mit einem Pult­dach tra­pez­för­mi­gen Quer­schnitts geht fehl. Das Tra­pez weist in sei­ner Stan­dard­form zwei nicht par­al­le­le Schen­kel auf. Ein der­ar­ti­ges Dach ver­fügt einer­seits über einen Flach­dach­be­reich, ande­rer­seits über zwei Schrä­gen und unter­schei­det sich so von einem aus­schließ­li­chen Flach­dach. Wie die Kuba­tur inner­halb die­ser Schrä­gen zu bewer­ten wäre, ist im Streit­fall nicht zu entscheiden.

Aus dem BFH-Urteil in BFH/​NV 2010, 1244 ergibt sich nichts ande­res. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te in jenem Urteil über den Raum zwi­schen einer abge­häng­ten Decke und einem geneig­ten Dach, näm­lich einem Pult­dach, zu ent­schei­den. Weder zu einem Flach­dach noch im Übri­gen zu einem all­sei­tig von Gebäu­de­au­ßen­wän­den umschlos­se­nen Raum­teil hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof geäußert.

Im Übri­gen ent­spre­chen die in jenem Urteil auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze dem Vor­ste­hen­den. Der BFH hat­te u.a. aus­ge­führt, dass die Nicht­be­geh­bar­keit einer Decke und ihr Zweck, Ver­sor­gungs­lei­tun­gen auf­zu­neh­men, nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewR­Gr nicht gegen die Annah­me eines Dach­raums spricht. Es ist gleich­gül­tig, war­um die Decke nicht begeh­bar ist. Es muss sich nicht um eine Staub­de­cke im bau­tech­ni­schen Sin­ne han­deln[7]. Dem Urteil ist jedoch umge­kehrt kei­ne Aus­sa­ge der Art zu ent­neh­men, dass jeg­li­che nicht begeh­ba­re Decke unter­halb des Dachs die unte­re Umfas­sung eines Dach­raums bil­de und so zur Anwen­dung der Drit­tel­re­ge­lung füh­ren müs­se. Die aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf Anla­ge 12 zu Abschn. 37 BewR­Gr[8] ver­deut­licht viel­mehr, dass eine Abwei­chung von den dar­in ent­hal­te­nen Spe­zi­fi­ka­tio­nen nicht beab­sich­tigt ist.

War­um Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewR­Gr bei die­ser Betrach­tungs­wei­se leer­lau­fen soll­te, ist nicht erkenn­bar. Eine im tiefs­ten Schnitt­punkt zwi­schen Gebäu­de­wand und Dach oder noch dar­über­lie­gen­de Decke kann begeh­bar oder nicht begeh­bar sein. Die Richt­li­nie stellt inso­weit die nicht begeh­ba­ren den begeh­ba­ren Decken gleich.

Die tat­säch­li­che Nut­zung des zwi­schen der abge­häng­ten Decke und dem Flach­dach gebil­de­ten Raum­vo­lu­mens ist nicht erheb­lich. Aus dem BFH-Urteil in BFH/​NV 2010, 1244 ergibt sich auch inso­weit nichts anderes.

Die in Abschn. 37 Abs. 1 BewR­Gr ent­hal­te­ne Typi­sie­rung für die Berech­nung des umbau­ten Raums unter­schei­det den aus­ge­bau­ten von dem nicht aus­ge­bau­ten Dach­raum nach dem auf dem Aus­bau beru­hen­den Grad der Raum­nutz­bar­keit[9]. Auch nach die­ser Maß­ga­be muss jedoch zunächst ein Dach­raum vor­lie­gen. Liegt ein Dach­raum vor, kommt es ledig­lich auf des­sen typi­sier­te Nutz­bar­keit an, nicht auf die kon­kre­te Nutzung.

Danach ist uner­heb­lich, ob ein Raum­teil von der Dach­kon­struk­ti­on durch­zo­gen ist. Dies bestä­tigt auch die Zeich­nung 4 zu Tz. 1.134. Die Dach­kon­struk­ti­on bil­det für sich noch kei­nen abgrenz­ba­ren Dachraum.

Uner­heb­lich ist erst recht, wo sich die Ver­sor­gungs­lei­tun­gen befin­den und ob eine Zwi­schen­de­cke dazu dient, die­se aus dem Sicht­feld zu neh­men. Die Plat­zie­rung der Gebäu­de­tech­nik ist für die Ein­stu­fung eines Raums als Dach­raum nicht maß­ge­bend, zumal sie sich in vie­len Gebäu­den gera­de nicht im Dach­be­reich befin­det. Instal­la­tio­nen unter­halb des Dachs sind ein Spe­zi­fi­kum bestimm­ter Gewer­be­im­mo­bi­li­en, das im BewG und den BewR­Gr kei­nen Nie­der­schlag gefun­den hat. Schließ­lich ist die Vor­stel­lung unzu­tref­fend, die Ver­sor­gungs­lei­tun­gen schränk­ten die Nutz­bar­keit des Raums ein. Sie stel­len viel­mehr selbst eine Nut­zung des Raums dar. Auch eine tech­ni­sche Nut­zung ist eine Nutzung.

Die­ses Ergeb­nis ist schließ­lich auch mit Blick dar­auf sys­tem­ge­recht, dass Aus­gangs­grö­ße des Sach­wert­ver­fah­rens nach § 85 Satz 1 BewG die durch­schnitt­li­chen Her­stel­lungs­kos­ten sind. Zum einen spie­len die tat­säch­li­chen Her­stel­lungs­kos­ten kei­ne Rol­le, so dass ein Kos­ten­ver­gleich zwi­schen Flach- und Schräg­dä­chern ins Lee­re geht. Zum ande­ren sind die Her­stel­lungs­kos­ten des umbau­ten Raums nicht des­halb nied­ri­ger, weil zusätz­lich eine abge­häng­te Decke ein­ge­zo­gen wur­de, um tech­ni­sche Instal­la­tio­nen zu ver­ber­gen. Die Klä­ge­rin ver­gleicht zu Unrecht die Her­stel­lungs­kos­ten einer abge­häng­ten Decke mit denen einer begeh­ba­ren Geschossdecke.

Inwie­weit die Finanz­ver­wal­tung in ande­ren ver­gleich­ba­ren Fäl­len die Drit­tel­re­ge­lung aner­kannt hat, ent­zieht sich der Kennt­nis des Senats und ist für die Ent­schei­dung des vor­lie­gen­den Rechts­streits auch nicht erheb­lich. Die Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung bezieht sich auf die BewR­Gr ein­schließ­lich ihrer Anla­gen, nicht hin­ge­gen auf Ent­schei­dun­gen in Einzelfällen.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat das im vor­lie­gen­den Super­markt-Fall erst­in­stanz­lich täti­ge Finanz­ge­richt Ham­burg zu Recht ent­schie­den[10], dass der Raum zwi­schen den abge­häng­ten Decken und dem Dach des Flach­dach­ge­bäu­des voll anzu­rech­nen ist; der Raum ober­halb der abge­häng­ten Decke ist kein der Drit­tel­re­ge­lung zugäng­li­ches Dach­ge­schoss, da die abge­häng­te Decke man­gels Begeh­bar­keit kein Fuß­bo­den eines Geschos­ses ist. Die­ser Raum unter­liegt der Drit­tel­re­ge­lung auch nicht als Dach­raum. Er ist nur Dach­raum, soweit sich ober­halb einer durch den Trauf­punkt gezo­ge­nen Ebe­ne noch Raum befin­det, was eine zumin­dest gerin­ge Nei­gung des Flach­dachs vor­aus­setzt, kann aber selbst in die­sem Umfang nicht nach der Drit­tel­re­ge­lung bewer­tet wer­den, weil die abge­häng­te Decke nicht durch den Trauf­punkt, son­dern dar­un­ter ver­läuft. Der Raum unter­halb der Ebe­ne durch den Trauf­punkt ist kein Dach­raum. Wei­te­re Para­me­ter der Bewer­tung ste­hen nicht im Streit.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Okto­ber 2020 – II R 27/​18

  1. BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/​14 u.a., BVerfGE 148, 147[]
  2. vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2019 – II R 15/​16, BFHE 266, 57, Rz 16, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH-Urteil in BFH/​NV 2010, 1244, Rz 10 f.[]
  4. FG Ham­burg, Urteil vom 03.07.2018 – 3 K 236/​17[]
  5. FG Köln, Urteil vom 22.06.2016 – 4 K 2198/​10, EFG 2016, 1682, dort näher unter Rz 29–33[]
  6. aus­drück­lich BFH-Urteil in BFH/​NV 2010, 1244, Rz 12–15[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1244, Rz 14[]
  8. so im BFH-Urteil in BFH/​NV 2010, 1244, Rz 15[]
  9. BFH-Urteil in BFH/​NV 2010, 1244, Rz 12 f.[]
  10. FG Ham­burg, Urteil vom 03.07.2018 – 3 K 236/​17[]