Der in der Schweiz auftretende deutsche Chorsänger

Das Mit­glied eines Opern­chors ist “Kün­stler” i.S. von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010.

Der in der Schweiz auftretende deutsche Chorsänger

Das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats nach Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 umfasst auch die Vergü­tung­steile, welche dem Kün­stler für die Mitwirkung an Proben gezahlt wer­den, die der Vor­bere­itung der Auftritte vor Pub­likum dienen.

Für die Berech­nung der “Nichtrück­kehrtage” gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 spielt es auch für die Ver­an­la­gungszeiträume vor 2015 keine Rolle, ob der Arbeit­nehmer in dem betr­e­f­fend­en Kalen­der­jahr für einen oder für mehrere Arbeit­ge­ber tätig gewe­sen ist1.

Eine Übereinkun­ft zwis­chen den deutschen und den Schweiz­er Steuer­be­hör­den (hier: Kon­sul­ta­tionsvere­in­barung mit der Eid­genös­sis­chen Steuerver­wal­tung zur ein­heitlichen Anwen­dung und Ausle­gung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Änderung­spro­tokolls vom 21.12 1992,2) bindet die Gerichte nicht (Bestä­ti­gung der ständi­gen Recht­sprechung). § 2 Abs. 2 AO (i.d.F. des JStG 2010) i.V.m. § 9 Abs. 1 KonsVerCHEV vom 20.12 20103 ändert daran nichts; § 2 Abs. 2 AO (i.d.F. des JStG 2010) genügt insoweit nicht den Bes­timmtheit­san­forderun­gen, die nach Art. 80 Abs. 1 GG an eine Verord­nungser­mäch­ti­gung zu stellen sind.

So unter­fie­len auch im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall die vom kla­gen­den Chorsänger vom Opern­haus A und von der B‑Akademie bezo­ge­nen Ein­nah­men als Einkün­fte aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Einkom­men­steuer:

Der Chorsänger hat im Stre­it­jahr seinen Wohn­sitz im Inland gehabt und ist daher gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit seinem Wel­teinkom­men unbeschränkt einkom­men­steuerpflichtig.

Die Vorin­stanz hat die vom Chorsänger für die Mitwirkung in den Opernchören erhal­te­nen Vergü­tun­gen ‑in Übere­in­stim­mung mit den Auf­fas­sun­gen der Beteiligten- als Einkün­fte aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG qual­i­fiziert. Zu diesem Ergeb­nis ist das Finanzgericht auf­grund ein­er Gesamtwürdi­gung der fest­gestell­ten Umstände des vor­liegen­den Fall­es und in Abgren­zung von den Merk­malen der selb­ständi­gen Arbeit nach § 18 EStG gekom­men. Dabei hat es ins­beson­dere als maßge­blich ange­se­hen, dass der Chorsänger in den Geschäfts­be­trieb der Opernchöre eingegliedert, dem Direk­tion­srecht der Chordi­rek­tio­nen unter­wor­fen, an fest­gelegte Rege­lar­beit­szeit­en und Arbeit­sorte gebun­den war, er zudem feste Bezüge erhal­ten, Anspruch auf Sozialleis­tun­gen gehabt und kein Unternehmer­risiko getra­gen hat. Der Bun­des­fi­nanzhof ist an diese Würdi­gung, die keinen Rechts­fehler erken­nen lässt und gegen die die Beteiligten keine zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ein­wen­dun­gen erhoben haben, gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den.

Der für die Mitwirkung in den Opernchören zuge­flossene Arbeit­slohn ist wed­er hin­sichtlich des auf die Auftritte vor Pub­likum ent­fal­l­en­den Teils noch hin­sichtlich des auf die Absolvierung der Proben ent­fal­l­en­den Teils auf­grund des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Schweiz­erischen Eidgenossen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebi­ete der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen vom 11.08.19714 i.d.F. des Änderung­spro­tokolls vom 27.10.20105 ‑DBA-Schweiz 1971/2010- von der Bemes­sungs­grund­lage der Einkom­men­steuer ausgenom­men. Ins­beson­dere ergibt sich solch­es nicht aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010.

Gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 kön­nen vor­be­haltlich der Art. 15a bis 19 DBA-Schweiz 1971/2010 Gehäl­ter, Löhne und ähn­liche Vergü­tun­gen, die eine in einem Ver­tragstaat ansäs­sige Per­son aus unselb­ständi­ger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert wer­den, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Ver­tragstaat aus­geübt wird (Satz 1). Wird die Arbeit dort aus­geübt, so kön­nen die dafür bezo­ge­nen Vergü­tun­gen in dem anderen Staat besteuert wer­den (Satz 2). In dem let­zt­ge­nan­nten Fall wird die Dop­pelbesteuerung bei in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­so­n­en durch Freis­tel­lung der Gehäl­ter, Löhne und ähn­lichen Vergü­tun­gen von der Bemes­sungs­grund­lage der Einkom­men­steuer ver­mieden (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010).

Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 kommt jedoch im Stre­it­fall nicht zur Anwen­dung, weil die Voraus­set­zun­gen der gegenüber dieser Bes­tim­mung vor­rangi­gen Regelung des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 erfüllt sind.

Gemäß Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 kön­nen ungeachtet der Art. 7, 14 und 15 des Abkom­mens Einkün­fte, die beruf­s­mäßige Kün­stler, wie Büh­nen, Film, Rund­funk- oder Fernsehkün­stler und Musik­er, sowie Sportler und Artis­ten für ihre in dieser Eigen­schaft per­sön­lich aus­geübte Tätigkeit beziehen, in dem Ver­tragstaat besteuert wer­den, in dem sie diese Tätigkeit ausüben. Auch Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 weist zwar somit dem Tätigkeitsstaat (hier: Schweiz) ein Besteuerungsrecht zu. Im Unter­schied zu Art. 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010 wird die Dop­pelbesteuerung in diesem Fall jedoch nicht durch Aus­nahme der Vergü­tung von der Bemes­sungs­grund­lage der Einkom­men­steuer ver­mieden, son­dern durch Anrech­nung der in der Schweiz erhobe­nen Steuer auf die deutsche Steuer nach Maß­gabe von Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 i.V.m. § 34c EStG.

Das Finanzgericht hat den Chorsänger hin­sichtlich sein­er Mitwirkung an den Opernchören zu Recht als beruf­s­mäßi­gen Kün­stler i.S. des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 ange­se­hen. Die dage­gen vom Chorsänger erhobe­nen Ein­wen­dun­gen sind unbe­grün­det.

Art. 17 DBA-Schweiz 1971/2010 gilt nicht nur für selb­ständig tätige Kün­stler, Sportler und Artis­ten, son­dern auch für solche Steuerpflichtige, die die betr­e­f­fende Tätigkeit in Ausübung ein­er nicht­selb­ständi­gen Arbeit ver­richt­en6. Dies ergibt sich unmit­tel­bar aus dem Umstand, dass Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 den Vor­rang dieser Bes­tim­mung aus­drück­lich auch gegenüber Art. 15 des Abkom­mens anord­net, welch­er die Einkün­fte aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit regelt. Soweit der Chorsänger die Sinnhaftigkeit dieser Erstreck­ung auch auf Einkün­fte aus fes­ten und langjähri­gen Arbeitsver­hält­nis­sen mit Blick auf den ursprünglichen Beweg­grund für die abkom­men­srechtliche Son­der­stel­lung der Kün­stler- und Sportlereinkün­fte ‑näm­lich der mit der Beruf­stätigkeit dieser Steuerpflichti­gen typ­is­cher­weise ver­bun­de­nen Mobil­ität durch eine weit­ge­hende Zuweisung der Einkün­fte an den jew­eili­gen Tätigkeitsstaat zu begeg­nen7- in Zweifel zieht, han­delt es sich um ein recht­spoli­tis­ches Anliegen. Eine ein­schränk­ende Ausle­gung (tele­ol­o­gis­che Reduk­tion) des Art. 17 DBA-Schweiz 1971/2010 kann damit nicht begrün­det wer­den, da hier­durch der aus dem Abkom­menswort­laut klar erkennbare Wille der Ver­tragstaat­en mis­sachtet würde. Die all­ge­meine Ausle­gungsregel des Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkom­mens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 ‑WÜRV-8, in inner­staatlich­es Recht trans­formiert seit Inkraft­treten des Zus­tim­mungs­ge­set­zes vom 03.08.19859 am 20.08.198710, ermöglicht die Ausle­gung eines völk­er­rechtlichen Ver­trags nach Treu und Glauben in Übere­in­stim­mung mit der gewöhn­lichen, seinen Bes­tim­mungen in ihrem Zusam­men­hang zuk­om­menden Bedeu­tung und im Lichte seines Zieles und Zwecks. Die Berück­sich­ti­gung von Ziel und Zweck des Ver­trags ist sonach auf den Abkom­menswort­laut bezo­gen11 und kann nicht zu ein­er dem Wort­laut wider­sprechen­den Ausle­gung führen12.

Der Chorsänger war Kün­stler i.S. von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010. Nach inzwis­chen gefes­tigter Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs13 ist der Kün­stler­be­griff der Art. 17 des Muster­abkom­mens der Organ­i­sa­tion for Eco­nom­ic Coop­er­a­tion and Devel­op­ment (OECD-Muster­abkom­men ‑OECD-MustAbk-) nachge­bilde­ten Bes­tim­mungen, zu denen auch Art. 17 DBA-Schweiz 1971/2010 gehört, eigen­ständig abkom­men­srechtlich auszule­gen, wenn das betr­e­f­fende Abkom­men dafür eine Grund­lage bietet14. Nation­al­rechtliche Kün­stler­be­griffe des Anwen­der­staats ‑wie z.B. der Begriff der kün­st­lerischen Tätigkeit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und in § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG- sind demge­genüber nicht maßge­blich15.

Nach diesen Maß­gaben ist Art. 17 DBA-Schweiz 1971/2010 dahin auszule­gen, dass das Mit­glied eines im Rah­men ein­er Oper­nauf­führung auftre­tenden Opern­chors unter den Kün­stler­be­griff (Büh­nenkün­stler bzw. Musik­er) fällt. Das gilt auch auf der Grund­lage des Vor­brin­gens des Chorsängers, er habe als Chor­mit­glied kein­er­lei indi­vidu­elle Gestal­tungsmöglichkeit gehabt und sei daher lediglich ein “(weit­ge­hend wil­len­los­es) Werkzeug des Chordi­rek­tors” gewe­sen. Aus ein­er Gesamtschau der in Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 beispiel­haft aufge­führten Büh­nen, Film, Rund­funk- oder Fernsehkün­stlern und Musik­ern sowie der Gle­ich­set­zung mit Sportlern und Artis­ten ist abzuleit­en, dass es für die Tatbe­standsmäßigkeit nicht auf ein beson­deres kün­st­lerisches Niveau oder eine bes­timmte eigen­schöpferische Gestal­tung­shöhe ankommt16. Maßge­blich ist danach vielmehr, dass es sich um eine per­sön­lich aus­geübte vor­tra­gende Tätigkeit han­delt, die vornehm­lich dem Kun­st­genuss oder auch nur der Unter­hal­tung des Pub­likums dient, was bei dem Auftritt eines Opern­chors im Rah­men ein­er Oper­nauf­führung fra­g­los der Fall ist. Han­delt es sich ‑wie im Falle von Orch­estern oder Chören- um den gemein­samen Auftritt ein­er Per­so­n­en­gruppe, sind sämtliche Mit­glieder der Gruppe und nicht nur deren Leit­er oder Diri­gen­ten als Kün­stler i.S. des Art. 17 DBA-Schweiz 1971/2010 anzuse­hen17. Inwiefern dem einzel­nen Ensem­blemit­glied hin­sichtlich der Art und Weise seines Vor­trags indi­vidu­elle Gestal­tungsmöglichkeit­en verbleiben oder nicht, ist in diesem Zusam­men­hang nicht von Bedeu­tung.

Der Tatbe­stand des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 erfasst nicht nur die auf die Mitwirkung an den Auftrit­ten vor Pub­likum ent­fal­l­en­den Vergü­tungs­be­standteile, son­dern auch jene Bestandteile, die dem Chorsänger nach den Regelun­gen der Chorzuzügerverträge für die Mitwirkung an den Proben gezahlt wor­den sind.

Nach dem oben wiedergegebe­nen abkom­men­srechtlichen Ver­ständ­nis gel­ten die Art. 17 OECD-MustAbk nachge­bilde­ten Kün­stler­ar­tikel nicht für jegliche Form per­sön­lich aus­geübter Kün­stlertätigkeit. Vielmehr ist aus den in Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 aufge­führten Beispie­len zu schließen, dass nur Vergü­tun­gen für Tätigkeit­en solch­er Kün­stler, Sportler und Artis­ten erfasst wer­den, die unmit­tel­bar oder mit­tel­bar (über Medi­en) in der Öffentlichkeit auftreten und dabei Dar­bi­etun­gen erbrin­gen, die kün­st­lerischen oder unter­hal­tenden Charak­ter haben18. Die vergüteten Tätigkeit­en müssen danach durch den Auftritt vor Pub­likum ver­an­lasst sein.

Ein solch­er direk­ter Auftritts­bezug ist hier nach den Gegeben­heit­en des vor­liegen­den Stre­it­falls auch hin­sichtlich der Proben­tätigkeit­en gegeben, die der Chorsänger in Erfül­lung der Chorzuzügerverträge in der Schweiz aus­geübt hat. Denn auf der Grund­lage der Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht und nach dem Inhalt der Chorzuzügerverträge hat es sich dabei um solche Proben gehan­delt, die der Vor­bere­itung der jew­eili­gen Auftritte der Opernchöre und der für diese Auftritte erforder­lichen Koor­di­na­tion der Chöre mit den son­sti­gen Ensem­blemit­gliedern (Orch­ester­musik­ern und Sängern) gedi­ent haben. Ein über die Vor­bere­itung der jew­eili­gen Oper­nauf­führun­gen hin­aus­ge­hen­der Zweck der Proben ‑z.B. eine Stärkung der all­ge­meinen kün­st­lerischen Fähigkeit­en der Mitwirk­enden- ist demge­genüber nicht erkennbar. Ein solch­er Zweck fol­gt auch nicht daraus, dass nach den Regelun­gen in den Chorzuzügerverträ­gen geson­derte Vergü­tungsregelun­gen für die Mitwirkung an den Auf­führun­gen ein­er­seits und an den ver­schiede­nen Proben ander­er­seits getrof­fen wor­den sind. Ursache hier­für war offenkundig, dass die Ver­tragspart­ner unter­schiedliche Stun­den­sätze für die Mitwirkun­gen an den Auf­führun­gen, Gen­er­al­proben und son­sti­gen Proben vere­in­baren woll­ten. Daraus kann jedoch nicht abgeleit­et wer­den, dass die Proben aus Sicht der Ver­tragspart­ner einen eigen­ständi­gen, über die Vor­bere­itung der jew­eili­gen Oper­nauf­führun­gen hin­aus­ge­hen­den Zweck gehabt haben. Solch­es ergibt sich auch nicht aus dem vom Chorsänger her­vorge­hobe­nen Umstand, dass er auch dann einen Anspruch auf die Vergü­tung der Proben­tätigkeit gehabt hätte, wenn er an der Mitwirkung an der späteren Auf­führung gehin­dert gewe­sen wäre.

Der geschilderte enge Bezug der Proben zu den jew­eili­gen Oper­nauf­führun­gen reicht aus, um den für Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 erforder­lichen Auftritts­bezug zu beja­hen19. Dafür sprechen auch Sinn und Zweck der Zuweisung des Besteuerungsrechts für die Kün­stler- und Sportlerent­gelte an den Tätigkeitsstaat. Diese Zuweisung wurde geschaf­fen, um das Besteuerungsrecht für bes­timmte Beruf­s­grup­pen, die auf­grund der mit der Beruf­stätigkeit typ­is­cher­weise ver­bun­de­nen Mobil­ität und vielfachen Ein­nah­memöglichkeit­en im Wohn­sitzs­taat hin­sichtlich der Einkün­fte aus der Aus­land­stätigkeit oft­mals nur schw­er steuer­lich erfasst wer­den kön­nen, dem Tätigkeitsstaat zuzuweisen, für den die prak­tis­chen Schwierigkeit­en der steuer­lichen Erfas­sung dieser Einkün­fte in der Regel geringer sind20. Es wäre vor diesem Hin­ter­grund nicht zweck­gerecht, dass die Vergü­tung­steile, die der Kün­stler für die am Auf­führung­sort absolvierten Proben erhält, abkom­men­srechtlich anders behan­delt wer­den als die auf die eigentlichen Auftritte ent­fal­l­en­den Vergü­tung­steile.

Der Bun­des­fi­nanzhof set­zt sich mit diesem Abkom­mensver­ständ­nis nicht in Wider­spruch zu dem Urteil des Schweiz­erischen Bun­des­gerichts in L/M/vS/K, B 17.1 Nr. 60, auf welch­es sich das Finanzgericht für seine Sichtweise gestützt hat. Dieses Urteil bet­rifft einen in der Schweiz ansäs­si­gen Rad­sportler, der bei einem nieder­ländis­chen Sport-Team angestellt war und von diesem u.a. ein leis­tung­sun­ab­hängiges Jahres-Grundge­halt erhielt. Nach Auf­fas­sung des Schweiz­erischen Bun­des­gerichts ist dieses Grundge­halt nicht nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk anteilig auch jenen Drittstaat­en (u.a. Deutsch­land) zuzuweisen, in denen der Rad­sportler unab­hängig von konkreten Ren­nver­anstal­tun­gen Train­ing­sein­heit­en ohne Pub­likum absolviert hat­te. Der wesentliche Unter­schied dieses Sachver­halts zu dem hier zu beurteilen­den Fall liegt darin, dass die Train­ing­sein­heit­en des Rad­sportlers ger­ade keinen Bezug zu bes­timmten Ren­nver­anstal­tun­gen gehabt haben, während vor­liegend aus den dargelegten Grün­den ein direk­ter Zusam­men­hang der Proben mit den eben­falls im Tätigkeitsstaat stat­tfind­en­den Oper­nauf­führun­gen gegeben war.

Die zwis­chen dem Chorsänger und dem BMF stre­it­ige Frage, inwiefern für die Ausle­gung des Art. 17 DBA-Schweiz 1971/2010 in Bezug auf das Stre­it­jahr auch auf das erst im Rah­men der Revi­sion 2014 in den OECD-Musterkom­men­tar zu Art. 17 OECD-MustAbk unter Nr. 9.1 aufgenommene Beispiel zurück­ge­grif­f­en wer­den kann, in welchem u.a. die Ent­gelte für im Tätigkeitsstaat durchge­führte Proben von Kün­stlern ‑aus­drück­lich genan­nt wer­den Opern­sänger, die ver­traglich zur Teil­nahme an Proben verpflichtet sind- unab­hängig davon zum Anwen­dungs­bere­ich des Art. 17 OECD-MustAbk gerech­net wer­den, ob es sich um Proben für spez­i­fis­che Auftritte han­delt oder nicht, bedarf kein­er Erörterung durch den Bun­des­fi­nanzhof. Im Stre­it­fall han­delt es sich ‑wie erläutert- um auftritts­be­zo­gene Proben.

Die Rechtswirkun­gen des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 wer­den im Stre­it­fall nicht durch die Gren­zgänger­regelung des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 ver­drängt. Zwar gebührt Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 bei Steuerpflichti­gen mit Einkün­ften aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit Vor­rang gegenüber Art. 17 DBA-Schweiz 1971/201021. Doch liegen die Voraus­set­zun­gen der Bes­tim­mung im Stre­it­fall nicht vor.

Gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 kön­nen ungeachtet des Art. 15 des Abkom­mens Gehäl­ter, Löhne und ähn­liche Vergü­tun­gen, die ein Gren­zgänger aus unselb­ständi­ger Arbeit bezieht, in dem Ver­tragstaat besteuert wer­den, in dem dieser ansäs­sig ist. Gren­zgänger in diesem Sinne ist gemäß Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 jede in einem Ver­tragstaat ansäs­sige Per­son, die in dem anderen Ver­tragstaat ihren Arbeit­sort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Satz 1). Kehrt diese Per­son nicht jew­eils nach Arbeit­sende an ihren Wohn­sitz zurück, ent­fällt die Gren­zgän­gereigen­schaft nur dann, wenn die Per­son bei ein­er Beschäf­ti­gung während des gesamten Kalen­der­jahres an mehr als 60 Arbeit­sta­gen auf Grund ihrer Arbeit­sausübung nicht an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Satz 2).

Nach den für den Bun­des­fi­nanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO verbindlichen Fest­stel­lun­gen der Vorin­stanz, gegen die die Beteiligten keine Ein­wen­dun­gen erhoben haben, war der Chorsänger im Stre­it­jahr durchge­hend kein Gren­zgänger im vorste­hend beschriebe­nen Sinne, weil er an mehr als 60 ‑näm­lich an 85- Arbeit­sta­gen auf­grund sein­er Arbeit­sausübung nicht an seinen Wohn­sitz zurück­gekehrt ist.

Zutr­e­f­fend ist auch die Recht­sauf­fas­sung des Finanzgericht, der zufolge es für die Berech­nung der Nichtrück­kehrtage gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 keine Rolle spielt, ob der Arbeit­nehmer in dem betr­e­f­fend­en Kalen­der­jahr für einen oder für mehrere Arbeit­ge­ber tätig gewe­sen ist22.

Soweit es demge­genüber in Rz 15 des Ein­führungss­chreibens des BMF zur Neuregelung der Gren­zgängerbesteuerung des DBA-Schweiz 1971 vom 19.09.199423 heißt, im Falle eines Arbeit­ge­ber­wech­sels im Tätigkeitsstaat inner­halb eines Kalen­der­jahrs sei die 60-Tages-Gren­ze bezo­gen auf das jew­eilige Arbeitsver­hält­nis zu teilen, ist dem nicht zu fol­gen, da der Wort­laut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 für eine geson­derte Berech­nung der Nichtrück­kehrtage eines Kalen­der­jahrs nach einzel­nen Arbeit­ge­bern kein­er­lei Anhalt bietet.

Dass das BMF-Schreiben in BSt­Bl I 1994, 683 auf ein­er Vere­in­barung zwis­chen den zuständi­gen deutschen Behör­den mit der Eid­genös­sis­chen Steuerver­wal­tung “zur ein­heitlichen Anwen­dung und Ausle­gung” des Art. 15a DBA-Schweiz 1971 (i.d.F. des Änderung­spro­tokolls vom 21.12 199224) beruht, führt zu keinem anderen Ergeb­nis. Der Bun­des­fi­nanzhof misst ein­er zwis­chen­staatlichen Kon­sul­ta­tionsvere­in­barung ‑in Ein­klang mit den Grund­sätzen zur Ausle­gung von Verträ­gen nach Art. 31 WÜRV- zwar Bedeu­tung für die Ausle­gung der Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung (DBA) bei. Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs kann jedoch die “Grenz­marke” für das richtige Abkom­mensver­ständ­nis immer nur der Abkom­menswort­laut sein; wird das in der Kon­sul­ta­tionsvere­in­barung gefun­dene Abkom­mensver­ständ­nis durch den Wort­laut nicht gedeckt, dann kann die Vere­in­barung die Abkom­men­sausle­gung durch die Gerichte nicht bee­in­flussen oder die Gerichte gar binden25. So liegt der Fall hier in Bezug auf die Rz 15 des BMF, Schreibens in BSt­Bl I 1994, 683, die mit dem Wort­laut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 nicht in Ein­klang zu brin­gen ist.

An diesem Befund ändert es nichts, dass die oben zitierte Pas­sage aus Rz 15 des BMF-Schreibens in BSt­Bl I 1994, 683 in die Bes­tim­mung des § 9 Abs. 1 der Verord­nung zur Umset­zung von Kon­sul­ta­tionsvere­in­barun­gen zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und der Schweiz­erischen Eidgenossen­schaft (Deutsch-Schweiz­erische Kon­sul­ta­tionsvere­in­barungsverord­nung ‑KonsVerCHEV-) vom 20.12 201026 aufgenom­men wor­den ist. Der Bun­des­fi­nanzhof hat mit Urteil in BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326 entsch­ieden, dass § 24 Abs. 1 Satz 2 KonsVerCHEV, der die Besteuerung von Arbeit­nehmer-Abfind­un­gen bet­rifft, keine Rechtswirkun­gen ent­fal­tet, weil die Ermäch­ti­gungs­grund­lage des § 2 Abs. 2 AO i.d.F. des Jahress­teuerge­set­zes 2010 (JStG 2010) vom 08.12 201027 insoweit nicht den Bes­timmtheit­san­forderun­gen genügt, die nach Art. 80 Abs. 1 GG an eine Verord­nungser­mäch­ti­gung zu stellen sind. Entsprechen­des muss auch für § 9 Abs. 1 KonsVerCHEV gel­ten. Denn auch im Hin­blick auf die Gren­zgänger­vorschrift des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 enthält § 2 Abs. 2 AO i.d.F. des JStG 2010 keine näheren Vor­gaben zu Inhalt, Zweck und Aus­maß der erteil­ten Verord­nungser­mäch­ti­gung.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 30. Mai 2018 — I R 62/16

  1. ent­ge­gen BMF, Schreiben vom 19.09.1994, BSt­Bl I 1994, 683; und vom 18.12 2014, BSt­Bl I 2015, 22 []
  2. BGBl II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 928 []
  3. BGBl I 2010, 2187, BSt­Bl I 2010, 146 []
  4. BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519 []
  5. BGBl II 2011, 1092, BSt­Bl I 2012, 513 []
  6. eben­so Schweiz­erisches Bun­des­gerichts vo, Urteil 06.05.2008 — 2C_276/2007, abge­druckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb ‑L/M/vS/K‑, Dop­pelbesteuerungsabkom­men Schweiz-Deutsch­land 1971 und 1978, B 17.1 Nr. 60 zu einem angestell­ten Rad­sportler []
  7. vgl. dazu z.B. Wassermeyer/Schwenke in Wasser­mey­er, MA Art. 17 Rz 1; Schlot­ter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 17 Rz 2; Stock­mann in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 17 Rz 3 []
  8. BGBl II 1985, 927 []
  9. BGBl II 1985, 926 []
  10. BGBl II 1987, 757 []
  11. Lehn­er in Vogel/Lehner, a.a.O., Grund­la­gen Rz 106a []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 14.12 1988 — I R 148/87, BFHE 155, 374, BSt­Bl II 1989, 319 []
  13. BFH, Urteile vom 08.04.1997 — I R 51/96, BFHE 183, 110, BSt­Bl II 1997, 679 ‑betr­e­f­fend das Abkom­men mit Großbri­tan­nien-; und vom 18.07.2001 — I R 26/01, BFHE 196, 135, BSt­Bl II 2002, 410 ‑betr­e­f­fend die Abkom­men mit Öster­re­ich und mit den Nieder­lan­den- []
  14. eben­so z.B. Wasser­mey­er in Wasser­mey­er, MA Art. 17 Rz 21; Schlot­ter in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 29; Maßbaum in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, Art. 17 OECD-MustAbk Rz 24; Mody in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 17 OECD-MustAbk Rz 13 []
  15. anders noch BFH, Urteil vom 11.04.1990 — I R 75/88, BFHE 160, 513 []
  16. Bran­dis in Wasser­mey­er, Schweiz Art. 17 Rz 19; Kem­per­mann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Dop­pelbesteuerungsabkom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 17 Rz 11; Wasser­mey­er in Wasser­mey­er, MA Art. 17 Rz 22; Mody in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 17 OECD-MustAbk Rz 15; Schlot­ter in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 30; Maßbaum in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, a.a.O., Art. 17 OECD-MustAbk Rz 40 f.; BMF, Schreiben vom 25.11.2010, BSt­Bl I 2010, 1350, Rz 17 []
  17. vgl. Wassermeyer/Schwenke in Wasser­mey­er, MA Art. 17 Rz 24 []
  18. vgl. BFH, Urteile vom 02.12 1992 — I R 77/91, BFHE 170, 126; in BFHE 183, 110, BSt­Bl II 1997, 679; in BFHE 196, 135, BSt­Bl II 2002, 410; eben­so Schweiz­erisches Bun­des­gericht, Urteil in L/M/vS/K, B 17.1 Nr. 60; BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2010, 1350, Rz 80 []
  19. vgl. Kem­per­mann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 17 Rz 16 und Rz 22 Stich­wort “Proben/Training” []
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 196, 135, BSt­Bl II 2002, 410 []
  21. vgl. Bran­dis in Wasser­mey­er, Schweiz Art. 15a Rz 25; Kem­per­mann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 14 []
  22. eben­so FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 15.10.2015 3 K 2913/13, EFG 2016, 1061 ‑Revi­sion unter — I R 22/16-; Bran­dis in Wasser­mey­er, Schweiz Art. 15a Rz 49; Kem­per­mann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 49; für die Zeit ab 1.01.2015 auch BMF, Schreiben vom 18.12 2014, BSt­Bl I 2015, 22 ‑beruhend auf ein­er Ver­ständi­gungsvere­in­barung zwis­chen den deutschen Finanzbe­hör­den und der Eid­genös­sis­chen Steuerver­wal­tung vom 28.11.2014- []
  23. BSt­Bl I 1994, 683 []
  24. BGBl II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 928 []
  25. BFH, Urteile vom 02.09.2009 — I R 111/08, BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387; vom 10.06.2015 — I R 79/13, BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326 []
  26. BGBl I 2010, 2187, BSt­Bl I 2010, 146 []
  27. BGBl I 2010, 1768, BSt­Bl I 2010, 1394 []