Aussetzung der Vollziehung in „Goldfällen“

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hatte sich aktuell in einem AdV-Verfahren mit der Frage der Anerkennung negativer ausländischer Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu befassen:

Die Antragstellerin ist eine 2008 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit Sitz in Deutschland, deren Zweck nach § 3 des Gesellschaftsvertrags insbesondere der Handel mit Gold und Edelmetallen zur Gewinnerzielung, insbesondere über die Beteiligung an den in Großbritannien ansässigen Gesellschaften X… (im Folgenden: X) und Y… (im Folgenden: Y) sowie der Handel mit Wertpapieren sowie weitere gewerbliche Tätigkeiten ist. Die GbR wird nach § 5 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags durch die Gesellschafter A und B vertreten. Sie ist zusammen mit der Y an der X beteiligt.

Die Antragstellerin reichte beim Antragsgegner am 28. Juli 2011 für das Jahr 2010 eine Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ein, in der sie als Art der Tätigkeit den gewerblichen Handel mit Edelmetallen angab. Sie erklärte darin einen steuerpflichtigen Gewinn/Verlust von 0 EUR und in der Anlage FE-AUS 2 nach DBA steuerfreie laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die Progressionsvorbehalt in Betracht kommt, in Höhe von – x… EUR (Rz. 9f. des Vordrucks). Der Feststellungserklärung war eine Ermittlung der Einkünfte der X auf der Basis des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach § 4 Abs. 3 EStG beigefügt, in der eingangs erklärt wird, dass die Einkünfte der Antragstellerin aus der Beteiligung an der X nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Großbritannien (im Folgenden: DBA) steuerfrei seien und damit dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG unterlägen.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 13. Juli 2012 stellte der Antragsgegner unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 EUR fest. In den Erläuterungen heißt es, dass der negative Progressionsvorbehalt nicht berücksichtigt werden könne und sich dies in erster Linie aus § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ergebe.

Die Antragstellerin hat am 9. August 2012 beim Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung in Form der vorläufigen Anerkennung der erklärten negativen ausländischen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts beantragt

Der Finanzamt hat den Aussetzungsantrag am 26. September 2012 abgelehnt. Zur Begründung wird ausgeführt, dass die Antragstellerin – obwohl dargelegt werde, dass die X in Großbritannien eine gewerbliche Betriebsstätte betreibe – ihren Überschuss weder nach § 5 Abs. 1 EStG noch nach § 4 Abs. 1 EStG ermittle, sondern gezielt das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG in Anspruch nehme. Hierbei würden durch die Anschaffung von Umlaufvermögen Verluste erklärt, die über den negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG die Steuersätze der Beteiligten erheblich reduzierten. Ein im Folgenden entstehender Gewinn wirke sich dagegen wohl nicht oder kaum aus. Zur Vermeidung solcher Ergebnisse habe der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen die Durchbrechung des Zufluss-Abflussprinzips im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung durch die Vorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf verschiedene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erweitert. Danach seien die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Durch die Formulierung der Vergleichbarkeit mit Wertpapieren sei diese Aufzählung in diesem Bereich nicht abschließend, sondern umfasse auch schuldrechtliche Ansprüche sowie dingliche und absolute Rechte. Typisches Merkmal von Wertpapieren sei, dass eine Forderung oder ein Recht erworben, geltend gemacht oder veräußert werden könne, obwohl der betroffene Gläubiger keinen unmittelbaren Besitz am verbrieften Recht inne habe. Wertpapiere seien daher frei verfügbar, einfach handhabbar und somit jederzeit frei verschiebbar. Eine Vergleichbarkeit mit Wertpapieren liege vor, wenn der Steuerpflichtige nicht verbriefte Forderungen und Rechte ohne deren unmittelbaren Besitz geltend machen und übertragen könne. Entsprechend leicht verfügbar, handelbar und leicht übertragbar sei hier das Eigentum an den Goldbarren und die Forderungen aus den Goldoptionen. Es werde kein unmittelbarer Besitz hieran erworben. Der Erwerb des Goldes falle daher unter die Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. Im Hinblick auf den Zweck der Vorschrift, nämlich die Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen, bestünden damit auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg gewährte dem Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung:

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung des Bescheides anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken^[1].

In Anwendung dieses Maßstabs gelangt das Finanzgericht Baden-Württemberg zu der Einschätzung, dass hier die Sach- und Rechtslage offen ist. Die vorliegend aufgeworfenen schwierigen Sach- und Rechtsfragen sind insbesondere im Hinblick auf die in Literatur und Rechtsprechung geäußerten Bedenken gegen die Auffassung der Finanzverwaltung im Rahmen der im Aussetzungsverfahren allein möglichen summarischen Prüfung einer hinreichenden Klärung nicht zugänglich. Dies hat – auch unter Berücksichtigung der der Antragstellerin obliegenden Mitwirkungspflicht und der dieser für die Tatsachen, auf die sie ihr Begehren stützt, grundsätzlich auch im Aussetzungsverfahren obliegenden Feststellungslast – zur Folge, dass dem Aussetzungsantrag stattzugeben ist. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Über die von der Antragstellerin im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts geltend gemachten Verluste aus ihrer Beteiligung an der britischen Gesellschaft X ist – wovon Antragstellerin und Antragsgegner zu Recht übereinstimmend ausgehen – im vorliegenden, die Antragstellerin selbst betreffenden Feststellungsverfahren und nicht in einem eigenständigen, die X als Untergesellschaft betreffenden Feststellungsverfahren zu entscheiden, weil an den Einkünften der X bei summarischer Prüfung keine weiteren im Inland steuerpflichtigen Personen beteiligt sind^[2].

Nach § 32 b Abs. 1 Ziff. 3 EStG in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung greift der negative Progressionsvorbehalt des § 32 b EStG unter anderem dann ein, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte erzielt, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind. Hier kommt in Betracht, dass die von der X erzielten Einkünfte nach Art. III Abs. 2 DBA-Großbritannien, der den Anteil am^[3] Gewinn aus einer im anderen Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zuweist, steuerfrei sind.

Der Antragsgegner hat nach dem insoweit unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in den Vorjahren die geltend gemachten Verluste im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt. Dieser hat zudem im Vermerk über die abgekürzte Außenprüfung vom 09.01.2012 sinngemäß ausgeführt, dass die X einen Handel mit Edelmetallen betreibe. Gleichwohl zieht er nunmehr in Zweifel, dass die von der X erzielten Einkünfte gewerblicher Natur sind und meint, dass diese lediglich der Vermögensverwaltung zuzuordnen seien. Im Rahmen der hier vorzunehmenden summarischen Prüfung spricht jedoch Einiges dafür, dass die X keine Einkünfte aus Vermögensverwaltung, sondern ihrer Art nach gewerbliche Einkünfte erzielt hat, die nach dem DBA-Großbritannien der dortigen Besteuerung unterworfen sind. So ergibt sich aus dem Vermerk über die abgekürzte Außenprüfung vom 09.01.2012, dass die X, die nach dem Prüfungsbericht auch in 2009 Edelmetalle erworben und verkauft hatte^[4], allein im Kalenderjahr 2010 in mehreren Transaktionen insgesamt mehr als 91 Goldbarren und 2 Silberbarren von der F-Bank Luxemburg (später verschmolzen auf die F-Bank International) und der schweizerischen Z-AG erworben hat, von denen sie noch im Jahr 2010 32 Goldbarren wieder an die genannten Banken zurück veräußerte und hierdurch einen Rohgewinn von x.. Millionen EUR erzielte. Dazu erwarb und veräußerte die X in 2010 nach dem o.g. Vermerk der Außenprüfung Goldgranulat (19.900 oz.) und erzielte hieraus einen Rohgewinn von x.. EUR. Der in englischer Sprache gehaltene Gesellschaftsvertrag der X beschreibt den Zweck der X zudem unter anderem mit den Worten „trading in gold, precious metals and other metals in physical as well as deravative form“. Vor diesem Hintergrund kann im Rahmen der hier vorzunehmenden summarischen Prüfung nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass hier hinsichtlich der X keine ihrer Art nach gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Es handelt sich hierbei um eine Frage, die voraussichtlich im Hauptsacheverfahren im Einzelnen zu klären ist.

Es spricht auch Einiges dafür, dass diese möglicherweise originär gewerblichen Einkünfte der X auf der Ebene der Antragstellerin als gewerbliche Einkünfte anzusehen sind (vgl. § 15 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Ziff. 1 EStG)^[5] und somit der Besteuerung in Großbritannien unterliegen. Die vom Antragsgegner angeführte Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 09.12.2010^[6] betrifft einen anderen Sachverhalt, weil dort eine englische YX selbst lediglich Einkünfte erzielte, die der Bundesfinanzhof bei abkommensautonomer Auslegung als nicht gewerblich angesehen hat. Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang den Schluss gezogen, dass mangels Vorliegens einer ihrer Art nach gewerblichen Tätigkeit der Untergesellschaft auch das Vorliegen einer gewerblichen Prägung i.S,d, § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (persönliche Haftung nur einer Kapitalgesellschaft) nicht dazu führt, dass Großbritannien nach dem vorgenannten DBA das Besteuerungsrecht zusteht, weil dieses abkommensautonom auszulegen ist. Auf das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft kommt es im vorliegenden Fall jedoch – wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt – ohnehin nicht an, wenn die X eine ihrer Art nach gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat, so dass es auch keiner Vertiefung bedarf, ob im Rahmen der X nur die Y persönlich haftet, was von der Antragstellerin im Schriftsatz vom 13.11.2012 bestritten worden ist. Im Übrigen weist das Finanzgericht Baden-Württemberg darauf hin, dass nach der Auffassung des Antragsgegners materiellrechtlich im vorliegenden Streitjahr 2010 die von der Antragstellerin geltend gemachten Verluste sogar unmittelbar – und nicht nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts – abzugsfähig wären, soweit die Vorschriften des § 4 Abs. 3 Satz 4 und 15b EStG dem nicht entgegenstehen, weil der Antragsgegner von einer gewerblichen Prägung ausgeht, die seiner Auffassung nach zwar nicht im Rahmen des o.g. DBA, aber im Rahmen des auf dieser Grundlage der Bundesrepublik zustehenden Besteuerungsrechts zu beachten wäre.

Vor diesem Hintergrund spricht Einiges dafür, dass die Antragstellerin, von deren Verpflichtung zur Buchführung auch der Antragsgegner im vorliegenden Verfahren nicht ausgeht^[7], ihre Einkünfte für die Zwecke der deutschen Besteuerung im Rahmen des Progressionsvorbehalts durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln konnte, soweit dem nicht die Vorschriften zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen oder die Vorschrift des § 15b EStG entgegenstehen. Ob diese Vorschriften eingreifen, sieht das Finanzgericht Baden-Württemberg hier als offen an.

Dies gilt zunächst für die Frage, ob § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Berücksichtigung der Verluste aus dem An- und Verkauf der Edelmetalle im Rahmen des Progressionsvorbehalts im Streitjahr ausschließt. Nach dieser Vorschrift sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile aus Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Antragsgegner vertritt vorliegend – entgegen der noch im Bericht über die abgekürzte Außenprüfung geäußerten Meinung – die Auffassung, dass die X – soweit diese überhaupt Eigentum an konkreten Gold- oder Silberbarren erworben und nicht nur Ansprüche auf Herausgabe bestimmter Mengen von Edelmetallen erlangt habe – jedenfalls keinen unmittelbaren Besitz an den Barren erlangt habe und der mittelbare Besitz an den Edelmetallen wegen der gesteigerten Umlauffähigkeit zu den Wertpapieren vergleichbaren Forderungen und Rechten gehöre, weil die Vorschrift wegen des ihr innewohnenden Zwecks der Verhinderung des Missbrauchs der Einnahme-Überschussrechnung weit auszulegen sei. In der Rechtsprechung des BFH ist bislang allerdings – soweit ersichtlich – nicht geklärt, ob § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch den Handel mit Edelmetallen umfasst (der Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 29.10.2010^[8] geht allerdings im Ergebnis – ohne dies näher zu vertiefen – davon aus, dass § 4 Abs.3 Satz 4 EStG nicht eingreift). Die Kommentarliteratur setzt sich mit dieser Frage – soweit bei summarischer Prüfung erkennbar – ebenfalls nicht auseinander. Lediglich in verschiedenen Aufsätzen werden hierzu unterschiedliche Auffassungen vertreten, die insbesondere auf Schlussfolgerungen aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift sowie deren Charakter als spezielle Vorschrift zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen sowie den gegenwärtigen Vorschlägen für eine Änderung im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2013 beruhen (gegen eine Anwendung der Vorschrift auf den Edelmetallhandel jedenfalls mit physischem Edelmetall wenden sich Vertreter der Steuerberatung^[9]; für eine Anwendung der Vorschrift auf die o.g. Sachverhalte treten ein Vertreter der Finanzverwaltung^[10]). Das Finanzgericht Baden-Württemberg vertritt die Auffassung, dass es sich bei der Frage der Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf den Handel mit Edelmetallen um eine schwierige, bislang ungeklärte Frage des Einkommensteuerrechts handelt, deren Beantwortung dem Hauptsacheverfahren vorbehalten ist. Im Übrigen ist auch der Sachverhalt insoweit nicht hinreichend aufgeklärt, weil einerseits die Antragstellerin eine Reihe von Unterlagen vorgelegt hat, die darauf hindeuten, dass sie zumindest teilweise auch physisch Edelmetalle in Form bestimmter Barren erworben hat, während der Antragsgegner dies, trotz der von ihm durchgeführten abgekürzten Außenprüfung, die ebenfalls zu diesem Ergebnis gekommen ist, nunmehr in Zweifel zieht. Auch insoweit ist eine weitere Klärung dem Hauptsacheverfahren vorbehalten. Dort wird auch zu prüfen sein, ob gegebenenfalls die Vorschrift des § 42 AO einschlägig ist.

Soweit der Antragsgegner, der die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung nicht auf § 15b EStG gestützt hat, nunmehr im Aussetzungsverfahren auf diese Vorschrift hinweist, vermag auch dies die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht auszuräumen. Dies er ergibt sich schon daraus, dass fraglich und in der höchstrichterlichen Rechtssprechung – soweit ersichtlich – ungeklärt ist, ob § 15b EStG sich auf den negativen Progressionsvorbehalt überhaupt auswirken kann^[11].

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat vor diesem Hintergrund ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 18. November 2012 – 5 V 3277/12

1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 12.01.1995 – VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759[↩]
2. BFH, Urteil vom 09.12.2010 – I R 49/10, BStBl II 2011, 482[↩]
3. gewerblichen[↩]
4. vgl. hierzu auch die Angaben in Anlage 5 zur Feststellungserklärung, nach der in 2009 für x… EUR Käufe und für x… EUR Verkäufe getätigt wurden[↩]
5. Wacker in: Schmidt, EStG, 31. Aufl.2012 § 15 Rn. 612[↩]
6. BFH vom 09.12.2010 – I R 49/09 a.a.O.[↩]
7. vgl. hierzu auch den Hess. FG, Beschluss vom 29.10.2010 – 11 V 252/10, IStR 2011, 116[↩]
8. Hess. FG, a.a.O.[↩]
9. Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2795 und Schmidt/Renger, DStR 2012, 2042[↩]
10. Dornheim, DStR 2012, 1581 sowie Stahl/Mann FR 2011, 1139[↩]
11. Seeger in: Schmidt, EStG, 31. Aufl.2012, § 15b Rn. 3[↩]