Gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG beträgt der Wert eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks das 18, 6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses. Diese Regelung beruht auf dem Grundgedanken, dass aus der Kapitalisierung des Erbbauzinses auf den Wert des belasteten Grundstücks geschlossen werden kann[1].
Nach § 148 Abs. 1 Satz 3 BewG ist das Recht auf den Erbbauzins nicht Bestandteil des Grundstücks. Diese Regelung stellt ausdrücklich klar, dass der Anspruch auf den Erbbauzins nicht zusätzlich zu dem nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelten Wert des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks anzusetzen ist.
Die in § 148 Abs. 1 BewG geregelte Bewertung von Erbbaurechten und der durch diese Rechte belasteten Grundstücke ist zwar nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 07.11.2006 1 BvL 10/02[2] nicht mit dem verfassungsrechtlichen Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, vereinbar. § 148 BewG ist aber trotz des festgestellten Verfassungsverstoßes anwendbar, weil das BVerfG von einer Nichtigerklärung der Vorschrift oder der Forderung nach einer rückwirkenden Änderung abgesehen und auf die geplante Neuregelung der Bewertung von Erbbaurechten und der durch diese Rechte belasteten Grundstücke in § 148 BewG hingewiesen hat[3]. Diese Regelung ist inzwischen durch Art. 18 Nr. 4 i.V.m. Art.20 Abs. 6 des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12 2006[4] mit Wirkung zum 1.01.2007 erfolgt.
§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot verfassungswidrig. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks ist zwar nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht vorgesehen, aber bei verfassungskonformer Auslegung -unabhängig von der Fortgeltungsanordnung- für den Fall zuzulassen, dass andernfalls ein Verstoß gegen das grundgesetzliche Übermaßverbot vorliegen würde[5]. Das Übermaßverbot ist verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder -anders ausgedrückt- die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind[6].
Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Bewertung eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks für Zwecke der Grunderwerbsteuer erfolgt. Aus § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG ergibt sich nichts anderes.
Bei einem Verstoß des sich nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ergebenden Werts des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks gegen das Übermaßverbot ist eine verfassungskonforme Auslegung des § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG dahin möglich und damit auch geboten, entsprechend Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 146 Abs. 7 oder den §§ 147, 145 Abs. 3 Satz 3 BewG den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts des Grundstücks in unbebautem Zustand zuzulassen[7]. Dies erfordert den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts, der den vom Finanzamt festgestellten Grundstückswert so erheblich unterschreitet, dass sich der festgestellte Grundstückswert als extrem über das normale Maß hinausgehend erweist[8]. Dabei kann ein vom Steuerpflichtigen zum Nachweis eines geringeren gemeinen Werts vorgelegtes Sachverständigengutachten oder ein nachgewiesener tatsächlicher Kaufpreis nur dann zur Feststellung eines niedrigeren Werts führen, wenn die Bewertungsmaßstäbe übereinstimmen und insbesondere die gleichen preis- bzw. wertbildenden Faktoren berücksichtigt werden[9].
Die schematisierende Bewertung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks der Klägerin führt im Streitfall zu keiner Überbewertung, die als Verstoß gegen das Übermaßverbot einzuordnen wäre. Das von der Klägerin vorgelegte Gutachten gelangt ohne Berücksichtigung des von § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG nicht zugelassenen Abzugspostens „Wertminderung des Grundstücks durch das belastende Erbbaurecht“ zu einem Grundstückswert von 1.297.350 EUR. Dieser Wert liegt nur um gut 10 % unter dem vom Finanzamt festgestellten Wert. Solche Bewertungsdifferenzen sind als Folge der typisierenden Bewertungsmethode und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es sich um Wertschätzungen handelt, die stets mit Ungenauigkeiten verbunden sind, hinzunehmen.
Soweit man ausschließlich deshalb zu einer signifikanten Abweichung von dem vom Finanzamt festgestellten Grundstückswert gelangt, wie der Kapitalwert des Erbbauzinses als zusätzlichen Abzugsposten berücksichtigt wird, ist dieses zum Nachweis einer Überbewertung und eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot ungeeignet. Denn mit dem Abzug des Kapitalwerts des Erbbauzinses vom gemeinen Wert des Grundstücks in unbebautem Zustand verlässt das Gutachten die Ebene des gemeinen Werts, der auch hier in seiner Vergleichsfunktion nach Maßgabe der Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs in BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179 die maßgebliche Vergleichsebene darstellen muss[7]. Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot kann sich danach nur aus einem Vergleich des auf der Grundlage des kapitalisierten Erbbauzinses ermittelten Werts mit dem Wert ergeben, den das Grundstück ohne Belastung mit dem Erbbaurecht und ohne Bebauung hätte.
Dieser Beurteilung steht § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG nicht entgegen. Danach wird das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins nicht zum Grundstück im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gerechnet. Mit dieser durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12 2001[10] in das Grunderwerbsteuergesetz eingefügten Regelung hat der Gesetzgeber die Konsequenzen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[11] gezogen, wonach der Erwerb des Erbbauzinsanspruchs als reine Geldforderung keinen Grundstücksumsatz darstellt und nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, obwohl der Erbbauzinsanspruch gemäß § 96 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Bestandteil des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks ist.
Der Umstand, dass die Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG für Erwerbsvorgänge, bei denen sich die Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach der Gegenleistung bemisst, zu einer Kürzung der für den Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks erbrachten Gegenleistung um den kapitalisierten Wert des erworbenen Erbbauzinsanspruchs führt[12], ist für die Feststellung des Grundbesitzwerts erbbaurechtsbelasteter Grundstücke unerheblich.
Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot kann bei der Feststellung des Grundbesitzwerts für ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück für Zwecke der Grunderwerbsteuer aus diesem Umstand nicht abgeleitet werden. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG rechtfertigt nicht die Feststellung eines von den gesetzlichen Grundlagen abweichenden Grundbesitzwerts.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Dezember 2013 – II R 22/11
- BT-Drs. 13/5952, S. 42[↩]
- BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II. 2.e[↩]
- BFH, Urteil vom 22.01.2009 – II R 9/07, BFH/NV 2009, 1096[↩]
- BGBl I 2006, 2878[↩]
- BFH, Urteil vom 05.05.2004 – II R 45/01, BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss vom 05.04.1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036[↩][↩]
- BFH, Urteil in BFHE 204, 570, BStBl II 2004, 1036, unter II. 4.; vgl. ferner BFH, Urteil vom 08.06.2005 – II R 8/03, BFH/NV 2005, 2170 betreffend den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des Erbbaurechts[↩]
- BFH, Urteil vom 08.10.2003 – II R 27/02, BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179[↩]
- BGBl I 2001, 3794[↩]
- BFH, Entscheidungen vom 30.01.1991 – II R 89/87, BFHE 163, 251, BStBl II 1991, 271; und vom 12.04.2000 – II B 133/99, BFHE 191, 423, BStBl II 2000, 433[↩]
- Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 9 Rz 538; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 4. Aufl, § 9 Rz 178[↩]
