Abgehängte Decken im Obergeschoss sind „nicht ausgebauter Dachraum“

Abgehängte Decken im Obergeschoss sind im Rahmen der Grundstücksbewertung als „nicht ausgebauter Dachraum“ anzusehen und daher nur zu 1/3 anzusetzen. Das gilt nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs auch dann, wenn die abgehängte Decke nicht begehbar ist.

Angesichts der Tatsache, dass das BewG keine weiteren Vorgaben zur Ermittlung des Gebäudewerts enthält, hat die Bundesregierung bereits am 19. September 1966 mit Zustimmung des Bundesrates auf der Grundlage des Art. 108 Abs. 6 GG in der damaligen Fassung die BewRGr erlassen, welche das Bewertungsrecht betreffende Zweifels- und Auslegungsfragen von allgemeiner Bedeutung behandeln und primär der einheitlichen Anwendung des Bewertungsrechts durch die Finanzbehörden dienen. Nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 1 BewRGr ist der umbaute Raum nach DIN 277 in der Fassung aus November 1950 zu berechnen, wozu ausweislich des Satzes 5 der Vorschrift im Einzelnen auf die in Anlage 12 zu den BewRGr enthaltenen, aus der DIN 277 entnommenen Zeichnungen verwiesen wird. Nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 2 BewRGr werden unter anderem „ausgebaute Dachgeschosse“ mit dem vollen Rauminhalt angesetzt, während nach Satz 3 der Vorschrift „nicht ausgebaute Dachräume“ mit einem Drittel ihres Rauminhalts berücksichtigt werden. Letzteres gilt nach Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr auch dann, wenn die Decke über dem obersten Vollgeschoss nicht begehbar ist, wie dies nach den dortigen Ausführungen „z.B.“ bei „unterhalb des Daches aufgehängte(n) Staubdecken“ der Fall sein soll.

Der Bundesfinanzhof ist zwar an die Wertungen in Abschn. 37 Abs. 1 BewRGr nicht gebunden, weil er nur dem Gesetz unterworfen ist (Art. 20 Abs. 3 und Art. 97 GG) und Verwaltungsvorschriften (Richtlinien, Erlasse, Verfügungen) nur die nachgeordneten Verwaltungsdienststellen binden^[1]. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht allerdings als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung^[2]. Damit wird der Bedeutung Rechnung getragen, die den BewRGr für die Gewährleistung einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung, für die Rechtssicherheit sowie für die Praktikabilität des Bewertungsverfahrens zukommt^[3].

Im Streitfall steht der einschränkenden Auslegung des Abschn. 37 Abs. 1 BewRGr durch das Finanzamt der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung entgegen. Die Verwaltung hat in Abschnitt 37 Abs. 1 BewRGr eine die Berechnung des umbauten Raumes betreffende Typisierung vorgenommen, welche nach dem Grad der Raumnutzbarkeit differenziert und weder sachfremd ist noch den ohnehin nur kursorischen Vorgaben in §§ 85 ff. BewG widerspricht. Der zwischen dem geneigten Dach des streitbefangenen Gebäudes und den als Deckenabschluss vorhandenen abgehängten Decken in den Büroräumen des Obergeschosses existierende Raum stellt sich danach als „nicht ausgebauter Dachraum“ im Sinne des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 3 BewRGr dar.

Nach Abschn. 37 Abs. 1 Sätze 2 und 3 BewRGr können Dachräume nämlich nur entweder „ausgebaut“ im Sinne des Satzes 2 oder „nicht ausgebaut“ im Sinne des Satzes 3 der Vorschrift sein. Dabei setzt ein „ausgebauter Dachraum“ –wie sich aus der Aufzählung in Satz 2 ergibt– Ausbaumaßnahmen in einem Umfang voraus, welche die Nutzung des Dachgeschossraumes nach Art eines Vollgeschosses oder Kellers ermöglichen. Nur diejenigen Dachgeschossräume sind also vollständig in die Ermittlung des umbauten Raumes einzubeziehen, die gerade durch ihren Ausbau mit Blick auf die Nutzbarkeit den ansonsten voll anzusetzenden Vollgeschoss- und Kellerräumen gleichstehen, während nicht ausgebaute Dachgeschosse wegen ihrer den vorgenannten Räumlichkeiten nicht vergleichbaren Nutzbarkeit nur vermindert einzubeziehen sind.

Die Auffassung des Finanzamtes, die abgehängte Decke diene lediglich der Aufnahme verkleideter Versorgungsleitungen und ihre Nichtbegehbarkeit führe nicht zu einem darüber liegenden Dachraum, widerspricht den von der Finanzverwaltung selbst geschaffenen Vorgaben des Abschn. 37 Abs. 1 Satz 4 BewRGr. Danach gelten die Ausführungen in Satz 3 auch, wenn die Decke über dem obersten Vollgeschoss nicht begehbar ist, womit jede nicht begehbare Decke über dem obersten Vollgeschoss erfasst wird. Auf die Frage, ob eine abgehängte Decke einer in Satz 4 beispielhaft aufgezählten, unterhalb des Daches aufgehängten Staubdecke entspricht, kommt es danach nicht an.

Dies entspricht auch den in Abschn. 37 Abs. 1 Satz 5 BewRGr in Bezug genommenen Zeichnungen nach der Anlage 12. Diese entstammen zwar DIN 277 aus November 1950; da sie aber selbst als Anlage in die BewRGr aufgenommen wurden, richtet sich die Ermittlung des umbauten Raumes alleine nach ihrem Inhalt^[4], ohne dass spätere Fassungen der vorgenannten DIN-Vorschrift Gegenstand der BewRGr geworden sein könnten. Nach Abschn. 1.2 der Anlage 12 ist dabei der umbaute Raum des nicht ausgebauten Dachraumes, der von den Flächen nach Abschn. 1.131 oder 1.132 und den Außenflächen des Daches umschlossen wird, mit einem Drittel anzurechnen. Bezogen auf den Streitfall ist dies der Raum zwischen der Außenfläche des Daches und dem Boden über dem obersten Vollgeschoss, welcher durch die abgehängte Decke gebildet wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Februar 2010 – II R 1/09

1. vgl. BFH, Urteile vom 07.11.1975 – III R 120/74, BFHE 118, 59, BStBl II 1976, 277; vom 13.12.2007 – IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583[↩]
2. BFH, Urteile vom 26.04.1995 – XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 07.12.2005 – I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097[↩]
3. BFH, Urteil vom 26.06.1981 – III R 3/79, BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643[↩]
4. vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 85 BewG Rz 13[↩]