Zusammenveranlagung nach bestandskräftiger Einzelveranlagung

Erfüllen Ehe­gat­ten die Voraus­set­zun­gen der Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung (§ 26 Abs. 1 EStG), kön­nen sie nach der im Jahr 2008 gel­tenden Recht­slage zwis­chen getren­nter Ver­an­la­gung (§ 26a EStG), Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26b EStG) sowie der beson­deren Ver­an­la­gung im Jahr der Eheschließung (§ 26c EStG) wählen und die ein­mal getrof­fene Wahl bis zur Unan­fecht­barkeit eines Berich­ti­gungs- oder Änderungs­beschei­des frei wider­rufen. Dieses Wahlrecht beste­ht auch dann, wenn ein­er der Ehe­gat­ten zuvor einzeln ver­an­lagt wurde.

Zusammenveranlagung nach bestandskräftiger Einzelveranlagung

Eine Zusam­men­ver­an­la­gung set­zt in einem solchen Fall voraus, dass der Bescheid des anderen Ehe­gat­ten geän­dert wer­den kann. Falls dieser bestand­skräftig ist, kommt als Rechts­grund­lage § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch dann in Betra­cht, wenn der andere Ehe­gat­te beson­ders ver­an­lagt wurde.

Erfüllen Ehe­gat­ten die Voraus­set­zun­gen der Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung ‑gültige Ehe, unbeschränk­te Steuerpflicht, kein dauern­des Getren­ntleben (§ 26 Abs. 1 EStG)-, kön­nen sie für das Stre­it­jahr zwis­chen getren­nter Ver­an­la­gung (§ 26a EStG a.F.) und Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26b EStG) wählen. Im Jahr der Eheschließung kön­nen sie auch die beson­dere Ver­an­la­gung nach § 26c EStG a.F. wählen und die ein­mal getrof­fene Wahl bis zur Unan­fecht­barkeit eines Berich­ti­gungs- oder Änderungs­beschei­des ‑vor­be­haltlich rechtsmiss­bräuch­lichen oder willkür­lichen Ver­hal­tens- frei wider­rufen1. Dieses Wahlrecht kann bis zum Ein­tritt der Bestand­skraft der Steuer­fest­set­zung aus­geübt wer­den und wird daher durch einen Berich­ti­gungs- oder Änderungs­bescheid bis zu dessen Unan­fecht­barkeit neu eröffnet2. Die sich aus § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuervere­in­fachungs­ge­set­zes 2011 ‑StVere­in­fG 2011- vom 01.11.20113 ergeben­den Ein­schränkun­gen gel­ten erst­mals für den Ver­an­la­gungszeitraum 2013 und sind daher im Stre­it­fall nicht anwend­bar (§ 52 Abs. 68 EStG i.d.F. des StVere­in­fG 2011).

Wird ein Steuerpflichtiger, der als Ehe­gat­te nach § 26a EStG a.F. getren­nt, nach § 26b EStG zusam­men oder nach § 26c EStG a.F. beson­ders zu ver­an­la­gen ist, stattdessen rechtswidrig einzeln ver­an­lagt, so kann er dage­gen inner­halb der Ein­spruchs­frist (§ 355 Abs. 1 AO) Ein­spruch ein­le­gen4. Stattdessen kann er bis zur Bestand­skraft der Steuer­fest­set­zung auch die Durch­führung eines anderen, wesensver­schiede­nen Ver­an­la­gungsver­fahrens beantra­gen5, also auch die Zusam­men­ver­an­la­gung mit seinem Ehe­gat­ten anstelle der erfol­gten Einzelver­an­la­gung.

Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige bere­its zuvor rechtswidrig, aber bestand­skräftig einzeln ver­an­lagt wurde und sodann ‑wie hier auf­grund geän­dert­er Beteili­gung­seinkün­fte- ein Änderungs­bescheid erge­ht, in dem er wiederum einzeln ver­an­lagt wird.

Ver­wal­tungsak­te, die unan­fecht­bare Ver­wal­tungsak­te ändern, kön­nen nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO nur insoweit ange­grif­f­en wer­den, als die Änderung reicht, wenn sich aus den Regelun­gen über die Aufhe­bung und Änderung von Ver­wal­tungsak­ten nicht etwas anderes ergibt. Die Reich­weite der Prü­fung wird damit durch die bere­its bestand­skräftige Regelung in dem Ursprungs­bescheid begren­zt und ‑bei zahlen­mäßi­gen Fest­stel­lun­gen- auf den Dif­ferenz­be­trag zu dem Änderungs­bescheid beschränkt6.

§ 351 Abs. 1 AO begren­zt aber lediglich den Umfang der Anfech­tung eines Steuerbeschei­des. War ein Steuerpflichtiger bere­its zuvor als Ehe­gat­te ver­an­lagt wor­den, so ist das Begehren auf Änderung der Ver­an­la­gungsart nicht als Anfech­tung zu ver­ste­hen, son­dern als ein auf Durch­führung ein­er erneuten Ver­an­la­gung gerichtetes Verpflich­tungs­begehren. Die im Zusam­men­hang mit der Änderung eines Steuerbeschei­des erneut aus­geübte Wahl der Ver­an­la­gungsart löst die Rechts­fol­gen der §§ 26a bis 26c EStG (a.F.) aus, lässt aber die Besteuerungs­grund­la­gen im Übri­gen unberührt und ist daher nicht nach § 351 Abs. 1 AO aus­geschlossen7. Mit dem Antrag auf Durch­führung eines anderen Ver­an­la­gungsver­fahrens wird der Steuerbescheid mithin nicht i.S. von § 351 Abs. 1 AO “ange­grif­f­en”.

Da der Steuerbescheid durch ein anderes Ver­an­la­gungsver­fahren nicht ange­grif­f­en wird, kommt es auch nicht darauf an, ob von ein­er Ehe­gat­ten­ver­an­la­gungsart zu ein­er anderen oder von ein­er Einzelver­an­la­gung zu ein­er Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung gewech­selt wer­den soll. § 351 Abs. 1 AO schließt eine Zusam­men­ver­an­la­gung mithin auch dann nicht aus, wenn zuvor einzeln ver­an­lagt wurde.

Nicht zu fol­gen ist der Auf­fas­sung des Finanzgericht, der Ausübung des Ver­an­la­gungswahlrechts durch den Kläger ste­he ent­ge­gen, dass diese nicht als rück­wirk­endes Ereig­nis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) gew­ertet wer­den könne, weil zuvor eine Einzelver­an­la­gung stattge­fun­den habe.

Der ange­focht­ene Bescheid vom 02.01.2012 wäre wegen des inner­halb der Ein­spruchs­frist gestell­ten Antrags auf Zusam­men­ver­an­la­gung zu ändern. Eines rück­wirk­enden Ereigniss­es bedarf es dazu nicht. Die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt stattdessen als ver­fahren­srechtliche Grund­lage für die Änderung der Steuer­fest­set­zung gegenüber dem anderen Ehe­gat­ten in Betra­cht, wenn diese bere­its bestand­skräftig ist8, hier also der Ehe­frau des Klägers.

Die beantragte Zusam­men­ver­an­la­gung set­zt weit­er voraus, dass der bestand­skräftige Bescheid der Ehe­frau des Klägers geän­dert wer­den kann. Rechts­grund­lage dafür wäre § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da sich die Änderung des Ver­an­la­gungswahlrechts ‑von der beson­deren zur Zusam­men­ver­an­la­gung- als rück­wirk­endes Ereig­nis darstellt.

Auf die Frage, ob eine bestand­skräftige Einzelver­an­la­gung die nachträgliche Zusam­men­ver­an­la­gung auss­chließt, weil die Wahl der Zusam­men­ver­an­la­gung dann kein rück­wirk­endes Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wäre9, kommt es nicht an, da die Ehe­frau nicht einzeln, son­dern als Ehe­gat­te gemäß § 26c Abs. 1 EStG a.F. beson­ders ver­an­lagt wurde.

Das Finan­zamt weist zwar zutr­e­f­fend auf die Par­al­le­len zwis­chen der beson­deren Ver­an­la­gung und der Einzelver­an­la­gung hin sowie darauf, dass die Prozess­bevollmächtigte des Klägers im Antrag auf Zusam­men­ver­an­la­gung (unzutr­e­f­fend) aus­ge­führt hat­te, dass die Ehe­frau einzeln ver­an­lagt wor­den sei. Das ist jedoch uner­he­blich, da die beson­dere Ver­an­la­gung voraus­set­zt, dass Ehe­gat­ten die Voraus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen und diese Form der Ver­an­la­gung auch wählen. Maßgebend für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die Änderung dieses Wahlrechts und nicht, dass Ehe­gat­ten nach § 26c EStG a.F. materiell so behan­delt wer­den, als hät­ten sie die Ehe nicht geschlossen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 14. Juni 2018 — III R 20/17

  1. BFH, Urteile vom 19.05.1999 — XI R 97/94, BFHE 189, 63, BSt­Bl II 1999, 762; vom 24.01.2002 — III R 49/00, BFHE 198, 12, BSt­Bl II 2002, 408 []
  2. BFH, Urteile in BFHE 198, 12, BSt­Bl II 2002, 408; vom 03.03.2005 — III R 22/02, BFHE 209, 454, BSt­Bl II 2005, 690; vom 30.08.2012 — III R 40/10, BFH/NV 2013, 193, Rz 16; vom 25.09.2014 — III R 5/13, BFH/NV 2015, 811, betr. Antrag auf Zusam­men­ver­an­la­gung nach Bestand­skraft der Beschei­de bei­der Ehe­gat­ten []
  3. BGBl I 2011, 2131 []
  4. BFH, Urteil vom 15.03.2017 — III R 12/16, BFHE 259, 229 []
  5. BFH, Urteil vom 19.05.2004 — III R 18/02, BFHE 206, 201, BSt­Bl II 2004, 980, Rz 24 []
  6. BFH, Urteil vom 14.09.2017 — IV R 28/14, BFH/NV 2018, 1, Rz 43 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 198, 12, BSt­Bl II 2002, 408; vom 31.01.2013 — III R 15/10, BFH/NV 2013, 1071 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 209, 454, BSt­Bl II 2005, 690 []
  9. so FG Ham­burg, Urteil vom 01.08.2013 — 2 K 279/12 []