Vorfälligkeitsentschädigung – und die Erbschaftsteuer

Wird nach Eintritt des Erbfalls ein Darlehen des Erblassers vorzeitig abgelöst, so ist die Vorfälligkeitsentschädigung mit ihrem Zinsanteil nicht gesondert als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Die Zinsen sind Teil der als Kapitalschuld zu bewertenden und als Erblasserschuld abziehbaren Darlehensverbindlichkeit. Soweit die Vorfälligkeitsentschädigung neben ihrem Zinsanteil auch sonstige Elemente wie Kosten oder Gebühren enthält, richtet sich die Abzugsfähigkeit danach, ob die vorzeitige Kündigung des Darlehens eine Maßnahme der Nachlassregelung oder der Nachlassverwaltung war.

Hat ein Nachlasspfleger Kosten veranlasst, so richtet sich die Abziehbarkeit als Nachlassverbindlichkeit nach denselben Maßstäben, die auch bei den durch den Erben selbst veranlassten Kosten anzulegen sind.

Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind mithin nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG oder nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig, soweit sie Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG sind.

Als -hier nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG- steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gilt in den Fällen des § 3 ErbStG unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfasst die sog. Erblasserschulden, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG die sog. Erbfallschulden und § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG die sog. sonstigen Nachlassverbindlichkeiten.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG etwas anderes ergibt, abzugsfähig u.a. die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht bereits in einer betrieblichen Bewertungseinheit aufgegangen sind.

Aus dem an § 1967 Abs. 2 BGB anknüpfenden Begriff „herrühren“ ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Vielmehr gehören dazu auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre^[1].

Bei Dauerschuldverhältnissen findet hingegen eine Zuordnung von Leistungen und Gegenleistungen pro rata temporis statt.

Im Grundsatz ist davon auszugehen, dass Aufwendungen des Erben durch Gegenleistungen der anderen Partei ausgeglichen werden, so dass ein Abzug nicht möglich ist^[2]. In ähnlicher Weise sind schwebende Geschäfte, deren Hauptpflichten im Todeszeitpunkt des Erblassers noch nicht erfüllt waren, bei der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen^[3]. Sind hingegen Vorausleistungen erbracht worden, ist danach abzugrenzen, auf welchen Zeitraum welche Leistungen entfallen^[4].

Der Auffassung, ein Abzug von Aufwendungen komme gleichwohl in Betracht, wenn der Erbe an den Gegenleistungen kein Interesse habe oder sie für ihn keinen wirtschaftlichen Wert habe^[5], ist nicht zu folgen. Hat die Gegenleistung objektiv keinen wirtschaftlichen Wert, ist dem ggf. bei deren Bewertung Rechnung zu tragen. Auf die Frage, ob der Erbe ein subjektives Interesse an objektiv werthaltigen Leistungen hat, kommt es nicht an. Die Bereicherung ist nach §§ 10 Abs. 1 Satz 2, 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) grundsätzlich ohne Ansehung persönlicher Verhältnisse zu ermitteln. Damit wäre es nicht vereinbar, den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten von einem subjektiven Faktor abhängig zu machen. Dem Erben steht es frei, einen objektiv vorhandenen Nachlasswert seinen subjektiven Vorstellungen entsprechend umzuschichten.

Diese Grundsätze gelten auch für Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem Darlehen i.S. des § 488 BGB. Der Zins ist das Entgelt für die Kapitalüberlassung auf Zeit.

Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist allein die Darlehensverbindlichkeit als Kapitalschuld. Sie wird gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG unter Berücksichtigung der Verzinsung auf den Stichtag ermittelt^[6]. Die wiederkehrende Zinsverpflichtung stellt keine zusätzlich berücksichtigungsfähige Nachlassverbindlichkeit dar. Die tatsächlich erbrachten Zinszahlungen können deshalb ebenso wenig abgezogen werden wie die Tilgungsleistungen. Sie würden andernfalls doppelt berücksichtigt. Eine besonders hohe oder niedrige Verzinsung ist ggf. bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit zu berücksichtigen.

Kommt es nach dem Stichtag aus Gründen, die nicht mehr vom Erblasser „herrühren“, zur vorzeitigen Ablösung oder zur Prolongation eines Darlehens, hat dies auf den Umfang der Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG keinen Einfluss.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.

Der Begriff „Kosten der Regelung des Nachlasses“ ist weit auszulegen. Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen^[7]. Die Kosten müssen („unmittelbar“) in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen^[8].

Nachlassregelungskosten sind etwa solche Kosten, die im Zusammenhang mit der durch den Erblasser angeordneten Regelung des Nachlasses entstehen, ohne dass es darauf ankäme, ob dies kostengünstiger möglich gewesen wäre. Der Erbe ist im Rahmen der Anordnung des Erblassers grundsätzlich frei, wie er seiner Verpflichtung nachkommt^[9]. Zu den Nachlassregelungskosten können auch Kosten gehören, die durch die Tilgung von Erblasserschulden entstehen^[10]. Es sind aber nicht jegliche mit der Tilgung zusammenhängenden Aufwendungen Nachlassregelungskosten. Soweit Tilgung und Zins bereits in die Bewertung der als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähigen Darlehensverbindlichkeit eingegangen sind, sind sie nicht ein zweites Mal bereicherungsmindernd zu berücksichtigen.

Kosten für die „Verteilung des Nachlasses“ sind insbesondere die im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft gemäß § 2042 BGB entstandenen Aufwendungen. Die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft ist die Verteilung der Nachlassgegenstände unter den Miterben nach Tilgung der Nachlassverbindlichkeiten. Sie begründet das Alleineigentum eines jeden Miterben an den ihm bei der Verteilung zugewiesenen Vermögensgegenständen und hebt die nach dem Erbfall entstandene Gemeinschaft zur gesamten Hand (§ 2032 Abs. 1 BGB) auf^[11]. Es handelt sich grundsätzlich um eine ordnungsgemäße Abwicklung und Regelung des Nachlasses, da die Erbengemeinschaft nicht auf Dauer angelegt, sondern auf Auseinandersetzung gerichtet ist^[12]. Zu den zu berücksichtigenden Kosten zählen die Aufwendungen für die Bewertung der Nachlassgegenstände, deren Übertragung (namentlich im Falle von Grundstücken Notariats- und Gerichtskosten) einschließlich Anwalts- und Gerichtskosten^[13].

Der Begriff der Erwerbskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ist ebenso wie der Begriff der Nachlassregelungskosten grundsätzlich weit auszulegen. Ein unmittelbarer Zusammenhang der Kosten mit dem Erwerb liegt vor, wenn sie im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung dafür aufgewendet werden, dass der Erwerber seine Rechtsstellung erlangt. Die Kosten können vor, aber bei entsprechend engem zeitlichem Zusammenhang auch nach dem Erbfall angefallen sein, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Erlangung oder Sicherung der Erbenstellung vorliegt^[14].

Demgegenüber sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nicht abzugsfähig.

Während die nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zu berücksichtigenden Kosten in Bezug auf den Erwerb von Todes wegen Erwerbsaufwand darstellen, sind die Kosten für die Verwaltung des Nachlasses i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG Verwendungsaufwand, der erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich ist^[15]. Nachlassverwaltungskosten sind Kosten, die nur dazu dienen, den Nachlass zu erhalten, zu nutzen und zu mehren oder das Vermögen zu verwerten^[16].

Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Während § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG einen unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit den jeweiligen Abzugstatbeständen verlangt, liegen Kosten der Nachlassverwaltung dann vor, wenn dieser fehlt. Die darin liegende Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und Nachlassverwaltungskosten ist indes kein für den jeweiligen Erbfall und auch kein für alle Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gleich zu definierender, einheitlicher und feststehender Zeitpunkt. Sie markiert eine inhaltliche Grenze zwischen den nachlassspezifischen Kosten auf der einen Seite und denjenigen Kosten auf der anderen Seite, die ihrer Art nach ebenso anfallen können, wenn die Gegenstände, um die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nachlass befänden. In diesem Falle ist der durch das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ gekennzeichnete Veranlassungszusammenhang unterbrochen^[17].

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tilgung von Erblasserschulden können nach diesen Maßstäben nur als Nachlassregelungskosten abziehbar sein, wenn sie ihrerseits weder Zins noch Tilgung sind und die allgemeinen Voraussetzungen der Abziehbarkeit als Nachlassregelungskosten -in Abgrenzung zu den Nachlassverwaltungskosten- vorliegen. Das gilt auch für die vorzeitige Ablösung eines laufenden Darlehens durch eine Abschlusszahlung.

Tilgungsanteile sind nicht abziehbar. Es bleibt insoweit bei dem Abzug der Darlehensschuld als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Ein nochmaliger Abzug ist nicht möglich.

Bei Vorfälligkeitsentschädigungen, die nach § 490 Abs. 2 Satz 3 BGB als Schadensersatz für eine vorzeitige Kündigung und damit vorzeitige Tilgung eines Darlehens zu entrichten sind, ist zu differenzieren.

Der darin enthaltene Zinsanteil für die zum Stichtag angenommene und durch die Ablösung abgeschnittene Restlaufzeit ist nicht nochmals abziehbar. Er ist bereits bereicherungsmindernd in die Darlehensverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG eingegangen. Hieran ändert sich nichts dadurch, dass der Zins nach Kündigung des Darlehens seinen Charakter von einem zeitbezogenen Entgelt für die Kapitalüberlassung zu einer Schadensersatzleistung geändert hat. Der Einwand, auf die Abziehbarkeit von Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG komme es für den Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG nicht an, ist zutreffend, steht aber dieser Beurteilung nicht entgegen. Der Vorrang des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG betrifft nicht Kosten, die nach dieser Vorschrift nicht abzugsfähig wären, sondern Kosten, die nach dieser Vorschrift als Bestandteil der Darlehensverbindlichkeit tatsächlich bereits abgezogen worden sind.

Die Überlegung des Finanzgerichts Münster^[18], dass die Erblasserin -nicht die Erben- von den durch die Vorfälligkeitsentschädigung entgoltenen Darlehenskonditionen profitiert habe, widerspricht ferner dem Grundsatz, dass der Erbe nach § 1922 BGB in die Rechtsstellung des Erblassers einschließlich günstiger Vertragsgestaltungen eintritt.

Lediglich Kosten, die weder Tilgung noch Zins in diesem Sinne sind, kommen dem Grunde nach als Nachlassregelungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG in Betracht, wenn keine Kosten der Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vorliegen. Dies setzt voraus, dass die vorzeitige Kündigung des Darlehens ihrerseits eine Maßnahme im unmittelbaren Zusammenhang mit Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder Erlangung des Erwerbs war. Der Abzug kommt etwa in Betracht, wenn die Darlehenskündigung Teil einer Auseinandersetzung ist^[19]. Ist die Darlehenskündigung hingegen Teil einer Vermögensumschichtungsmaßnahme, die auf der Verwaltung einschließlich der Verwertung des Nachlasses beruht, ist der Abzug nicht möglich.

Nach diesen Maßstäben waren in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall die streitigen Vorfälligkeitsentschädigungen nicht abziehbar:

Die darin enthaltenen Zinsanteile können neben dem bereicherungsmindernden Ansatz der Darlehensverbindlichkeiten kein zweites Mal berücksichtigt werden, während etwaige sonstige Elemente (Kosten, Gebühren o.ä.) Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG und damit nicht abzugsfähig sind.

Es liegen keine abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten in Gestalt von Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor. Die Darlehensverbindlichkeiten einschließlich der Zinsverpflichtung sind als Kapitalschulden berücksichtigt worden. Soweit die Vorfälligkeitsentschädigungen überhaupt andere Elemente als Zinsen enthalten sollten, rühren sie nicht von der Erblasserin her. Die Erblasserin hat die vorzeitige Ablösung der Darlehen nicht betrieben.

Es handelt sich insoweit auch nicht um Nachlassregelungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Die vorzeitige Ablösung der Darlehen war erforderlich, um die Immobilien lastenfrei veräußern zu können. Die Veräußerung der Immobilien war nicht erforderlich, um den Nachlass festzustellen, Anordnungen der Erblasserin umzusetzen, die Erben in den Besitz des Nachlasses zu bringen oder anderweit ihre Rechtsstellung zu sichern. Sie diente einem wirtschaftlich sinnvollen Umgang mit dem Nachlass. Soweit das Finanzgericht darauf verweist, Kosten für die Verwertung von Nachlassgegenständen zum Zweck der Berichtigung von Nachlassverbindlichkeiten seien abzugsfähig, ist klarzustellen, dass es sich nicht um Kosten für die Veräußerung der Immobilien zwecks Tilgung der Darlehen handelte, sondern um Kosten für die Tilgung der Darlehen zwecks Veräußerung der Immobilien.

Erwerbskosten liegen ebenfalls nicht vor. Die Veräußerung der Immobilien und die damit verbundene vorzeitige Ablösung der Darlehen hatten keinen Bezug zu der Rechtsstellung der Erben und sicherten diese auch nicht. Die Maßnahme beruhte allein auf wirtschaftlichen Zweckmäßigkeitserwägungen, die ihrerseits nicht zuletzt auf dem Nichtwissen um die Erben gründeten, aber hieran nichts änderte.

Vielmehr liegen Verwaltungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vor. Die Vorfälligkeitsentschädigungen stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen. Sie sind Folge einer Vermögensumschichtung, die Teil einer normalen Vermögensverwaltung sein kann. Ein Zusammenhang mit dem Erbfall besteht nur insoweit, als sich wegen der unbekannten Erben die Abwicklung des Nachlasses verzögerte und insofern ein Bedürfnis nach einer Interimsverwaltung des Nachlassvermögens entstand. Dabei handelt es sich um eine Nachlassverwaltung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Dezember 2020 – II R 17/18

1. BFH, Urteil vom 22.01.2020 – II R 41/17, BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459, Rz 21[↩]
2. dazu Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 127 f.[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459, Rz 29[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 04.05.1977 – II R 118/69, BFHE 122, 540, BStBl II 1977, 732[↩]
5. so Kunz in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 128; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 52[↩]
6. dazu im Einzelnen aus Verwaltungssicht gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.10.2010 betreffend die Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach dem 31.12.2009 für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, BStBl I 2010, 810[↩]
7. BFH, Urteile vom 11.01.1961 – II 155/59 U, BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102; vom 19.06.2013 – II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11; und vom 06.11.2019 – II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 17[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11[↩]
9. BFH, Urteil vom 28.06.1995 – II R 89/92, BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786[↩]
10. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 216[↩]
11. vgl. im Einzelnen Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 2042 Rz 1[↩]
12. BGH, Urteil vom 11.09.2002 – XII ZR 187/00, NJW 2002, 3389[↩]
13. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – II R 37/08, BFHE 228, 172, BStBl II 2010, 489[↩]
14. BFH, Urteile vom 15.06.2016 – II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 14; und vom 11.07.2019 – II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 31[↩]
15. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 188[↩]
16. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 218; Fumi in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 10 Rz 76[↩]
17. BFH, Urteil vom 14.10.2020 – II R 30/19, BFHE[↩]
18. FG Münster, Urteil vom 12.04.2018 – 3 K 3662/16 Erb[↩]
19. durch das FG Köln in dessen Urteil vom 05.02.2009 – 9 K 204/07 lediglich auf Sachverhaltsebene verneint[↩]