Verschmelzung von Schwestergesellschaften – und die steuerpolitisch unerwünschte Nutzung von Verlusten in Altfällen

Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 a.F.[1] ist bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt (§ 8 Abs. 4 Satz 1 und 2 KStG 2002 a.F.). Gleiches gilt gemäß § 10a Satz 4 GewStG 2002[2] für den vortragsfähigen Gewerbeverlust.

Verschmelzung von Schwestergesellschaften – und die steuerpolitisch unerwünschte Nutzung von Verlusten in Altfällen

Bei der Verschmelzung von zwei Schwestergesellschaften ist die wirtschaftliche Identität nicht gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 a.F. entfallen, weil nicht mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen worden sind; die Anteilsverhältnisse sind durch die Verschmelzung unberührt geblieben. Aus dem gleichen Grund liegt kein Fall der Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. vor. Denn die Verschmelzung fällt nur dann unter diese Norm, wenn sich das personale Substrat der aufnehmenden Gesellschaft verändert[3].

Auch § 12 Abs. 3 UmwStG 2002 steht der Berücksichtigung der Verluste nicht entgegen.

Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den Gewinn mindernden Rücklagen. Das gilt auch für einen verbleibenden Verlustvortrag i.S. des § 10d EStG 2002 unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird (§ 12 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG 2002).

Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Falle der Verschmelzung zweier Schwestergesellschaften nicht erfüllt. Die Vorschrift betrifft allein die Voraussetzungen, unter denen ein Verlustvortrag der übertragenden Gesellschaft auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Mit den hier relevanten Verlustvorträgen der übernehmenden Gesellschaft befasst sich die Norm nicht; der Gesetzgeber hat diesbezüglich auf eine (Sonder-)Regelung verzichtet.

Vor diesem Hintergrund scheitert die Verlustberücksichtigung nicht daran, dass gemäß § 42 Abs. 1 AO a.F. ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt. Denn ein Gestaltungsmissbrauch, durch den der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.), ist nur gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist[4]. Die im Streitfall gewählte Gestaltung durch Verschmelzung der Gewinn- auf die Verlustgesellschaft ist indessen in diesem Sinne nicht unangemessen.

Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll[5]. Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung nicht unangemessen[6].

Ob ein Ziel nach den Wertungen des Gesetzgebers nicht erreichbar sein soll, kann § 42 Abs. 1 AO a.F. selbst nicht entnommen werden; dieser enthält keinen normativen Maßstab für die Beurteilung der Angemessenheit. Die Angemessenheit ist vielmehr dem „umgangenen“ Gesetz und den flankierenden (speziellen) Missbrauchsvorschriften zu entnehmen. Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er für diesen Bereich die Maßstäbe fest und sichert eine einheitliche Rechtsanwendung, die Gestaltungssicherheit gewährleistet[7]. Sind in einem konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmungen nicht erfüllt, darf die Wertung des Gesetzgebers nicht durch eine extensive Anwendung des § 42 Abs. 1 AO a.F. unterlaufen werden[8]. Verbleiben Rechtsfolgelücken, ist es allein Aufgabe des Gesetzgebers, der mittels der speziellen Missbrauchsbekämpfungsnormen die Grenzen des Missbrauchs gezogen hat, diese zu schließen[9]. Hieran hat sich durch die Einfügung des § 42 Abs. 2 AO a.F., nach dem § 42 Abs. 1 AO a.F. anwendbar ist, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist, nichts geändert[10].

Im Streitfall steht die Existenz von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 auf der einen und von § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. auf der anderen Seite der Annahme einer unangemessenen Gestaltung entgegen[11]. Durch beide Bestimmungen hat der Gesetzgeber gezeigt, dass er das Problem einer missbräuchlichen Nutzung von Verlusten in Umwandlungsfällen gesehen hat. Dass er die Verlustnutzung ausdrücklich dennoch nur in diesen beiden Fällen ausgeschlossen hat, lässt auf seinen Willen schließen, die Annahme eines Missbrauchs darauf auch beschränken zu wollen[12].

Für die gegenteilige Annahme ist für das hier zu beurteilende Regelungskonzept nichts ersichtlich. Eine solche Annahme liegt insbesondere fern, bedenkt man, dass die Verschmelzungsrichtung von der Verlustgesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 ausdrücklich als gestaltungsmissbräuchlicher Fall behandelt wird[13].

Dem Gesetzgeber wäre es unbenommen gewesen, einen entsprechenden Tatbestand vorzuhalten und diesen auf die im Streitfall beachtliche Verschmelzung der Gewinn- auf die Verlustgesellschaft zu erstrecken. Während er darauf aber verzichtet, muss er sich das auch anlasten lassen. Die positiv-gesetzlich geregelten Ausschlusstatbestände wirken dann als regelungsabschließende materielle Typisierungen u.U. missbrauchsanfälliger Sachverhaltsgestaltungen, welche im Rahmen ihres Regelungsbereichs gleichermaßen tatsächlich missbräuchliche ebenso wie -in der Regelungswirkung „überschießend“- missbrauchsverdächtige Gestaltungen erfassen. Darüber hinaus belassen sie jedoch keinen Raum für die Anwendung der allgemeinen Missbrauchsverhinderungsnorm des § 42 AO a.F. Der Rückgriff darauf wird versperrt. Die positiv-geregelten Ausschlusstatbestände wirken insoweit als abschließend. Für den umwandlungsbedingten Verlusttransfer wird dies neuerdings bestätigt durch § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26.06.2013[14], der die Nutzung von Verlustpositionen des übernehmenden Rechtsträgers nur im Rückwirkungszeitraum ausschließt[15], sie aber nicht generell verhindert.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2013 – I R 25/12

  1. i.d.F. bis zur Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[↩]
  2. i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12 2003, BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20[↩]
  3. hierzu BFH, Urteil vom 23.01.2013 – I R 70/11, BFH/NV 2013, 987, m.w.N.[↩]
  4. BFH, Urteile vom 26.03.1996 – IX R 51/92, BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443; vom 07.07.1998 – VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729; vom 08.05.2003 – IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854[↩]
  5. BFH, Urteile vom 17.12 2003 – IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648; und vom 25.08.2009 – IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999[↩]
  6. BFH, Urteil vom 21.08.2012 – VIII R 32/09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16[↩]
  7. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 20b; Fischer, Finanz-Rundschau -FR- 2008, 306, 310; derselbe in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 42 AO Rz 292; Gosch in Achatz [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft, Band 36 [2013], S.201, 212; vgl. auch BFH, Urteil vom 20.11.2007 – I R 85/05, BFHE 223, 414, BStBl II 2013, 287[↩]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 13.12 1989 – I R 118/87, BFHE 159, 455, BStBl II 1990, 474; vom 23.10.1996 – I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90; vom 20.03.2002 – I R 63/99, BFHE 198, 506, BStBl II 2003, 50; vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344; Clausen, Der Betrieb 2003, 1589, 1595; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 42 AO Rz 20; Gosch, Harzburger Steuerprotokoll 1999 [2000], 225[↩]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 15.12 1999 – I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 42 AO Rz 25; Lusga, Die Verhinderung von Steuerumgehungen bei Unternehmensumstrukturierungen, 2006, S. 160[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 198, 506, BStBl II 2003, 50[↩]
  11. so bereits Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 786 [Altkommentierung]; ebenso Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 110, Fn 10; vgl. auch zur aktuellen Rechtslage Oppen/Polatzky, GmbH-Rundschau 2012, 263, 265[↩]
  12. so auch Behrendt/Klages, Betriebs-Berater 2013, 1815, 1817; Riedel, FR 2013, 37, 38; Hey, Beihefter zu Deutsches Steuerrecht 3/2014, 8[↩]
  13. zum Charakter des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 als spezieller Missbrauchsvorschrift s. BFH, Urteile vom 28.10.2009 – I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315; und vom 05.05.2010 – I R 60/09, BFH/NV 2011, 71[↩]
  14. BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790[↩]
  15. vgl. hierzu Blümich/Klingberg, § 2 UmwStG 2006 Rz 54[↩]

Das dürfte Sie auch interessieren: