Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsabrede

Wird eine ver­mö­genslose und inak­tive Kap­i­talge­sellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Dar­lehens­forderun­gen mit Besserungss­chein verzichtet hat­ten, auf eine finanziell gut aus­ges­tat­tete Schwest­erkap­i­talge­sellschaft mit der weit­eren Folge des Ein­tritts des Besserungs­falls und dem “Wieder­au­fleben” der Forderun­gen ver­schmolzen, so kann die beim übernehmenden Recht­sträger aus­gelöste Pas­sivierungspflicht durch eine außer­bilanzielle Hinzurech­nung wegen ein­er vGA zu kor­rigieren sein. Wed­er umwand­lungss­teuer­rechtliche Son­der­regelun­gen noch der ursprünglich betriebliche Charak­ter der Dar­lehensverbindlichkeit­en bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ste­hen der Annahme ein­er vGA ent­ge­gen.

Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsabrede

Es kann daher in einem solchen Fall dahin­ste­hen, ob und in welch­er Höhe die aufnehmende Gesellschaft Besserungss­chein­verpflich­tun­gen gewin­n­min­dernd zu pas­sivieren hat. Jeden­falls wäre im Umfang der Gewin­n­min­derung eine außer­bilanzielle Einkom­men­sko­r­rek­tur wegen ein­er vGA vorzunehmen.

Passivierungspflicht aufgrund des Besserungsfalles

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall ist das Finanzgericht Ham­burg1 in der Vorin­stanz hin­sichtlich des ersten Stre­it­punk­ts (Pas­sivierung von Verbindlichkeit­en) im Anschluss an die höch­strichter­liche Recht­sprechung2 davon aus­ge­gan­gen, dass die Gesellschafter der aufgenomme­nen Gesellschaft im Mai 1995 unter der auflösenden Bedin­gung (§ 158 Abs. 2 BGB) des Erzie­lens kün­ftiger Gewinne auf ihre Dar­lehens­forderun­gen verzichtet haben (Erlass gemäß § 397 Abs. 1 BGB) und die hier­aus resul­tieren­den Besserungss­chein­verpflich­tun­gen im Zuge der Ver­schmelzung auf die aufnehmenden Gesellschaft als Gesamtrecht­snach­fol­gerin überge­gan­gen sind3. Die auflösende Bedin­gung für den Forderungsverzicht und damit für das Wieder­au­fleben der Verpflich­tun­gen sei auf Seit­en der aufnehmenden Gesellschaft einge­treten, weil diese zum 31.12 1996 in Höhe von … DM einen han­del­srechtlichen Bilanzgewinn erzielt habe. In entsprechen­der Höhe sei gewin­nwirk­sam ein Pas­siv­posten zu bilden. Im Übri­gen stell­ten die überge­gan­genen Verpflich­tun­gen jedoch keine wirtschaftliche Last dar, weil nach dem Inhalt der von den Gesellschaftern der aufgenomme­nen Gesellschaft abgegebe­nen Verzicht­serk­lärun­gen Zahlun­gen erst aus kün­fti­gen ‑den Bilanzgewinn 1996 über­steigen­den- Über­schüssen geleis­tet wer­den müssten. Übere­in­stim­mend mit der Entschei­dung der Vorin­stanz gehen auch die Beteiligten davon aus, dass zumin­d­est dem Grunde nach eine Pas­sivierung geboten ist. Die aufnehmenden Gesellschaft ist darüber hin­aus der Auf­fas­sung, dass in den Verzicht­serk­lärun­gen der Gesellschafter auf den han­del­srechtlichen Bilanzgewinn abgestellt wor­den und eine zur Pas­sivierung nöti­gende wirtschaftliche Belas­tung schon dann gegeben sei, wenn sich ein solch­er Bilanzgewinn aus ein­er Auflö­sung der ‑im Stre­it­fall vorhan­de­nen- Kap­i­tal­rück­lage, d.h. dem gegen­wär­ti­gen Schuld­nerver­mö­gen, ergeben kön­nte.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat allerd­ings Zweifel, ob die Grun­dan­nahme des Finanzgericht und der Beteiligten, dass der Besserungs­fall im Hin­blick auf das vorhan­dene (Kap­i­tal­rück­lage) und entste­hende Ver­mö­gen (Bilanzgewinn 1996) der aufnehmenden Gesellschaft einge­treten sein soll, trägt oder ob nicht die Verzicht­serk­lärun­gen und die Besserungsabre­den nach den im Verzicht­szeit­punkt gegebe­nen Umstän­den so zu ver­ste­hen sind, dass es auf die Besserung der wirtschaftlichen Ver­hält­nisse ger­ade des vom Verzicht begün­stigten Schuld­ners, also der aufgenomme­nen Gesellschaft, ankommt. Weit­ere Folge hier­von wäre, dass die so ver­standene Besserung der wirtschaftlichen Ver­hält­nisse die später im Wege der Ver­schmelzung mit der aufnehmenden Gesellschaft erfol­gte Zuführung von deren Ver­mö­gen nicht erfasst. Darauf und auf die Frage der richti­gen Pas­sivierung­shöhe kommt es indes nicht an, weil in Höhe ein­er etwaigen Pas­sivierung eine vGA und damit eine außer­bilanzielle Hinzurech­nung anzuset­zen wäre.

Verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund der Verschmelzung

Let­zteres hat das Finanzgericht angenom­men, weil durch die Wiedere­in­buchung der im Zuge der Ver­schmelzung überge­gan­genen (bed­ingten) Dar­lehensverbindlichkeit­en nach Ein­tritt des Besserungs­fall­es das Ver­mö­gen der aufnehmenden Gesellschaft gemindert wor­den sei. Die Gestal­tung (Ein­stel­lung der Geschäft­stätigkeit der aufgenomme­nen Gesellschaft nach den Forderungsverzicht­en der Gesellschafter, Über­tra­gung der Anteile an der GmbH auf die aufnehmenden Gesellschaft, Ver­schmelzung der aufgenomme­nen Gesellschaft auf die aufnehmenden Gesellschaft) habe dazu gedi­ent, die Möglichkeit zur Rück­führung der dar­lehensweise hingegebe­nen Gelder an die Gesellschafter sicherzustellen. Die Über­nahme der aufgenomme­nen Gesellschaft als “leere Hülle” mit der Belas­tung zu erfül­len­der Verbindlichkeit­en bei Ein­tritt des Besserungs­fall­es habe nur den Zweck gehabt, die Verbindlichkeit­en aus der Besserungsabrede zugun­sten der Gesellschafter zu übernehmen. Die Ver­mö­gens­min­derung sei damit allein durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst gewe­sen. Diese rechtliche Bew­er­tung der tat­säch­lichen Vorgänge ist revi­sion­srichter­lich nicht zu bean­standen.

Im Stre­it­fall sind die Tatbe­standsvo­raus­set­zun­gen ein­er vGA erfüllt4. Denn durch die Wiedere­in­buchung der Dar­lehensverbindlichkeit­en wurde bei der aufnehmenden Gesellschaft eine Ver­mö­gens­min­derung bewirkt, die nach den nicht ange­grif­f­e­nen und damit für den Bun­des­fi­nanzhof binden­den (§ 118 Abs. 2 FGO) Tat­sachen­fest­stel­lun­gen des Finanzgericht auss­chließlich durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst war. Der Vor­gang war auch geeignet auf Seit­en der Gesellschafter B und L einen Vorteil auszulösen, kon­nten sie doch nach der Ver­schmelzung und dem Ein­tritt des Besserungs­fall­es Zahlun­gen auf ihre wieder werthaltig gewor­de­nen Dar­lehens­forderun­gen beanspruchen. Dass ihre Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft durch die Ein­buchung der erhe­blichen Dar­lehensverbindlichkeit­en zugle­ich auch an Wert ver­loren haben, ver­mag daran schon deshalb nichts zu ändern, weil die Anteil­swert­min­derung alle Gesellschafter trifft während das Wieder­au­fleben der Dar­lehens­forderun­gen allein zwei der (hier:) sechs Gesellschafter begün­stigt.

Die Sachrüge, wonach das Finanzgericht verkan­nt habe, dass die Wiedere­in­buchung ‑und ggf. Erfül­lung- der Verbindlichkeit nach Ein­tritt des Besserungs­fall­es betrieblichen Charak­ter hat, wenn auch die ursprüngliche Verbindlichkeit betrieblich ver­an­lasst war, ist unbe­grün­det.

Nach der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung beurteilt sich der Charak­ter der nach Ein­tritt der auflösenden Bedin­gung (Besserung der finanziellen Sit­u­a­tion des Schuld­ners) wieder­au­fleben­den Dar­lehensverbindlichkeit nach ihrem ursprünglichen Entste­hungs­grund. War die Kred­i­tauf­nahme ursprünglich betrieblich ver­an­lasst, etwa um Mit­tel für eine betriebliche Investi­tion zu erhal­ten, ändert sich der Charak­ter der Verbindlichkeit durch den Ein­tritt des Besserungs­fall­es nicht. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Ein­tritt des Besserungs­fall­es nicht rück­wirk­end, son­dern “neu” einzubuchen ist, beseit­igt nicht den betrieblichen Ver­an­las­sungszusam­men­hang. Leis­tet daher der Schuld­ner Zahlun­gen auf die wieder­aufgelebte Verbindlichkeit, dann han­delt es sich um Betrieb­saus­gaben und nicht um vGA. Auch eine Abtre­tung der Forderung gemäß § 398 BGB, d.h. ein Gläu­biger­wech­sel, ver­mag diesen Zurech­nungszusam­men­hang nicht aufzuheben5.

Gegen diese Recht­sprechungs­grund­sätze hat das Finanzgericht ent­ge­gen der Auf­fas­sung der aufnehmenden Gesellschaft bere­its deswe­gen nicht ver­stoßen, weil im Stre­it­fall ein wesentlich ander­er Sachver­halt zur Beurteilung anste­ht. Vor­liegend kam es nicht zu einem bloßen Wieder­au­fleben ein­er zwis­chen densel­ben Per­so­n­en beste­hen­den Verbindlichkeit6 oder zu einem Gläu­biger­wech­sel nach Wieder­au­fleben der Verbindlichkeit7, son­dern zu einem Schuld­ner­wech­sel. Über dessen Fol­gen hat der BFH noch nicht entsch­ieden.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs wird jeden­falls unter den Gegeben­heit­en des Stre­it­fall­es durch den Schuld­ner­wech­sel und bezo­gen auf die Prü­fung des Vor­liegens ein­er vGA auf der zweit­en Gewin­ner­mit­tlungsstufe der betriebliche Ver­an­las­sungszusam­men­hang durch Umstände über­lagert, die ‑wie erläutert- ihre Ursache im Gesellschaftsver­hält­nis haben8. Denn aus der maßge­blichen Sicht des Neuschuld­ners kommt der im Wege der Einzel­recht­snach­folge (Schuldüber­nah­mev­er­trag zwis­chen dem Drit­ten und dem Schuld­ner gemäß § 415 BGB) oder, wie im Stre­it­fall, der gewil­lkürten Gesamtrecht­snach­folge (Ver­schmelzungsver­trag) bewirk­te Über­gang der Verbindlichkeit in wirtschaftlich­er Betra­ch­tungsweise der Neube­grün­dung ein­er Schuld gle­ich. Erhält der Neuschuld­ner, wie vor­liegend, im Zuge der Schuldüber­nahme zudem keine nutzbaren Finanzmit­tel ‑wed­er aus ein­er typ­is­cher­weise zum Ansatz von Verbindlichkeit­en führen­den Kred­i­tauf­nahme noch (ursprünglich kred­it­fi­nanzierte) aktive Wirtschafts­güter der ver­mö­genslosen; vom Finanzgericht als “leere Hülle” qual­i­fizierten aufgenomme­nen Gesellschaft‑, so muss der Anlass für die Schuld­be­grün­dung geson­dert fest­gestellt wer­den.

Demgemäß ist bei der übernehmenden Kap­i­talge­sellschaft als einem eigen­ständi­gen Steuer­sub­jekt unab­hängig von den Grün­den, die den Altschuld­ner zur Kred­i­tauf­nahme und Kred­it­mit­telver­wen­dung bewogen haben, zu prüfen, ob die Schuldüber­nahme durch das Ver­hält­nis der Kap­i­talge­sellschaft zu ihren Gesellschaftern ver­an­lasst war. Eine solche Prü­fung hat das Finanzgericht rechts­fehler­frei vorgenom­men.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann fern­er nicht der Ansicht der aufnehmenden Gesellschaft fol­gen, nach der die umwand­lungss­teuer­rechtlichen Spezial­regelun­gen im Stre­it­fall einem Rück­griff auf die all­ge­meine Einkom­menser­mit­tlungsvorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes (KStG) ent­ge­gen­stün­den.

Zwar entspricht es der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs, dass das Umwand­lungss­teuerge­setz (Umw­StG) für die ein­be­zo­ge­nen Umwand­lungsvorgänge einen eigen­ständi­gen und son­derge­set­zlichen Recht­skreis bes­timmt, der den all­ge­meinen Gewin­ner­mit­tlungsvorschriften vorge­ht9. Aus diesem Grund­satz wird in der Lit­er­atur abgeleit­et, dass der Ver­mö­gen­süber­gang durch Ver­schmelzung ein­er Kör­per­schaft auf eine andere Kör­per­schaft wegen der beson­deren Regelun­gen in §§ 11 ff. Umw­StG grund­sät­zlich wed­er bei der über­tra­gen­den (Ver­mö­gens­min­derung durch Abgang der Wirtschafts­güter) noch bei der übernehmenden Kör­per­schaft (Ver­mö­gens­min­derung z.B. durch Zugang von Pas­siv­posten) eine vGA aus­lösen könne10.

Auch diese Über­legun­gen hin­dern indes im Stre­it­fall nicht die Annahme ein­er vGA.

Zum einen hat das Finanzgericht in revi­sion­srechtlich binden­der Weise fest­gestellt, dass die Ver­schmelzung auss­chließlich durch das Gesellschaftsver­hält­nis ver­an­lasst war. Demgemäß geht es vor­liegend nicht um den Regelfall ein­er Umwand­lung aus betrieb­swirtschaftlich sin­nvollen Grün­den, die der Geset­zge­ber des Umw­StG aus wirtschaft­spoli­tis­chen Grün­den nicht behin­dern möchte. Kennze­ichen des Stre­it­falls ist vielmehr, dass das Instru­men­tar­i­um des Umw­StG genutzt wurde, um die Werthaltigkeit der Gesellschaf­ter­dar­lehens­forderun­gen durch einen Schuld­ner­wech­sel im Inter­esse und zum alleini­gen Vorteil der Gesellschafter zu erhöhen. Da hier­durch das von der aufnehmenden Gesellschaft erzielte Einkom­men des Jahres 1996 aus außer­be­trieblichen Grün­den ver­ringert wurde, ist eine Einkom­men­sko­r­rek­tur gerecht­fer­tigt.

Zum anderen ‑und vor allem- liegt die vGA-aus­lösende Ver­mö­gens­min­derung zeitlich und gegen­ständlich außer­halb des Umwand­lungsvor­ganges. Zwar ist die vGA, wie von der aufnehmenden Gesellschaft gel­tend gemacht, ohne den Ver­schmelzungsver­trag nicht denkbar, jedoch wird sie nicht durch den Geschäftsvor­fall der Ver­schmelzung als solchen, son­dern durch den “Ein­tritt des Besserungs­falls”, also durch einen Umstand aus­gelöst, der der Ver­schmelzung nach­fol­gt. In der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den GmbH war die Dar­lehensverbindlichkeit nicht auszuweisen, weil die Gesellschafter auf die Forderun­gen verzichtet hat­ten und die auflösende Bedin­gung nicht einge­treten war11. Demgemäß ergab sich auf Seit­en der aufnehmenden Gesellschaft als übernehmender Kör­per­schaft zum umwand­lungss­teuer­rechtlich für den Ver­mö­gen­süber­gang und die hier­aus zu ziehen­den steuer­lichen Fol­gen maßge­blichen Stich­tag (hier: 31.12.1995) auf­grund des gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG entsprechend anwend­baren § 4 Abs. 1 Umw­StG wed­er eine durch Ein­buchung ein­er Verbindlichkeit bewirk­te Ver­mö­gens­min­derung als denkbar­er Gegen­stand son­derge­set­zlich­er Beurteilung noch ‑im Unter­schied zur Ver­schmelzung ein­er Kap­i­talge­sellschaft mit einem Über­hang aktuell beste­hen­der Verbindlichkeit­en- einen Ver­schmelzungsver­lust i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG, der die Anwen­dung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sper­ren kön­nte. Die Ver­mö­gens­min­derung trat auch noch nicht mit dem zivil­rechtlichen Wirk­samw­er­den der Ver­schmelzung (Han­del­sreg­is­tere­in­trag im August 1996) ein, son­dern erst mit Ablauf des 31.12.1996, als fest­stand, dass die aufnehmenden Gesellschaft in diesem Jahr tat­säch­lich einen Bilanzgewinn erzielt hat­te, also neues Ver­mö­gen ange­fall­en war. Mit anderen Worten: Zum umwand­lungss­teuer­rechtlich maßge­blichen Zeit­punkt war der Besserungs­fall ein zukün­ftiges ungewiss­es Ereig­nis12.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 21. Feb­ru­ar 2018 — I R 46/16

  1. FG Ham­burg, Urteil vom 29.06.2016 — 6 K 236/13 []
  2. vgl. BFH, Urteile vom 30.05.1990 — I R 41/87, BFHE 161, 87, BSt­Bl II 1991, 588; vom 29.01.2003 — I R 50/02, BFHE 202, 74, BSt­Bl II 2003, 768; vom 12.07.2012 — I R 23/11, BFHE 238, 344; BFH, Beschluss vom 09.06.1997 — GrS 1/94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307; gle­ich­er Auf­fas­sung: BMF, Schreiben vom 02.12 2003, BSt­Bl I 2003, 648 []
  3. vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungss­teuerge­setz, 7. Aufl., § 11 Umw­StG Rz 80; Bildstein/Dallwitz, Deutsches Steuer­recht ‑DStR- 2009, 1177, 1180; Wid­mann in Widmann/Mayer, Umwand­lungsrecht, § 4 Umw­StG Rz 108 f. und 966; Röd­der in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umw­StG, 2. Aufl., § 12 Rz 47 “Forderungsverzicht mit Besserungss­chein” []
  4. dazu z.B. BFH, Urteil vom 27.07.2016 — I R 12/15, BFHE 255, 39, BSt­Bl II 2017, 217, m.w.N. []
  5. BFH, Urteile in BFHE 161, 87, BSt­Bl II 1991, 588; in BFHE 238, 344 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 161, 87, BSt­Bl II 1991, 588 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 238, 344 []
  8. wohl gle­ich­er Auf­fas­sung Tied­chen, EFG 2016, 1725 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 09.01.2013 — I R 24/12, BFHE 240, 115 []
  10. z.B. Röd­der in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 10, § 12 Rz 8 und Rz 47 “Verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tun­gen und verdeck­te Ein­la­gen”; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1333a; Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684; Bre­uninger, Jahrbuch der Fachan­wälte für Steuer­recht 2009/2010, 355, 361 []
  11. all­ge­meine Mei­n­ung vgl. Wid­mann in Widmann/Mayer, eben­da; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, eben­da; Röd­der in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 47 “Forderungsverzicht mit Besserungss­chein” []
  12. Palandt/Ellenberger, Bürg­er­lich­es Geset­zbuch, 77. Aufl., Einf v § 158, Rz 1 []