Verlustfeststellung — und die Steuerfestsetzung

Sind der Kör­per­schaft­s­teuerbescheid und der Gewerbesteuer­mess­bescheid des Ver­lus­tentste­hungs­jahres bestand­skräftig (gewor­den) und berück­sichti­gen diese einen gerin­geren Ver­lust als vom Steuerpflichti­gen begehrt, ist die Änderung eines Beschei­des über den verbleiben­den Ver­lustvor­trag und des vor­trags­fähi­gen Gewer­bev­er­lusts nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 35b Abs. 2 Satz 2 Gew­StG nur zuläs­sig, soweit eine Kor­rek­tur der Steuerbeschei­de nach den Vorschriften der AO hin­sichtlich der bei der Ermit­tlung des Gesamt­be­trags der Einkün­fte nicht aus­geglich­enen neg­a­tiv­en Einkün­fte (noch) möglich ist und diese der Steuer­fest­set­zung tat­säch­lich zugrunde gelegt wor­den sind.

Verlustfeststellung — und die Steuerfestsetzung

Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG (§ 10d EStG gilt über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 7 Satz 1 Gew­StG auch für die Kör­per­schaft­s­teuer bzw. Gewerbesteuer) ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungszeitraums verbleibende Ver­lustvor­trag geson­dert festzustellen. Verbleiben­der Ver­lustvor­trag sind die bei der Ermit­tlung des Gesamt­be­trags der Einkün­fte nicht aus­geglich­enen neg­a­tiv­en Einkün­fte, ver­min­dert um die nach § 10d Abs. 1 EStG abge­zo­ge­nen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Beträge und ver­mehrt um den auf den Schluss des vor­ange­gan­genen Ver­an­la­gungszeitraums fest­gestell­ten verbleiben­den Ver­lustvor­trag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei der Fest­stel­lung des verbleiben­den Ver­lustvor­trags sind die Besteuerungs­grund­la­gen so zu berück­sichti­gen, wie sie den Steuer­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Ver­lustvor­trag fest­gestellt wird, und des Ver­an­la­gungszeitraums, in dem ein Ver­lus­trück­trag vorgenom­men wer­den kann, zugrunde gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010; § 35b Abs. 2 Satz 2 Gew­StG i.d.F. des JStG 2010). Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 (§ 35b Abs. 2 Satz 3 Gew­StG i.d.F. des JStG 2010) dür­fen die Besteuerungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung des geson­derten Ver­lustvor­trags nur insoweit abwe­ichend berück­sichtigt wer­den, wie die Aufhe­bung, Änderung oder Berich­ti­gung der Steuerbeschei­de auss­chließlich man­gels Auswirkung auf die Höhe der festzuset­zen­den Steuer unterbleibt.

Mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 35b Abs. 2 Satz 2 Gew­StG i.d.F. des JStG 2010 wird eine inhaltliche Bindung des Ver­lust­fest­stel­lungs­beschei­des an den Kör­per­schaft­s­teuer- bzw. Gewerbesteuer­mess­bescheid erre­icht, obwohl der Kör­per­schaft­s­teuer- bzw. Gewerbesteuer­mess­bescheid kein Grund­la­genbescheid für den Ver­lust­fest­stel­lungs­bescheid ist. Die Besteuerungs­grund­la­gen sind im Fest­stel­lungsver­fahren so zu berück­sichti­gen, wie sie der let­zten bestand­skräfti­gen Fest­set­zung im Kör­per­schaft­s­teuer- bzw. Gewerbesteuer­mess­bescheid zugrunde liegen. Daraus fol­gt, dass im Fest­stel­lungsver­fahren des verbleiben­den Ver­lustvor­trags die Einkün­fte nicht eigen­ständig zu ermit­teln sind1. Wird der Steuerbescheid bestand­skräftig und berück­sichtigt er keinen Ver­lust, kommt eine Ver­lust­fest­stel­lung nur noch in Betra­cht, wenn und soweit der Steuerbescheid des Ver­lus­tentste­hungs­jahres nach den Vorschriften der AO änder­bar ist; nichts anderes gilt für die Änderung ein­er Ver­lust­fest­stel­lung, wenn der bestand­skräftige Steuerbescheid zwar einen Ver­lust berück­sichtigt, der Steuerpflichtige jedoch einen höheren Ver­lust begehrt2.

Der erst­ma­lige Erlass wie auch die Änderung eines Fest­stel­lungs­beschei­des über den verbleiben­den Ver­lustvor­trag sind danach von der Reich­weite der ver­fahren­srechtlichen Änderungsmöglichkeit der Steuer­fest­set­zung ‑d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO- im Ver­lus­tentste­hungs­jahr abhängig3. Der Antrag auf Ver­lust­fest­stel­lung bzw. auf Änderung der­sel­ben ist dann im Wege rechtss­chutzgewähren­der Ausle­gung als Antrag auf Änderung des Steuer(mess)bescheids auszule­gen4.

Für den hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall fol­gt daraus, dass eine Änderung der Ver­lust­fest­stel­lungs­beschei­de der Unternehmerin nicht in Betra­cht kommt. Die gegen die Unternehmerin ergan­genen Beschei­de vom 06.11.2013 für 2011 über Kör­per­schaft­s­teuer und den Gewerbesteuer­mess­be­trag berück­sichti­gen nicht den gel­tend gemacht­en Ver­lust und kön­nen nicht mehr geän­dert wer­den. Gegen die betr­e­f­fende Ein­spruch­sentschei­dung vom 06.03.2015 hat die Unternehmerin insoweit keine Klage erhoben. Auch kam eine Änderung auf­grund ein­er Kor­rek­tur­vorschrift der AO nicht in Betra­cht.

Der Bun­des­fi­nanzhof sieht nicht die Möglichkeit, unter Berück­sich­ti­gung des Gebots zur Gewährung effek­tiv­en Rechtss­chutzes5 die Klage gegen die Ver­lust­fest­stel­lungs­beschei­de ent­ge­gen ihrem Wort­laut als eine Klage auch gegen den Kör­per­schaft­s­teuer- und Gewerbesteuer­mess­bescheid vom 06.11.2013 zu ver­ste­hen. Nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH sind Rechts­be­helfe in entsprechen­der Anwen­dung des § 133 des Bürg­er­lichen Geset­zbuch­es (BGB) auszule­gen, wenn es an ein­er ein­deuti­gen und zweifels­freien Erk­lärung des wirk­lich Gewoll­ten fehlt6. Aus der Klageschrift ergibt sich aber ein­deutig, dass nur gegen den Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des verbleiben­den Ver­lustvor­trags zur Kör­per­schaft­s­teuer und gegen den Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­bev­er­lustes jew­eils auf den 31.12 2011 vom 06.11.2013 Klage erhoben wer­den sollte. Ihr wur­den auch nur Abschriften dieser bei­den Beschei­de beigelegt. Aus der Klage­be­grün­dung vom 12.08.2015 ergibt sich, dass die Unternehmerin von ein­er weit­er beste­hen­den Änder­barkeit des Kör­per­schaft­s­teuer- und des Gewerbesteuer­mess­beschei­des wegen eines Vor­läu­figkeitsver­merks aus­ging und keine Klage wegen Kör­per­schaft­s­teuer und Gewerbesteuer erheben wollte.

Die Unternehmerin kann auch nicht auf­grund der nach ihrer Ansicht fehler­haften Rechts­be­helfs­belehrung oder ein­er ungek­lärten Recht­slage die begehrte Ver­lust­fest­stel­lung erlan­gen.

Soweit die Unternehmerin auf die unzure­ichende Rechts­be­helfs­belehrung der Ein­spruch­sentschei­dung hin­weist, kann diese die Bestand­skraft des Kör­per­schaft­s­teuer- bzw. Gewerbesteuer­mess­beschei­des im Zeit­punkt der vorin­stan­zlichen Entschei­dung schon nicht mehr ver­hin­dern. Nach § 55 Abs. 2 FGO ist die Ein­le­gung des Rechts­be­helfs nur inner­halb eines Jahres seit Bekan­nt­gabe des Ver­wal­tungsak­tes zuläs­sig. Inner­halb dieser Frist hat die Unternehmerin nicht die stre­it­i­gen Steuerbeschei­de ange­focht­en, so dass es nicht darauf ankommt, ob die Rechts­be­helfs­belehrung fehler­haft war.

Der Rechtss­chutz der Unternehmerin war auch nicht auf­grund ein­er unklaren Recht­slage verkürzt. Die Unternehmerin hat­te die Möglichkeit, gegen den Kör­per­schaft­s­teuer- bzw. Gewerbesteuer­mess­bescheid Klage zu erheben. Zwar ist das Urteil des BFH vom 10.02.20157 erst nach Ablauf der Klage­frist hin­sichtlich dieser Steuerbeschei­de am 15.04.2015 veröf­fentlicht wor­den; jedoch ergab sich aus den Druck­sachen des Deutschen Bun­destags und der Lit­er­atur, dass der Geset­zge­ber mit der Änderung in § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 die vor Erge­hen der geän­derten BFH-Recht­sprechung gel­tende Recht­slage wieder­hergestellt hat8. Vor der Geset­zesän­derung hat­te der BFH mit sein­er Recht­sprechung aus dem Jahr 2008 dem Steuerpflichti­gen die Möglichkeit ein­er Ver­lust­fest­stel­lung trotz bestand­skräftiger und ver­fahren­srechtlich nicht mehr änder­bar­er Einkom­men­steuerver­an­la­gung eingeräumt9. Vor Erge­hen dieser Urteile lehn­ten Recht­sprechung und Finanzver­wal­tung aber übere­in­stim­mend die Fest­stel­lung des verbleiben­den Ver­lustabzugs ab, wenn die Einkom­men­steuerver­an­la­gung des betr­e­f­fend­en Jahres bestand­skräftig und ver­fahren­srechtlich nicht mehr änder­bar war10. Dies hätte die Unternehmerin ver­an­lassen kön­nen, von der Möglichkeit der Klageer­he­bung gegen die o.g. Steuerbeschei­de Gebrauch zu machen, um sicherzustellen, keinen Rechtsver­lust zu erlei­den11.

Auch Jach­mann-Michel weist in der Kom­men­tierung zu der Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs vom 10.02.201512 darauf hin, dass die Änderung des Einkom­men­steuerbeschei­des “allein” deshalb unterblieben sein muss, weil eine Aufhe­bung, Änderung oder Berich­ti­gung man­gels Auswirkung auf die Höhe der festzuset­zen­den Steuer nicht möglich war. Sie ver­weist damit auf die Recht­sauf­fas­sung des IX. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Mai 2018 — XI R 50/17

  1. ständi­ge Recht­sprechung, s. zulet­zt BFH, Urteile vom 12.07.2016 — IX R 31/15, BFHE 255, 1, BFH/NV 2017, 100, Rz 17, m.w.N.; vom 11.10.2017 — IX R 15/17, BFH/NV 2018, 433, Rz 14 []
  2. BFH, Urteile in BFHE 255, 1, BFH/NV 2017, 100, Rz 17; in BFH/NV 2018, 433, Rz 14 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 255, 1, BFH/NV 2017, 100, Rz 17; in BFH/NV 2018, 433, Rz 14 []
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 06.07.2005 — XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029 []
  5. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2005, 2029, m.w.N. []
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 31.10.2000 — VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589 []
  7. BFH, Urteil vom 10.02.2015 — IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812 []
  8. s. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 812, Rz 20, m.w.N. []
  9. BFH, Urteile vom 17.09.2008 — IX R 70/06, BFHE 223, 50, BSt­Bl II 2009, 897; — IX R 69/06, BFH/NV 2009, 555; — IX R 65/06, BFH/NV 2009, 385; — IX R 92/07 []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 812, Rz 20, mit Hin­weisen auf die frühere Recht­sprechung []
  11. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 812, Rz 22, zum Verzicht auf die Ein­spruch­srück­nahme gegen den Steuerbescheid []
  12. jurisPR-SteuerR 32/2015, Anm. 3 []