Der allein vom Bestehen der Abschlussprüfung abhängige Darlehensteilerlass bei der beruflichen Aufstiegsfortbildung ist Ersatz von Werbungskosten aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen und führt daher zu Arbeitslohn.
Ein teilweiser Darlehenserlass bei der beruflichen Aufstiegsfortbildung führt mithin zu steuerpflichtigem Arbeitslohn bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall nahm die angehende Industriemeisterin in den Jahren 2014 und 2015 an einer Aufstiegsfortbildung zur geprüften Industriemeisterin Metall und zur geprüften Technischen Betriebswirtin IHK teil, die von der Investitions- und Förderbank Niedersachsen (N Bank) mit Zuschüssen und Darlehen für die Kosten der Lehrveranstaltungen gefördert wurden. Die Darlehen wurden der Arbeitnehmerin auf ihren Antrag von der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) gewährt. In den Bedingungen war vorgesehen, dass dem Darlehensnehmer bei Bestehen der Fortbildungsprüfung ein bestimmter Prozentsatz des zu diesem Zeitpunkt noch nicht fällig gewordenen Darlehens für die Lehrgangs- und Prüfungsgebühren erlassen wird. Die Kosten der Lehrveranstaltungen -teilweise gekürzt um die Zuschüsse- erkannte das Finanzamt in den Jahren 2014 und 2015 als Werbungskosten an. Nach dem erfolgreichen Abschluss der Fortbildungen erließ die KfW der Arbeitnehmerin im Streitjahr 2018 40 % der noch valutierenden Darlehen. Das Finanzamt erhöhte den Bruttoarbeitslohn der Arbeitnehmerin im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr um diesen Erlassbetrag.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte vor dem Niedersächsischen Finanzgericht Erfolg [1]. Das Finanzgericht war der Ansicht, ein aufgrund bestandener Fortbildungsprüfung gewährter Darlehenserlass nach § 13b Abs. 1 AFBG stelle keine Einnahme bei der Einkunftsart dar, bei der die durch das Darlehen finanzierten Lehrgangs- und Prüfungsgebühren steuermindernd berücksichtigt worden seien. Ein solcher Darlehenserlass sei auch nicht als sonstige Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG zu besteuern.
Der Bundesfinanzhof folgte dagegen der Auffassung des Finanzamtes. Auf die Revision des Finanzamtes hob er das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die Klage ab. Er verwies auf seine ständige Rechtsprechung, wonach die Erstattung von als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen als Einnahme bei der Einkunftsart zu erfassen sei, bei der die Wer-bungskosten früher abgezogen worden seien. So verhalte es sich auch bei den im Streitjahr gewährten teilweisen Erlassen der valutierenden Darlehen seitens der KfW. Zum einen habe die Arbeitnehmerin die Lehrgangs- und Prüfungsgebühren in den Vorjahren als Werbungskosten abgesetzt. Zum anderen beruhe der nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz gewährte Darlehenserlass auf Gründen, die mit dem Beruf zusammenhingen. Denn der Erlass hänge allein vom Bestehen der Abschlussprüfung und nicht von der finanziellen Bedürftigkeit oder den persönlichen Lebensumständen des Darlehensnehmers ab und sei zudem der Höhe nach an dem konkreten Darlehen ausgerichtet.
Der Rückfluss beziehungsweise die Erstattung (der Ersatz) von als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als Einnahme bei der Einkunftsart zu erfassen, bei der die Werbungskosten früher abgezogen worden sind[2]. So führen beispielsweise Leistungen aus einem Stipendium dann zu Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn das Stipendium dem Ersatz von Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen dient[3]. Ein Zusammenhang mit einem gegenwärtig bestehenden Arbeitsverhältnis ist nicht erforderlich.
Nach diesen Grundsätzen hat das Niedersächsische Finanzgericht die teilweisen Erlasse der KfW-Darlehen zu Unrecht nicht als Einnahmen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eingeordnet.
Die N-Bank bewilligte der Arbeitnehmerin in den Jahren 2014 und 2015 Aufstiegsfortbildungsförderung für die Kosten der Lehrveranstaltungen ihrer Fortbildungen zur geprüften Industriemeisterin Metall sowie zur geprüften Technischen Betriebswirtin IHK (sog. Maßnahmebeitrag gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 AFBG). Dass es sich bei diesen Kosten um Werbungskosten der Arbeitnehmerin im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit handelte, steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit.
Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AFBG in der in den Jahren 2014 und 2015 geltenden Fassung bestand der Maßnahmebeitrag aus einem Anspruch auf Förderung der Lehrgangs- und Prüfungsgebühren bis zu einem Gesamtbetrag von 10.226 € und wurde in Höhe von 30, 5 % als Zuschuss geleistet (§ 12 Abs. 1 Satz 2 AFBG in der in den Jahren 2014 und 2015 geltenden Fassung). Gemäß § 12 Abs. 1 Satz 3 AFBG besteht der Maßnahmebeitrag darüber hinaus aus einem Anspruch auf Abschluss eines Darlehensvertrags mit der KfW nach Maßgabe des § 13 AFBG. Die infolgedessen von der KfW angebotenen Darlehen für die nach den von der N-Bank geleisteten Zuschüssen verbleibenden Kosten der Lehrveranstaltungen nahm die Arbeitnehmerin in Anspruch.
Als Folge der bestandenen Abschlussprüfungen erließ die KfW der Arbeitnehmerin gemäß § 13b Abs. 1 AFBG in der im Streitjahr geltenden Fassung 40 % der valutierenden Darlehen für die Lehrgangs- und Prüfungsgebühren nach § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AFBG.
Nicht nur die in den Jahren 2014 und 2015 von der N-Bank geleisteten Zuschüsse zu den Kosten der Lehrveranstaltungen, sondern auch die im Streitjahr gewährten teilweisen Erlasse der valutierenden Darlehen seitens der KfW beruhen auf in der Erwerbssphäre liegenden Gründen.
So ist Ziel der individuellen Förderung nach dem Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz, Teilnehmende an Maßnahmen der beruflichen Aufstiegsfortbildung unter anderem durch Beiträge zu den Kosten einer Maßnahme finanziell zu unterstützen. Die Kosten der Lehrveranstaltung werden durch den Förderungsbetrag „Maßnahmebeitrag“ in Form eines Zuschusses und eines ergänzenden Anspruchs auf ein während der Dauer der Maßnahme sowie einer anschließenden Karenzzeit von zwei Jahren zins- und tilgungsfreies Darlehen gefördert. Bei Bestehen der Fortbildungsprüfung sieht § 13b Abs. 1 AFBG einen teilweisen Erlass (im Streitjahr von 40 %) des zu diesem Zeitpunkt noch nicht fällig gewordenen Darlehens für die Lehrgangs- und Prüfungsgebühren vor.
Die Förderung endet, wenn die Maßnahme vor dem Ablauf der vertraglichen Dauer vom Teilnehmer abgebrochen oder vom Träger gekündigt wurde (§ 7 Abs. 1 AFBG). Die regelmäßige Teilnahme an der geförderten Maßnahme hat der Teilnehmer nachzuweisen (§ 9a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AFBG).
Der Darlehensteilerlass wurde vom Gesetzgeber dabei erstmals mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetzes vom 18.06.2009[4] eingeführt und bezweckte nicht nur, die Attraktivität beruflicher Aufstiegsfortbildungen weiter zu steigern und noch mehr Menschen für Fortbildungen zu gewinnen, sondern auch die Förderung stärker am Erfolg der Fortbildungsmaßnahme zu orientieren[5]. Hierdurch sollten zusätzliche Anreize gegeben werden, eine berufliche Fortbildung durchzuführen und erfolgreich abzuschließen, und damit das Ziel des Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetzes, nämlich die tatsächliche Höherqualifizierung (der berufliche Aufstieg) der Geförderten, noch besser erreicht werden[6].
Der Anreiz, nicht nur an der geförderten Vorbereitungsmaßnahme teilzunehmen, sondern die Aufstiegsprüfung auch erfolgreich zu meistern, sollte in der Folge durch stetige Anhebungen des Bestehenserlasses („Erfolgsbonus“) immer weiter gesteigert werden[7]. Zugleich sollten damit die Kosten für den Lehrgang und die mögliche Darlehenslast nach erfolgreichem Abschluss einer Aufstiegsqualifizierung für erfolgreiche Teilnehmer weiter gesenkt werden[8].
Der Erlass hängt dementsprechend gemäß § 13b Abs. 1 AFBG dem Grunde nach allein vom Bestehen der Abschlussprüfung und nicht von der finanziellen Bedürftigkeit oder den persönlichen Lebensumständen des Darlehensnehmers ab. Er ist zudem der Höhe nach an dem konkreten Darlehen ausgerichtet.
Mit den durch die Maßnahmebeiträge einschließlich des Bestehenserlasses geförderten Fortbildungen strebte die Arbeitnehmerin eine Höherqualifizierung und damit eine Verbesserung ihrer beruflichen Möglichkeiten an. Nach alledem wiesen auch die Leistungen der KfW damit einen hinreichenden Erwerbsbezug auf[9].
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.11.2020[10], mit dem der Bundesfinanzhof über die einkommensteuerlichen Folgen eines Vergleichs im Rechtsstreit über die Finanzierung von sogenannten Schrottimmobilien entschieden hat. Die Entscheidung ist bestimmt durch die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht, an die der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden war. Der dort entschiedene Sachverhalt ist zudem nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. November 2023 – VI R 9/21
- Nds. FG, Urteil vom 31.03.2021 – 14 K 47/20, EFG 2021, 1366[↩]
- zuletzt BFH, Urteil vom 29.09.2022 – VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II 2023, 142, Rz 18, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 29.09.2022 – VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II 2023, 142, Rz 20[↩]
- BGBl I 2009, 1314[↩]
- BT-Drs. 16/10996, S. 1 f.[↩]
- BT-Drs. 16/10996, S. 29[↩]
- BT-Drs. 18/7055, S. 3 und S. 43; BT-Drs.19/15273, S. 2 und S. 30[↩]
- BT-Drs. 18/7676, S.19; BT-Drs.19/15273, S. 30[↩]
- ebenso Maciejewski, Steuer und Wirtschaft 2023, 145, 157[↩]
- BFH, Urteil vom 10.11.2020 – IX R 32/19, BFHE 271, 218, BStBl II 2023, 169[↩]
