Die Frage, ob Zigaretten direkt aus einem Drittland eingeschmuggelt wurden, oder ob der Transport über einen anderen Mitgliedstaat erfolgt ist, kann nur dann offen bleiben, wenn die Tabaksteuer in beiden Fällen entstanden ist und der Adressat des Steuerbescheides in beiden Fällen Steuerschuldner geworden ist. Ein Tabaksteuerbescheid gemäß § 23 TabStG kann nicht in einen Haftungsbescheid nach §§ 71, 191 Abs. 1 AO umgedeutet werden.
Im hier vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Streitfall kann ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die Tabaksteuer für die in der Wohnung des Klägers aufgefundenen Zigaretten entstanden ist. Auf welchem Weg die Zigaretten in das Steuergebiet gelangt sind, ist unklar. Den Nachweis für einen bestimmten Transportweg ist nicht erbracht. Für die Frage des Entstehens der Tabaksteuer kann der Transportweg offen bleiben, da die Tabaksteuer in jedem Fall entstanden ist.
Sofern die Zigaretten – wofür eine gewisse Lebenswahrscheinlichkeit spricht – ursprünglich aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates stammten, wäre die Tabaksteuer gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 TabStG entstanden. Danach entsteht die Tabaksteuer, wenn Tabakwaren in anderen als den in § 22 Abs. 1 TabStG genannten Fällen – also zu gewerblichen Zwecken – entgegen § 17 Abs. 1 TabStG aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats in das Zollgebiet verbracht werden, wenn die Tabakwaren erstmals zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten werden. Die Zigaretten wurden – dies ergibt sich bereits aus der Menge von ca.08.000 Stück, vgl. Art. 32 Abs. 3 lit. a) Beistrich 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG und § 39 TabStV – zu gewerblichen Zwecken außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht. Die Tabaksteuer wurde entgegen der Vorgabe gemäß § 17 Abs. 1 TabStG nicht durch Verwendung der vorgeschriebenen Steuerzeichen entrichtet.
Sofern die Zigaretten nicht aus einem anderen Mitgliedstaat, sondern – was weniger wahrscheinlich aber nicht auszuschließen ist – unmittelbar aus einem Drittland in das Steuergebiet verbracht wurden, wäre die Steuer gemäß § 21 Abs. 1 TabStG entstanden, wonach die Steuer im Zeitpunkt der Überführung der Tabakwaren in den steuerrechtlich freien Verkehr durch die Einfuhr, an die sich keine Steuerbefreiung und kein Verfahren der Steueraussetzung angeschlossen hätte, entsteht.
Indes ist nicht nachgewiesen, dass der Kläger Steuerschuldner geworden ist. Für die Steuerschuldnerschaft stellen § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG und § 21 Abs. 2 TabStG unterschiedliche Voraussetzungen auf, so dass nur dann von einer Steuerschuldnerschaft des Klägers ausgegangen werden kann, wenn er nach beiden Vorschriften Steuerschuldner wäre. Dies ist indes nicht der Fall. Selbst wenn man davon ausginge, dass der Kläger Besitzer der Zigaretten im Sinne von § 23 Abs. 1 S. 2 2. Alt. TabSt gewesen ist, steht eine Steuerschuldnerschaft jedenfalls nach § 21 Abs. 2 TabStG nicht fest. Dafür, dass der Kläger im Sinne von § 21 Abs. 2 Nr. 2 TabStG an der Einfuhr beteiligt gewesen ist, gibt es keinerlei Hinweise. Ebenso wenig lässt sich feststellen, dass der Kläger, der möglicherweise nur ein weiteres Glied in einer Lieferkette im Steuergebiet gewesen ist, im Sinne von § 21 Abs. 2 Nr. 1 TabStG nach den Zollvorschriften verpflichtet gewesen wäre, die Tabakwaren anzumelden.
Inwieweit der Kläger möglicherweise als Haftender gemäß §§ 71, 191 Abs. 1 AO in Anspruch genommen werden kann, muss nicht weiter erörtert werden. Weder wurde ein Haftungsbescheid erlassen, noch kann der erlassene Steuerbescheid in einen Haftungsbescheid umgedeutet werden. Steuerbescheide und Haftungsbescheide stellen völlig unterschiedliche Maßnahmen dar, die gänzlich unterschiedlichen Voraussetzungen unterliegen. Selbst wenn man eine solche Umdeutung annehmen wollte, wäre der Bescheid wegen Ermessensausfalls rechtswidrig, weil das Hauptzollamt das ihm gemäß § 191 Abs. 1 AO eröffnete Ermessen nicht ausgeübt hätte.
