Steuerhinterziehung — und die gemeinsam abgegebenen falschen Steuererklärungen

Der Bun­des­gericht­shof hält an sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung zu den Voraus­set­zun­gen der Tatein­heit bei der Steuer­hin­terziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO insoweit nicht mehr fest, als bei mehreren Steuer­erk­lärun­gen deren Abgabe durch “eine kör­per­liche Hand­lung” gle­ichzeit­ig erfol­gt. Das bloße zeitliche Zusam­men­fall­en der Abgabe von mehreren Steuer­erk­lärun­gen, die rechtlich nicht miteinan­der verknüpft sind, in einem äußeren Akt kann Tatein­heit i.S.v. § 52 StGB nicht begrün­den.

Steuerhinterziehung — und die gemeinsam abgegebenen falschen Steuererklärungen

Nach der bish­eri­gen Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs gilt im Hin­blick auf die Konkur­renz das Fol­gende:

Die Abgabe jed­er einzel­nen unrichti­gen Steuer­erk­lärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist grund­sät­zlich als selb­st­ständi­ge Tat i.S.v. § 53 StGB zu werten.

Von Tat­mehrheit ist also auszuge­hen, wenn die abgegebe­nen Steuer­erk­lärun­gen ver­schiedene Steuer­arten, ver­schiedene Besteuerungszeiträume oder ver­schiedene Steuerpflichtige betr­e­f­fen. Aus­nahm­sweise kann (den­noch) Tatein­heit vor­liegen, wenn die Hin­terziehun­gen durch die dieselbe Erk­lärung bewirkt wer­den oder wenn mehrere Steuer­erk­lärun­gen im äußeren Vor­gang zusam­men­fall­en und überdies in den Erk­lärun­gen übere­in­stim­mende unrichtige Angaben über die Besteuerungs­grund­la­gen enthal­ten sind1.

Dabei wird das Zusam­men­fall­en der Abgabe von mehreren Steuer­erk­lärun­gen (regelmäßig für unter­schiedliche Steuer­arten und ver­schiedene Ver­an­la­gungszeiträume) in einem “äußeren Vor­gang” und übere­in­stim­mende unrichtige Angaben über die Besteuerungs­grund­la­gen in den betrof­fe­nen Erk­lärun­gen ersichtlich als kumu­la­tiv erforder­liche Voraus­set­zun­gen der tatein­heitlichen Ver­wirk­lichung der Steuer­hin­terziehung ver­standen. Übere­in­stim­mende unrichtige Angaben im Sinne der vorste­hend dargestell­ten Recht­sprechung sollen beispiel­sweise im Ver­hält­nis von Kör­per­schaft­s­teuer, Gewerbesteuer- und Umsatzs­teuer­hin­terziehung sowie im Ver­hält­nis von Einkom­men­steuer, Gewerbesteuer- und Umsatzs­teuer­hin­terziehung in Betra­cht kom­men2.

Auch bei der Steuer­hin­terziehung durch Unter­lassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist im Grund­satz im Hin­blick auf jede Steuer­art, jeden Besteuerungszeitraum und jeden Steuerpflichti­gen von selb­ständi­gen Tat­en i.S.v. § 53 StGB auszuge­hen. Allein ein ein­heitlich­er Tatentschluss, seinen steuer­lichen Pflicht­en für mehrere Steuer­arten und mehrere Besteuerungszeiträume kün­ftig nicht nachzukom­men, begrün­det noch keine Tatein­heit zwis­chen den einzel­nen Steuer­hin­terziehun­gen durch Unter­lassen. Tatein­heit ist nur dann aus­nahm­sweise anzunehmen, wenn die erforder­lichen Angaben, die der Täter pflichtwidrig unter­lassen hat, durch ein und dieselbe Hand­lung zu erbrin­gen gewe­sen wären3.

Der Bun­des­gericht­shof hält an sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung zu den Voraus­set­zun­gen der Tatein­heit bei der Steuer­hin­terziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO insoweit nicht mehr fest, als bei mehreren Steuer­erk­lärun­gen deren Abgabe durch “eine kör­per­liche Hand­lung” gle­ichzeit­ig erfol­gt. Das bloße zeitliche Zusam­men­fall­en der Abgabe von mehreren Steuer­erk­lärun­gen, die rechtlich nicht miteinan­der verknüpft sind, in einem äußeren Akt kann Tatein­heit i.S.v. § 52 StGB nicht begrün­den.

Nach § 52 Abs. 1 StGB liegt materiell­rechtlich Tatein­heit vor, wenn dieselbe Hand­lung mehrere Strafge­set­ze oder das­selbe Strafge­setz mehrfach ver­let­zt. Tatein­heit in diesem Sinne ist gegeben, wenn die tatbe­standlichen, mehrere Strafge­set­ze oder das­selbe Strafge­setz mehrfach ver­let­zen­den Aus­führung­shand­lun­gen in einem für sämtliche Tatbe­standsver­wirk­lichun­gen notwendi­gen Teil zumin­d­est teil­weise iden­tisch sind4. Dage­gen begrün­den eine ein­heitliche Zielset­zung des Täters, ein übere­in­stim­mender Beweg­grund oder die Ver­fol­gung eines Endzwecks Tatein­heit eben­so wenig5 wie das bloße Zusam­men­fall­en von zwei Tatbestän­den, bei denen der Täter den einen Tatbe­stand lediglich gele­gentlich der anderen Tat ver­wirk­licht6.

Eine für die Begrün­dung von Tatein­heit erforder­liche Teili­den­tität der Aus­führung­shand­lun­gen ist bei Abgabe mehrerer Steuer­erk­lärun­gen für ver­schiedene Steuer­arten und ver­schiedene Ver­an­la­gungszeiträume durch einen äußeren Akt, etwa des Versendens per Post in einem Brief, hin­sichtlich der Steuer­hin­terziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO grund­sät­zlich nicht gegeben. Die Tathand­lung beste­ht in diesen Fällen darin, dass der Täter gegenüber Finanz- oder anderen Behör­den steuer­lich erhe­bliche Tat­sachen unrichtige oder unvoll­ständi­ge Angaben macht. Die steuer­liche Erhe­blichkeit wird angesichts des notwendig steuer­recht­sakzes­sorischen Charak­ters der Steuer­hin­terziehung (§ 370 AO) durch die jew­eils maßge­blichen steuer­rechtlichen Bes­tim­mungen geprägt7. Regelmäßig aber auch für die hier ver­fahrens­ge­gen­ständlichen Steuer­arten beziehen sich die steuer­lich erhe­blichen Tat­sachen allein auf einen bes­timmten Ver­an­la­gungszeitraum und auf eine Steuer­art, soweit nicht – wie etwa beim Sol­i­dar­ität­szuschlag bezüglich der Einkom­men- oder Kör­per­schaft­s­teuer – eine Erk­lärung und Fest­set­zung zusam­men mit den vor­ge­nan­nten Haupt­s­teuern erfol­gt8. Dem äußeren Vor­gang des Versenden bzw. der son­sti­gen Über­mit­tlung der Erk­lärung und deren Ein­gang bei der Behörde kommt für die tatbe­standliche Hand­lung als solche keine Bedeu­tung zu. Es man­gelt daher an ein­er Teili­den­tität der Aus­führung­shand­lun­gen selb­st bei Über­mit­tlung mehrerer Erk­lärun­gen durch einen ein­heitlichen äußeren Akt. Das Geschehen erschöpft sich insoweit in einem bloßen zeitlichen Zusam­men­fall­en, das nicht anders als die Tat­bege­hung gele­gentlich der Aus­führung ein­er anderen Tat die Voraus­set­zun­gen des § 52 StGB nicht begrün­det.

Der bish­eri­gen Recht­sprechung ist zudem nicht zu Unrecht vorge­wor­fen wor­den, zufäl­lig anmu­tende Ergeb­nisse her­vorzubrin­gen9. So wäre materiell­rechtlich bei Versendung von drei ver­schiede­nen Steuer­erk­lärun­gen über unter­schiedliche Steuer­arten und Ver­an­la­gungszeiträume in einem Briefum­schlag unter den son­sti­gen Voraus­set­zun­gen (übere­in­stim­mende unrichtige Angaben über Besteuerungs­grund­la­gen) von Tatein­heit auszuge­hen, bei Über­mit­tlung in jew­eils einem geson­derten Brief dage­gen an sich von Tat­mehrheit. Für die Steuer­hin­terziehung als auf Steuer­arten und Ver­an­la­gungszeiträume bezo­genes Erk­lärungs­de­likt ist die ein­heitliche oder getren­nte Versendung aber ohne jede Bedeu­tung. Wäre prozes­su­al nicht mehr aufk­lär­bar, ob die ver­schiede­nen Erk­lärun­gen getren­nt über­sandt wor­den sind, ste­ht aber ihr tag­gle­ich­er Ein­gang bei der Behörde fest, müsste nach der Entschei­dungsregel in dubio pro reo beurteilt wer­den, ob die Annahme ein­er Tat oder mehrerer Tat­en die für den Angeklagten gün­stigere Sachver­haltsvari­ante wäre. Für der­ar­tige Zweifels­fra­gen bleibt kein Raum, wenn bei mehreren Steuer­erk­lärun­gen über mehrere Steuer­arten und unter­schiedliche Ver­an­la­gungszeiträume grund­sät­zlich von Tat­mehrheit auszuge­hen ist.

Der Bun­des­gericht­shof gibt die bish­erige Recht­sprechung zur Tatein­heit bei der Steuer­hin­terziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO daher insoweit auf, als eine Tat i.S.v. von § 52 StGB bei mehreren Steuer­erk­lärun­gen über ver­schiedene Steuer­arten und unter­schiedliche Ver­an­la­gungszeiträume (und ver­schiedene Steuerpflichtige) angenom­men wor­den ist, wenn die Abgabe der Erk­lärun­gen im äußeren Vor­gang zusam­men­fällt. In diesen Kon­stel­la­tio­nen liegen vielmehr im Grund­satz mehrere Tat­en (§ 53 StGB) vor. Diese Änderung kann der Bun­des­gericht­shof ohne eine vorherige Anfrage bei den anderen Straf­se­n­at­en des Bun­des­gericht­shofs vornehmen, weil er für Steuer­straf­sachen auss­chließlich zuständig ist und es sich allein um die Beurteilung der Konkur­ren­zver­hält­nisse zwis­chen mehreren Steuer­hin­terziehun­gen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO han­delt.

Bun­des­gericht­shof, Beschluss vom 22. Jan­u­ar 2018 — 1 StR 535/17

  1. etwa BGH, Urteil vom 28.10.2004 – 5 StR 276/04, NJW 2005, 374, 375; Beschlüsse vom 21.03.1985 – 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163, 165 f.; vom 23.07.2014 – 1 StR 207/14, wis­tra 2014, 443 f.; und vom 24.05.2017 – 1 StR 418/16, NZWiSt 2017, 473 mit Anmerkung Rol­letschke; siehe zudem ders./Steinhart NZWiSt 2015, 71 ff. mwN []
  2. BGH, Beschluss vom 24.05.2017 – 1 StR 418/16, NZWiSt 2017, 473 mwN []
  3. siehe nur BGH, Urteil vom 28.10.2004 – 5 StR 276/04, NJW 2005, 374, 375 mwN []
  4. BGH, Beschluss vom 21.03.1985 – 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163, 165 mit Bezug­nahme u.a. auf RG, Urteil vom 28.04.1899 – Rep. 1158/99, RGSt 32, 137, 138 f.; BGH, Beschluss vom 11.11.1976 – 4 StR 266/76, BGHSt 27, 66, 67 []
  5. BGH, Beschluss vom 21.03.1985 – 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163, 165 mwN []
  6. vgl. BGH, Urteil vom 05.08.2010 – 3 StR 210/10 16 []
  7. vgl. nur Klein/Jäger, AO, 13. Aufl., § 370 Rn. 5 []
  8. Rolletschke/Steinhart NZWiSt 2015, 71 []
  9. etwa Rolletschke/Steinhart NZWiSt 2015, 71 []