Sonderbetriebsausgaben bei einer Gewerbesteuererstattung durch die Gesellschafter?

29. Oktober 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Bei der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dürfen ausschließlich Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt werden.

Stellt eine Personengesellschaft als Schuldner der Gewerbesteuer ihren Gesellschaftern aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung eine Erstattung von Gewerbesteuer in Rechnung, handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede, die bei den betroffenen Gesellschaftern nicht zu Sonderbetriebsausgaben führt; dies gilt auch im Rahmen der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

So auch in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ein GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb, die Vercharterung, der Betrieb, die Wartung und der Verkauf eines Schiffes sowie die Durchführung aller damit mittelbar oder unmittelbar zusammenhängenden Geschäfte war: Die von den Gesellschaftern auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage an die GmbH & Co. KG geleisteten Zahlungen wegen Gewerbesteuer sind entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Bremen1 nicht im Rahmen der Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG nach der Tonnage als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Zahlungen sind nicht i.S. von § 4 Abs. 4 EStG durch Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG veranlasst, sondern beruhen auf einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, die als Gewinnverteilungsabrede zu verstehen ist.

Von den nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzuzurechnenden Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG dürfen ausschließlich Aufwendungen, die durch solche Vergütungen i.S. von § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind, als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden.

Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung2. Der so ermittelte Gewinn ist gemäß § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen.

Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen. Dies sind Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis bezogen hat. Solche sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG also nicht enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet3. Damit werden sie im Ergebnis von der steuerentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen. Begründet wurde diese Regelung damit, dass anderenfalls Gestaltungen zu befürchten wären, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen4. Dass sich der der Gesellschaft entstandene, den von der Gesellschaft gezahlten Sondervergütungen korrespondierende Aufwand nicht im Rahmen des pauschal ermittelten laufenden Gewinns steuermindernd auswirken kann, steht der Zurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG nicht entgegen5. Auch aus verfassungsrechtlicher Sicht ist die mit § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG verbundene Begrenzung der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG nicht zu beanstanden. Denn es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer -in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen, allerdings vom Gesetzgeber mit Lenkungszwecken gerechtfertigten (vgl. für § 5a EStG BT-Drs. 13/10271, S. 8)- Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen6.

Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, dass durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG der “gesamte Sonderbetriebsbereich” aus der Tonnagegewinnermittlung herausgenommen werden solle7, findet dies weder im Wortlaut noch in Sinn und Zweck des Gesetzes eine Stütze. Der Gesetzeswortlaut, in dem nur von Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG die Rede ist, entspricht dem Zweck der Regelung. Wenn nach den Gesetzesmaterialien verhindert werden sollte, dass sich Geschäftspartner und Arbeitnehmer, also regelmäßig nicht als Gesellschafter beteiligte Dritte, geringfügig an einer Personengesellschaft beteiligen, nur um von dieser Gesellschaft bezogene Vergütungen und Arbeitslöhne in die Steuerbegünstigung durch die Tonnagebesteuerung einzubeziehen, so entspricht der Wortlaut des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genau diesem Gesetzeszweck der Begrenzung der steuerbegünstigenden Gewinnermittlung nach der Tonnage. Insoweit ist es nicht zu beanstanden, wenn sich die Finanzverwaltung eng an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG orientiert8.

Ob und inwieweit Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG, die den Gewinn des Gesellschafters nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG erhöhen, um Sonderbetriebsausgaben gemindert werden dürfen, ist dem Wortlaut der letztgenannten Vorschrift nicht zu entnehmen. Auch aus dem Gesetzeszweck, die Abgeltungswirkung des § 5a EStG zu beschränken, lässt sich nicht eindeutig herleiten, ob und inwieweit von den in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG benannten Vergütungen Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Wenn der Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums die Grenzen einer Steuerbegünstigung bestimmen darf, kommt allein nach dem Zweck der Vorschrift auch eine bloße Hinzurechnung von Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ohne weitere Kürzung in Betracht. Aus der Systematik des Gesetzes ergibt sich indes, dass (allein) durch die hinzuzurechnenden Vergütungen veranlasste Sonderbetriebsausgaben abzuziehen sind. Sind die in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG benannten Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser u.a. für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft auf schuldrechtlicher Basis erhält, in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG nicht enthalten, so werden diese -wie ausgeführt- auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt9. Damit sind Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit den in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genannten Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, als (Sonder-)Betriebsausgaben zu berücksichtigen10. Deshalb ist die im BMF, Schreiben in BStBl I 2002, 614, Rz 29 niedergelegte Verwaltungsauffassung, soweit sie in dem vorgenannten Sinne zu verstehen ist, nicht zu beanstanden, auch wenn es sich dabei um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die als solche keine Rechtsnormqualität besitzt und die Gerichte nicht bindet11. Soweit die Rechtsansicht der Verwaltung, dass im Rahmen der Gewinnermittlung nach der Tonnage die Berücksichtigung von Ausgaben zulässig sei, die im unmittelbaren Zusammenhang mit nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, in einem weiter gehenden Sinne einschränkend zu verstehen sein könnte12, wäre dem nicht zu folgen. Denn Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die objektiv (tatsächlich oder wirtschaftlich) mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind13. Insoweit genügt im Rahmen der Anwendung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ein entsprechender betrieblicher Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen mit Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG, die dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzuzurechnen sind.

Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe sind die streitbefangenen, von den Beigeladenen an die GmbH & Co. KG -nach den Feststellungen des Finanzgericht erst aufgrund von Rechnungen der GmbH & Co. KG vom 12.03.2012- geleisteten Zahlungen wegen Gewerbesteuer für das Streitjahr unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung -anders als das Finanzgericht entschieden hat- nicht im Rahmen der Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG nach der Tonnage als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

Ungeachtet des im Streitjahr noch nicht anwendbaren § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes, wonach die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben sind, stehen die streitbefangenen Aufwendungen schon objektiv -tatsächlich oder wirtschaftlich- in keinem Veranlassungszusammenhang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wie sie die Beigeladenen im Streitjahr unstreitig in der Gestalt einer Haftungsvergütung, von Eigenkapitalvermittlungsprovisionen bzw. -unter Abzug von Drittprovisionen als Sonderbetriebsausgaben- von Provisionen für die Vermittlung von Kommanditbeteiligungen an der GmbH & Co. KG bezogen haben. Denn bei der (auch) auf Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG entfallenden Gewerbesteuer handelt es sich um eine Schuld der Personengesellschaft. Soweit diese aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung den Gesellschaftern, die die jeweiligen Vergütungen bezogen haben, von der Gesellschaft in Rechnung gestellt wird, handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede. Damit stellen die entsprechenden Aufwendungen der Gesellschafter keine Sonderbetriebsausgaben dar.

Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner die Gesellschaft. Kommt danach im Streitfall § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zur Anwendung, schließt diese Norm als speziellere Regelung die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG aus. Dies bedeutet, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft trotz ihrer Eigenschaft als Unternehmer (Mitunternehmer) nicht daneben zusätzlich als Steuerschuldner für die Gewerbesteuer des Betriebs der Personengesellschaft einzustehen haben14. Andererseits schuldet eine Personengesellschaft die Gewerbesteuer nur für den eigenen Gewerbebetrieb, nicht für den etwaigen Gewerbebetrieb eines Gesellschafters. Zum Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft i.S. des Gewerbesteuerrechts gehört allerdings auch das Sonderbetriebsvermögen. Dies folgt daraus, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG zur Bestimmung des Gewerbebetriebs auf das Einkommensteuergesetz verweist. Steuerschuldner in Bezug auf den im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewerbeertrag ist danach ebenfalls die Personengesellschaft und nicht der einzelne Mitunternehmer. Darin wird deutlich, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der gewerbesteuerrechtlichen Bestimmung des Steuerschuldners bei einer Personengesellschaft nicht danach differenziert, ob der Gewerbeertrag in der Sphäre der Gesamthand oder auf der Ebene des einzelnen Mitunternehmers erwirtschaftet worden ist.

Die gegenüber einer Personengesellschaft festgesetzte und von dieser entrichtete Gewerbesteuer wird ohne besondere vertragliche Regelung als Aufwandsposten von allen Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel anteilig getragen. Wird indes abweichend hiervon die von einer Personengesellschaft geschuldete Gewerbesteuer aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung von einzelnen Gesellschaftern dieser Personengesellschaft zum Teil “übernommen” bzw. diesen von der Gesellschaft in Rechnung gestellt, so handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede, die den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern darf. Um eine solche Abrede handelt es sich auch im Streitfall. Denn in Nr. 9 des ausdrücklich als “Ergebnisverteilung und Entnahmen” übertitelten § 12 des Gesellschaftsvertrags der GmbH & Co. KG vom …12 2005 ist vereinbart, dass für den Fall, dass die Gesellschaft (GmbH & Co. KG) zur Gewerbesteuer herangezogen werden oder anderweitige Einkommensnachteile erleiden sollte wegen Umständen, die nicht in der Gesamtheit aller Gesellschafter liegen, diejenigen Gesellschafter, in deren Bereich diese Umstände bestehen, zur Erstattung gegenüber der GmbH & Co. KG verpflichtet sind. Dass damit eine vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung geregelt werden sollte, war offenkundig allen am Abschluss des Gesellschaftsvertrags Beteiligten bewusst. Denn anders lässt sich die genannte Betitelung des § 12 des Gesellschaftsvertrags nicht erklären. Die auf der Grundlage der Gewinnverteilungsabrede von den Beigeladenen an die GmbH & Co. KG gezahlte Gewerbesteuer führt deshalb zu keinen (gewinnwirksamen) Sonderbetriebsausgaben der Beigeladenen, auch nicht im Rahmen der Anwendung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Juli 2018 – IV R 14/16

  1. FG Bremen, Urteil vom 11.02.2016 – 1 K 49/13 (6)
  2. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 20
  3. vgl. hierzu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 18
  4. BT-Drs. 13/10710, S. 4
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 20 ff.
  6. z.B. BFH, Urteile in BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 21, m.w.N.; und vom 26.06.2014 – IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300, Rz 22; BFH, Beschluss vom 14.03.2012 – IV B 7/11, Rz 7
  7. so noch Voß in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, 248. Lieferung, § 5a EStG Rz 83; anders jetzt HHR/Barche, § 5a EStG Rz 84
  8. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des BMF, Schreibens in BStBl I 2008, 956, Rz 34
  9. BFH, Urteil in BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 18
  10. vgl. auch Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 230; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 640, 645
  11. z.B. BFH, Urteile vom 24.09.2013 – VI R 48/12, Rz 19; vom 16.12 2014 – X R 42/13, BFHE 248, 99, BStBl II 2015, 519, Rz 41; vom 17.08.2017 – IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 28
  12. so Gosch/Schindler in Kirchhof, a.a.O., § 5a Rz 16b
  13. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 14.01.1998 – X R 57/93, BFHE 185, 230, unter B.II. 5.a, m.w.N.; vom 03.02.2016 – X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz 26; vom 07.02.2018 – X R 10/16, BFHE 260, 490, Rz 31, m.w.N.
  14. vgl. hierzu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 33/09, Rz 12, m.w.N.

 
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