Sonderbetriebsausgaben bei einer Gewerbesteuererstattung durch die Gesellschafter?

Bei der Hinzurech­nung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dür­fen auss­chließlich Aufwen­dun­gen, die in einem betrieblichen Ver­an­las­sungszusam­men­hang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit Vergü­tun­gen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ste­hen, als Son­der­be­trieb­saus­gaben berück­sichtigt wer­den.

Sonderbetriebsausgaben bei einer Gewerbesteuererstattung durch die Gesellschafter?

Stellt eine Per­so­n­enge­sellschaft als Schuld­ner der Gewerbesteuer ihren Gesellschaftern auf­grund ein­er gesellschaftsver­traglichen Vere­in­barung eine Erstat­tung von Gewerbesteuer in Rech­nung, han­delt es sich um eine Gewin­nverteilungsabrede, die bei den betrof­fe­nen Gesellschaftern nicht zu Son­der­be­trieb­saus­gaben führt; dies gilt auch im Rah­men der Hinzurech­nung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

So auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall ein GmbH & Co. KG, deren Unternehmensge­gen­stand der Erwerb, die Ver­char­terung, der Betrieb, die Wartung und der Verkauf eines Schiffes sowie die Durch­führung aller damit mit­tel­bar oder unmit­tel­bar zusam­men­hän­gen­den Geschäfte war: Die von den Gesellschaftern auf gesellschaftsver­traglich­er Grund­lage an die GmbH & Co. KG geleis­teten Zahlun­gen wegen Gewerbesteuer sind ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzgerichts Bre­men1 nicht im Rah­men der Gewin­ner­mit­tlung der GmbH & Co. KG nach der Ton­nage als Son­der­be­trieb­saus­gaben zu berück­sichti­gen. Die Zahlun­gen sind nicht i.S. von § 4 Abs. 4 EStG durch Vergü­tun­gen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ver­an­lasst, son­dern beruhen auf ein­er gesellschaftsver­traglichen Regelung, die als Gewin­nverteilungsabrede zu ver­ste­hen ist.

Von den nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem nach der Ton­nage ermit­tel­ten Gewinn hinzuzurech­nen­den Vergü­tun­gen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG dür­fen auss­chließlich Aufwen­dun­gen, die durch solche Vergü­tun­gen i.S. von § 4 Abs. 4 EStG betrieblich ver­an­lasst sind, als Son­der­be­trieb­saus­gaben abge­zo­gen wer­den.

Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewer­be­be­trieb mit Geschäft­sleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Han­delss­chif­f­en im inter­na­tionalen Verkehr ent­fällt, auf unwider­ru­flichen Antrag des Steuerpflichti­gen nach der in seinem Betrieb geführten Ton­nage zu ermit­teln, wenn die Bereederung dieser Han­delss­chiffe im Inland durchge­führt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichti­gen die Gesellschaft. Als Gewin­ner­mit­tlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Ermit­tlung des dem Steuer­rechtssub­jekt zuzurech­nen­den Gewinns an, d.h. im Fall ein­er Per­so­n­enge­sellschaft an deren Gewin­ner­mit­tlung2. Der so ermit­telte Gewinn ist gemäß § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsver­mö­gen zuzurech­nen.

Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Gewinn Vergü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurech­nen. Dies sind Vergü­tun­gen, die der Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Dar­lehen oder die Über­las­sung von Wirtschafts­gütern auf schul­drechtlich­er Basis bezo­gen hat. Solche sind in dem pauschal ermit­tel­ten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG also nicht enthal­ten, son­dern wer­den auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­telt wird, weit­er­hin nach den all­ge­meinen Vorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermit­telt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Gewinn hinzugerech­net3. Damit wer­den sie im Ergeb­nis von der steuer­ent­las­ten­den Abgel­tungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenom­men. Begrün­det wurde diese Regelung damit, dass anderen­falls Gestal­tun­gen zu befürcht­en wären, bei denen Geschäftspart­ner und Arbeit­nehmer von Per­so­n­enge­sellschaften an diesen mit einem gerin­gen Anteil beteiligt wür­den, um dadurch sämtliche Vergü­tun­gen und Arbeit­slöhne zu einem Bestandteil des nach der Ton­nage ermit­tel­ten Gewinns zu machen und der reg­ulären Besteuerung zu entziehen4. Dass sich der der Gesellschaft ent­standene, den von der Gesellschaft gezahlten Son­dervergü­tun­gen kor­re­spondierende Aufwand nicht im Rah­men des pauschal ermit­tel­ten laufend­en Gewinns steuer­min­dernd auswirken kann, ste­ht der Zurech­nung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG nicht ent­ge­gen5. Auch aus ver­fas­sungsrechtlich­er Sicht ist die mit § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ver­bun­dene Begren­zung der Abgel­tungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG nicht zu bean­standen. Denn es liegt inner­halb des dem Geset­zge­ber zuzu­bil­li­gen­den Gestal­tungsspiel­raums, die Reich­weite ein­er ‑in ihren Wirkun­gen grund­sät­zlich gle­ich­heitswidri­gen, allerd­ings vom Geset­zge­ber mit Lenkungszweck­en gerecht­fer­tigten (vgl. für § 5a EStG BT-Drs. 13/10271, S. 8)- Steuer­begün­s­ti­gung wie der des § 5a EStG zu bes­tim­men6.

Soweit in der Lit­er­atur die Auf­fas­sung vertreten wird, dass durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG der “gesamte Son­der­be­trieb­s­bere­ich” aus der Ton­nagegewin­ner­mit­tlung her­ausgenom­men wer­den solle7, find­et dies wed­er im Wort­laut noch in Sinn und Zweck des Geset­zes eine Stütze. Der Geset­zeswort­laut, in dem nur von Vergü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG die Rede ist, entspricht dem Zweck der Regelung. Wenn nach den Geset­zes­ma­te­ri­alien ver­hin­dert wer­den sollte, dass sich Geschäftspart­ner und Arbeit­nehmer, also regelmäßig nicht als Gesellschafter beteiligte Dritte, ger­ingfügig an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft beteili­gen, nur um von dieser Gesellschaft bezo­gene Vergü­tun­gen und Arbeit­slöhne in die Steuer­begün­s­ti­gung durch die Ton­nagebesteuerung einzubeziehen, so entspricht der Wort­laut des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genau diesem Geset­zeszweck der Begren­zung der steuer­begün­sti­gen­den Gewin­ner­mit­tlung nach der Ton­nage. Insoweit ist es nicht zu bean­standen, wenn sich die Finanzver­wal­tung eng an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ori­en­tiert8.

Ob und inwieweit Vergü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG, die den Gewinn des Gesellschafters nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG erhöhen, um Son­der­be­trieb­saus­gaben gemindert wer­den dür­fen, ist dem Wort­laut der let­zt­ge­nan­nten Vorschrift nicht zu ent­nehmen. Auch aus dem Geset­zeszweck, die Abgel­tungswirkung des § 5a EStG zu beschränken, lässt sich nicht ein­deutig her­leit­en, ob und inwieweit von den in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG benan­nten Vergü­tun­gen Son­der­be­trieb­saus­gaben abge­zo­gen wer­den dür­fen. Wenn der Geset­zge­ber im Rah­men seines weit­en Gestal­tungsspiel­raums die Gren­zen ein­er Steuer­begün­s­ti­gung bes­tim­men darf, kommt allein nach dem Zweck der Vorschrift auch eine bloße Hinzurech­nung von Vergü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ohne weit­ere Kürzung in Betra­cht. Aus der Sys­tem­atik des Geset­zes ergibt sich indes, dass (allein) durch die hinzuzurech­nen­den Vergü­tun­gen ver­an­lasste Son­der­be­trieb­saus­gaben abzuziehen sind. Sind die in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG benan­nten Vergü­tun­gen, die der Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft von dieser u.a. für Tätigkeit­en im Dienst der Gesellschaft auf schul­drechtlich­er Basis erhält, in dem pauschal ermit­tel­ten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG nicht enthal­ten, so wer­den diese ‑wie aus­ge­führt- auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­telt wird, weit­er­hin nach den all­ge­meinen Vorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermit­telt9. Damit sind Aufwen­dun­gen, die in einem betrieblichen Ver­an­las­sungszusam­men­hang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit den in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genan­nten Vergü­tun­gen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ste­hen, als (Sonder-)Betriebsausgaben zu berück­sichti­gen10. Deshalb ist die im BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2002, 614, Rz 29 niedergelegte Ver­wal­tungsauf­fas­sung, soweit sie in dem vor­ge­nan­nten Sinne zu ver­ste­hen ist, nicht zu bean­standen, auch wenn es sich dabei um eine Ver­wal­tungsvorschrift han­delt, die als solche keine Recht­snor­mqual­ität besitzt und die Gerichte nicht bindet11. Soweit die Recht­san­sicht der Ver­wal­tung, dass im Rah­men der Gewin­ner­mit­tlung nach der Ton­nage die Berück­sich­ti­gung von Aus­gaben zuläs­sig sei, die im unmit­tel­baren Zusam­men­hang mit nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurech­nen­den Son­dervergü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ste­hen, in einem weit­er gehen­den Sinne ein­schränk­end zu ver­ste­hen sein kön­nte12, wäre dem nicht zu fol­gen. Denn Betrieb­saus­gaben sind alle Aufwen­dun­gen, die objek­tiv (tat­säch­lich oder wirtschaftlich) mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu dienen bes­timmt sind13. Insoweit genügt im Rah­men der Anwen­dung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG ein entsprechen­der betrieblich­er Ver­an­las­sungszusam­men­hang von Aufwen­dun­gen mit Vergü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG, die dem nach der Ton­nage ermit­tel­ten Gewinn hinzuzurech­nen sind.

Unter Berück­sich­ti­gung dieser Maßstäbe sind die stre­it­be­fan­genen, von den Beige­lade­nen an die GmbH & Co. KG ‑nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht erst auf­grund von Rech­nun­gen der GmbH & Co. KG vom 12.03.2012- geleis­teten Zahlun­gen wegen Gewerbesteuer für das Stre­it­jahr unab­hängig vom Zeit­punkt der Zahlung ‑anders als das Finanzgericht entsch­ieden hat- nicht im Rah­men der Gewin­ner­mit­tlung der GmbH & Co. KG nach der Ton­nage als Son­der­be­trieb­saus­gaben zu berück­sichti­gen.

Ungeachtet des im Stre­it­jahr noch nicht anwend­baren § 4 Abs. 5b des Einkom­men­steuerge­set­zes, wonach die Gewerbesteuer und die darauf ent­fal­l­en­den Neben­leis­tun­gen keine Betrieb­saus­gaben sind, ste­hen die stre­it­be­fan­genen Aufwen­dun­gen schon objek­tiv ‑tat­säch­lich oder wirtschaftlich- in keinem Ver­an­las­sungszusam­men­hang (§ 4 Abs. 4 EStG) mit Vergü­tun­gen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wie sie die Beige­lade­nen im Stre­it­jahr unstre­it­ig in der Gestalt ein­er Haf­tungsvergü­tung, von Eigenkap­i­talver­mit­tlung­spro­vi­sio­nen bzw. ‑unter Abzug von Drittpro­vi­sio­nen als Son­der­be­trieb­saus­gaben- von Pro­vi­sio­nen für die Ver­mit­tlung von Kom­man­dit­beteili­gun­gen an der GmbH & Co. KG bezo­gen haben. Denn bei der (auch) auf Vergü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ent­fal­l­en­den Gewerbesteuer han­delt es sich um eine Schuld der Per­so­n­enge­sellschaft. Soweit diese auf­grund ein­er gesellschaftsver­traglichen Vere­in­barung den Gesellschaftern, die die jew­eili­gen Vergü­tun­gen bezo­gen haben, von der Gesellschaft in Rech­nung gestellt wird, han­delt es sich um eine Gewin­nverteilungsabrede. Damit stellen die entsprechen­den Aufwen­dun­gen der Gesellschafter keine Son­der­be­trieb­saus­gaben dar.

Ist die Tätigkeit ein­er Per­so­n­enge­sellschaft Gewer­be­be­trieb, so ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG Steuer­schuld­ner die Gesellschaft. Kommt danach im Stre­it­fall § 5 Abs. 1 Satz 3 Gew­StG zur Anwen­dung, schließt diese Norm als speziellere Regelung die Anwen­dung des § 5 Abs. 1 Satz 1 Gew­StG aus. Dies bedeutet, dass die Gesellschafter ein­er Per­so­n­enge­sellschaft trotz ihrer Eigen­schaft als Unternehmer (Mitun­ternehmer) nicht daneben zusät­zlich als Steuer­schuld­ner für die Gewerbesteuer des Betriebs der Per­so­n­enge­sellschaft einzuste­hen haben14. Ander­er­seits schuldet eine Per­so­n­enge­sellschaft die Gewerbesteuer nur für den eige­nen Gewer­be­be­trieb, nicht für den etwaigen Gewer­be­be­trieb eines Gesellschafters. Zum Gewer­be­be­trieb ein­er Per­so­n­enge­sellschaft i.S. des Gewerbesteuer­rechts gehört allerd­ings auch das Son­der­be­trieb­sver­mö­gen. Dies fol­gt daraus, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 Gew­StG zur Bes­tim­mung des Gewer­be­be­triebs auf das Einkom­men­steuerge­setz ver­weist. Steuer­schuld­ner in Bezug auf den im Zusam­men­hang mit dem Son­der­be­trieb­sver­mö­gen erziel­ten Gewer­beer­trag ist danach eben­falls die Per­so­n­enge­sellschaft und nicht der einzelne Mitun­ternehmer. Darin wird deut­lich, dass der Geset­zge­ber hin­sichtlich der gewerbesteuer­rechtlichen Bes­tim­mung des Steuer­schuld­ners bei ein­er Per­so­n­enge­sellschaft nicht danach dif­feren­ziert, ob der Gewer­beer­trag in der Sphäre der Gesamt­hand oder auf der Ebene des einzel­nen Mitun­ternehmers erwirtschaftet wor­den ist.

Die gegenüber ein­er Per­so­n­enge­sellschaft fest­ge­set­zte und von dieser entrichtete Gewerbesteuer wird ohne beson­dere ver­tragliche Regelung als Aufwand­sposten von allen Gesellschaftern nach dem all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel anteilig getra­gen. Wird indes abwe­ichend hier­von die von ein­er Per­so­n­enge­sellschaft geschuldete Gewerbesteuer auf­grund ein­er gesellschaftsver­traglichen Vere­in­barung von einzel­nen Gesellschaftern dieser Per­so­n­enge­sellschaft zum Teil “über­nom­men” bzw. diesen von der Gesellschaft in Rech­nung gestellt, so han­delt es sich um eine Gewin­nverteilungsabrede, die den steuer­lichen Gewinn der Per­so­n­enge­sellschaft nicht min­dern darf. Um eine solche Abrede han­delt es sich auch im Stre­it­fall. Denn in Nr. 9 des aus­drück­lich als “Ergeb­nisverteilung und Ent­nah­men” über­titel­ten § 12 des Gesellschaftsver­trags der GmbH & Co. KG vom …12 2005 ist vere­in­bart, dass für den Fall, dass die Gesellschaft (GmbH & Co. KG) zur Gewerbesteuer herange­zo­gen wer­den oder ander­weit­ige Einkom­men­snachteile erlei­den sollte wegen Umstän­den, die nicht in der Gesamtheit aller Gesellschafter liegen, diejeni­gen Gesellschafter, in deren Bere­ich diese Umstände beste­hen, zur Erstat­tung gegenüber der GmbH & Co. KG verpflichtet sind. Dass damit eine vom all­ge­meinen Gewin­nverteilungss­chlüs­sel abwe­ichende Gewin­nverteilung geregelt wer­den sollte, war offenkundig allen am Abschluss des Gesellschaftsver­trags Beteiligten bewusst. Denn anders lässt sich die genan­nte Betitelung des § 12 des Gesellschaftsver­trags nicht erk­lären. Die auf der Grund­lage der Gewin­nverteilungsabrede von den Beige­lade­nen an die GmbH & Co. KG gezahlte Gewerbesteuer führt deshalb zu keinen (gewin­nwirk­samen) Son­der­be­trieb­saus­gaben der Beige­lade­nen, auch nicht im Rah­men der Anwen­dung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 19. Juli 2018 — IV R 14/16

  1. FG Bre­men, Urteil vom 11.02.2016 — 1 K 49/13 (6) []
  2. BFH, Urteil vom 26.09.2013 — IV R 45/11, BFHE 243, 367, BSt­Bl II 2015, 296, Rz 20 []
  3. vgl. hierzu und zum Fol­gen­den BFH, Urteil vom 06.02.2014 — IV R 19/10, BFHE 244, 379, BSt­Bl II 2014, 522, Rz 18 []
  4. BT-Drs. 13/10710, S. 4 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 379, BSt­Bl II 2014, 522, Rz 20 ff. []
  6. z.B. BFH, Urteile in BFHE 244, 379, BSt­Bl II 2014, 522, Rz 21, m.w.N.; und vom 26.06.2014 — IV R 10/11, BFHE 246, 76, BSt­Bl II 2015, 300, Rz 22; BFH, Beschluss vom 14.03.2012 — IV B 7/11, Rz 7 []
  7. so noch Voß in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, 248. Liefer­ung, § 5a EStG Rz 83; anders jet­zt HHR/Barche, § 5a EStG Rz 84 []
  8. vgl. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2002, 614 i.d.F. des BMF, Schreibens in BSt­Bl I 2008, 956, Rz 34 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 244, 379, BSt­Bl II 2014, 522, Rz 18 []
  10. vgl. auch Reiß in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 230; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz 640, 645 []
  11. z.B. BFH, Urteile vom 24.09.2013 — VI R 48/12, Rz 19; vom 16.12 2014 — X R 42/13, BFHE 248, 99, BSt­Bl II 2015, 519, Rz 41; vom 17.08.2017 — IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 28 []
  12. so Gosch/Schindler in Kirch­hof, a.a.O., § 5a Rz 16b []
  13. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 14.01.1998 — X R 57/93, BFHE 185, 230, unter B.II. 5.a, m.w.N.; vom 03.02.2016 — X R 25/12, BFHE 252, 486, BSt­Bl II 2016, 391, Rz 26; vom 07.02.2018 — X R 10/16, BFHE 260, 490, Rz 31, m.w.N. []
  14. vgl. hierzu und zum Fol­gen­den BFH, Urteil vom 28.02.2013 — IV R 33/09, Rz 12, m.w.N. []