Schädliche Anteilsübertragung — trotz erst nachfolgender Vermögenszuführung

§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. ver­sagt den Ver­lustabzug auch dann vom Zeit­punkt der schädlichen Anteil­süber­tra­gung an, wenn die Zuführung des neuen Betrieb­sver­mö­gens dieser zeitlich nach­fol­gt1.

Schädliche Anteilsübertragung — trotz erst nachfolgender Vermögenszuführung

Der Ver­lustabzug ist (ggf. rück­wirk­end) in dem Fest­stel­lungs­bescheid zum 31.12 desjeni­gen Ver­an­la­gungszeitraums zu ver­sagen, in welchem die schädliche Anteilsveräußerung stattge­fun­den hat. Eine Ver­sa­gung des Ver­lustabzugs erst in dem Bescheid zum 31.12 des nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungszeitraums ist nicht möglich.

Bei Kör­per­schaften ist gemäß § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. Voraus­set­zung für den Ver­lustabzug nach § 10d EStG 2002, dass die Kör­per­schaft nicht nur rechtlich, son­dern auch wirtschaftlich mit der Kör­per­schaft iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat (Satz 1). Wirtschaftliche Iden­tität liegt ins­beson­dere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an ein­er Kap­i­talge­sellschaft über­tra­gen wer­den und die Kap­i­talge­sellschaft ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wiegend neuem Betrieb­sver­mö­gen fort­führt oder wieder aufn­immt (Satz 2). Auf die gewerbesteuer­lichen Fehlbe­träge ist § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. entsprechend anzuwen­den (§ 10a Satz 8 Gew­StG 2002 a.F.).

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall bedeutet dies: Nach der den ange­focht­e­nen Fest­stel­lungs­beschei­den zugrunde liegen­den Auf­fas­sung des Finan­zamt liegt im Stre­it­fall die in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 a.F. beschriebene Kon­stel­la­tion vor, weil mit der Kap­i­taler­höhung um nom­i­nal 25.000 EUR und der Über­nahme des neu ent­stande­nen Geschäft­san­teils durch die Hold­ing-AG am 30.05.2005 ‑unter Berück­sich­ti­gung der vor­ange­gan­genen Verän­derun­gen im Beteili­gungs­stand der Alt­ge­sellschafter- eine schädliche Anteilsveräußerung von mehr als der Hälfte der Geschäft­san­teile vol­len­det wor­den sei und die GmbH ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wiegend neuem Betrieb­sver­mö­gen ‑in Form der bis in das Jahr 2006 hinein geleis­teten ratier­lichen Zahlun­gen der Hold­ing-AG auf das über­nommene Agio- fort­ge­set­zt habe.

Träfe diese Beurteilung zu ‑und hät­ten entsprechend der Auf­fas­sung des Finan­zamt nicht die Voraus­set­zun­gen der sog. Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2002 a.F. vorgelegen‑, hätte dies zur Rechts­folge, dass der Ver­lustabzug für jene Ver­luste, die bis zum Zeit­punkt der schädlichen Anteilsveräußerung ent­standen waren, aus­geschlossen ist. Vom Abzugsauss­chluss umfasst wären zum einen der zum 31.12 2004 fest­gestellte verbleibende Ver­lustabzug zur Kör­per­schaft­s­teuer (vor­trags­fähiger Gewer­bev­er­lust) als auch die vom Beginn des Wirtschaft­s­jahrs 2005 bis zum 30.05.2005 ‑dem Zeit­punkt der schädlichen Anteilsveräußerung- ent­stande­nen Ver­luste (§ 8 Abs. 4 Satz 4 KStG 2002 a.F.).

Der Zeit­punkt der schädlichen Anteilsveräußerung ist auch in jenen Fällen der für den Auss­chluss des Ver­lustabzugs maßge­bliche Zeit­punkt, in denen ‑wie hier nach Auf­fas­sung des Finan­zamt der Fall- die Zuführung des neuen Betrieb­sver­mö­gens der schädlichen Anteilsveräußerung zeitlich nach­fol­gt. Nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs2, an der festzuhal­ten ist, sieht § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. den Auss­chluss des Ver­lustabzugs nicht erst ab dem Zeit­punkt der Ver­wirk­lichung sämtlich­er Tatbe­standsmerk­male und dem damit ein­tre­tenden Ver­lust der wirtschaftlichen Iden­tität vor. Vielmehr ver­sagt § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. den Ver­lustabzug vom Zeit­punkt der schädlichen Anteil­süber­tra­gung an, ggf. also rück­wirk­end. In der Inter­im­sphase zwis­chen schädlichem Anteil­seign­er­wech­sel und schädlich­er Betrieb­sver­mö­gen­szuführung ent­standene Ver­luste bleiben abzugs­fähig.

Ver­fahren­srechtlich fol­gt aus dem Vorste­hen­den, dass der Auss­chluss des Ver­lustabzugs stets im Fest­stel­lungs­bescheid zum 31.12 desjeni­gen Ver­an­la­gungszeitraums vorzunehmen ist, in welchem die schädliche Anteilsveräußerung stattge­fun­den hat. Denn gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F.) ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungszeitraums verbleibende Ver­lustvor­trag geson­dert festzustellen. Entsprechen­des gilt gemäß § 10a Satz 4 Gew­StG 2002 a.F. für den gewerbesteuer­lichen Fehlbe­trag. Tritt der Ver­lust der wirtschaftlichen Iden­tität erst zu einem späteren Zeit­punkt ein, sind jene Ver­lust­fest­stel­lungs­beschei­de im Rah­men der dafür beste­hen­den ver­fahren­srechtlichen Möglichkeit­en ggf. rück­wirk­end zu ändern.

Für den hier entsch­iede­nen Stre­it­fall ergibt sich daraus, dass eine Ver­sa­gung des Ver­lustabzugs zur Kör­per­schaft­s­teuer und des vor­trags­fähi­gen Gewer­bev­er­lustes aus den vom Finan­zamt ange­führten Grün­den nicht in den ver­fahrens­ge­gen­ständlichen Beschei­den zum Fest­stel­lungszeit­punkt 31.12 2006 vorzunehmen gewe­sen wäre, son­dern in den Fest­stel­lungs­beschei­den zum Fest­stel­lungszeit­punkt 31.12 2005. Eine zeitliche Ver­lagerung der Ver­sa­gung des Ver­lustabzugs bzw. Ver­lustvor­trags in die zum 31.12 2006 zu erlassenden Fest­stel­lungs­beschei­de ist aus­geschlossen. Denn der verbleibende Ver­lustvor­trag ist gemäß § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 definiert als die bei der Ermit­tlung des Gesamt­be­trags der Einkün­fte nicht aus­geglich­enen neg­a­tiv­en Einkün­fte, ver­min­dert um die nach Abs. 1 der Vorschrift abge­zo­ge­nen und die nach Abs. 2 der Vorschrift abziehbaren Beträge, ver­mehrt um den auf den Schluss des vor­ange­gan­genen Ver­an­la­gungszeitraums fest­gestell­ten verbleiben­den Ver­lustvor­trag. Da das Gesetz hin­sichtlich der in früheren Ver­an­la­gungszeiträu­men ent­stande­nen Ver­luste auf den auf den Schluss des vor­ange­gan­genen Ver­an­la­gungszeitraums “fest­gestell­ten” Ver­lustvor­trag abstellt, ist der Fest­stel­lungs­bescheid auf den Schluss des vor­ange­gan­genen Ver­an­la­gungszeitraums insoweit Grund­la­genbescheid für den Fest­stel­lungs­bescheid auf den Schluss des nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungszeitraums3. Der in dem Vor­jahres­bescheid fest­gestellte Ver­lustvor­trag ist damit im Rah­men des Erlass­es des Fol­gebeschei­ds nicht auf seine materielle Richtigkeit hin zu prüfen. Entsprechen­des gilt für den vor­trags­fähi­gen Gewer­bev­er­lust, der gemäß § 10a Satz 4 Gew­StG 2002 a.F. jew­eils geson­dert festzustellen ist4.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Juni 2018 — I R 13/16

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteils vom 05.06.2007 — I R 9/06, BFHE 218, 207, BSt­Bl II 2008, 988 []
  2. BFH, Urteil vom 05.06.2007 — I R 9/06, BFHE 218, 207, BSt­Bl II 2008, 988; dem fol­gend BMF, Schreiben vom 04.12 2008, BSt­Bl I 2008, 1033 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.01.2004 — VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BSt­Bl II 2004, 551; Pfir­rmann in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 10d Rz 22 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2001 — I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293 []