Rücklagen im Regiebetrieb einer Gemeinde

11. Juni 2018 | Körperschaftsteuer
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Die Bildung einer Rücklage i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist auch im Fall des Regiebetriebs einer kommunalen Gebietskörperschaft zulässig. Mangels gesetzlicher Beschränkungen reicht für deren steuerliche Anerkennung jedes “Stehenlassen” der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital aus, sofern anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden kann, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen sollen.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen unter anderem der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art i.S. des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Weitere Voraussetzungen sind, dass der Betrieb gewerblicher Art nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist und seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder mehr als 350.000 EUR Umsatz im Kalenderjahr oder mehr als 30.000 EUR Gewinn im Wirtschaftsjahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG führt die spätere Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art ebenfalls zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1.

Die Regelungen enthalten eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des Betriebs gewerblicher Art keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind1. Soweit für diese fiktiven Ausschüttungen gemäß § 27 Abs. 1 bis 6 KStG, die gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß anwendbar sind, Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten, liegen keine steuerpflichtigen Einkünfte vor (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Im Ergebnis soll für juristische Personen des öffentlichen Rechts und deren wirtschaftliche Betätigung in der Form eines rechtlich unselbständigen Betriebs gewerblicher Art eine zweite Besteuerungsebene geschaffen werden, die aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit zu einer ähnlichen Gesamtsteuerbelastung wie bei Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern führt2.

Für die Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG fällt gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG Kapitalertragsteuer an, die gemäß §§ 2 Nr. 2, 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung hat und in den Streitjahren gemäß § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG 10 % beträgt. Auch wenn der Betrieb gewerblicher Art mangels eigener Rechtspersönlichkeit mit seiner Trägerkörperschaft zivilrechtlich identisch ist, gelten dabei gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG die juristische Person des öffentlichen Rechts als Gläubigerin der Kapitalerträge (und damit gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer) und der Betrieb gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge, der gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG grundsätzlich der Entrichtungsschuldner der Kapitalertragsteuer ist.

Alleiniges Steuersubjekt bleibt aber auch für die Entrichtungsschuld der Kapitalertragsteuer des Betriebs gewerblicher Art ausschließlich die Trägerkörperschaft, da dem Betrieb gewerblicher Art eine rechtliche Organisationsform fehlt, die nach den Regelungen der Abgabenordnung handlungsfähig ist3.

Die Kapitalertragsteuer für Gewinne des Betriebs gewerblicher Art entsteht gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens aber acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs. Davon zu trennen ist der Zufluss der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bei der Trägerkörperschaft. Im Fall eines Regiebetriebs fließen diese Einkünfte zeitgleich (phasenkongruent) mit der Entstehung der Gewinne zum Abschluss des jeweiligen Wirtschaftsjahrs zu, im Fall eines Eigenbetriebs dagegen grundsätzlich erst im Folgejahr4. Dies folgt aus den unterschiedlichen haushalterischen Grundlagen. Während Eigenbetriebe finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Trägerkörperschaft sind, deren Gewinn erst dann in den allgemeinen Haushalt der Trägerkörperschaft überführt wird, wenn dies das hierfür zuständige Gremium beschließt, fließen Einnahmen der Regiebetriebe unmittelbar in den Haushalt der Trägerkörperschaft und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten5.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fiel in dem hier vom Bundesfinanzhof für die vom BgA erzielten Gewinne der Jahre 2005 und 2006 keine Kapitalertragsteuer an:

Das Finanzgericht geht zunächst zutreffend von der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG aus. Der in Form eines Regiebetriebs geführte BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit ist nach den Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht von der Körperschaftsteuer befreit und ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Darüber hinaus stellt das Finanzgericht zutreffend auf die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als “Gewinn” i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ab6. Deshalb war insbesondere keine Steuerfreistellung für Dividenden gemäß § 8b Abs. 1 KStG zu berücksichtigen. Maßgebend sind die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zutreffenden Jahresergebnisse, die auf Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall … EUR zum 31.12 2005 und … EUR zum 31.12 2006 betragen.

Dass das Finanzgericht die Einstellung der Gewinne in die Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG abgelehnt hat, war dagegen rechtsfehlerhaft. Der BgA hat seine Gewinne den Rücklagen zugeführt, so dass in den Streitjahren keine kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen angefallen sind.

Die Bildung einer Rücklage i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ist auch bei einem als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art möglich7.

Im Gesetz werden weder der Begriff der “Rücklagen” noch die Voraussetzungen einer Zuführung zu den Rücklagen definiert. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit den Regelungen zu den Betrieben gewerblicher Art grundsätzlich das Ziel verfolgt, die Gleichbehandlung dieser Betriebe mit Kapitalgesellschaften zu erreichen8. Die Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG und die Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG, die Trägerkörperschaft als Gläubigerin der Kapitalerträge und den Betrieb gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge anzusehen, beruht auf dem Gedanken, den Betrieb gewerblicher Art zur Schaffung zweier Besteuerungsebenen wie eine “virtuelle Kapitalgesellschaft”9 zu behandeln. Dieser Gedanke einer virtuellen Kapitalgesellschaft gilt sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe und umfasst grundsätzlich auch die Möglichkeit, Gewinne des Betriebs gewerblicher Art nicht sofort im Wege der Ausschüttung der zweiten Besteuerungsebene zuführen zu müssen, sondern speichern zu dürfen. Dem entspricht die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit, Rücklagen bilden zu dürfen, die erst zum Zeitpunkt der späteren Auflösung die zweite Besteuerungsebene auslösen.

Die Unterschiede zwischen Eigen- und Regiebetrieben führen zu keinem anderen Ergebnis. Zwar kann die Trägerkörperschaft bei Regiebetrieben im Gegensatz zu Eigenbetrieben unmittelbar über den Gewinn verfügen. Dem Gesetz ist aber hinsichtlich der Zulässigkeit der Rücklagenbildung keine Differenzierung zwischen Eigen- und Regiebetrieben zu entnehmen. Vielmehr spricht das Ziel einer Gleichbehandlung sämtlicher Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit mit Kapitalgesellschaften für ein steuerrechtliches Verständnis der Rücklagen, das grundsätzlich sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe gilt. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Annahme der kapitalertragsteuerpflichtigen Ausschüttung bei einem Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit lediglich auf einer Fiktion beruht. Damit ist auch die Ausnahme der Zuführung zu den Rücklagen nur eine Fiktion, die nicht allein unter Hinweis auf die tatsächliche unmittelbare Verfügungsbefugnis der Trägerkörperschaft verneint werden kann.

Der Bundesfinanzhof folgt nicht der Auslegung der Finanzverwaltung, wonach die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben nur unter bestimmten zusätzlichen Voraussetzungen zuzulassen sei10.

Für diese zusätzlichen Voraussetzungen fehlt eine gesetzliche Grundlage11. Sie wurden auch nicht durch das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328 bestätigt12. Bei diesen Ausführungen handelte es sich lediglich um ein obiter dictum. Entscheidend war in jener Entscheidung allein, aus den unterschiedlichen haushalterischen Vorgaben für Regie- und Eigenbetriebe abzuleiten, dass die zu diesem Zeitpunkt nach Auffassung der Finanzverwaltung für sämtliche Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit geltenden Einschränkungen für die Bildung von Rücklagen13 jedenfalls nicht auf Eigenbetriebe anwendbar seien.

Die Zuführung zu den Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG setzt darüber hinaus weder den formalen Ausweis als handelsbilanzielle Rücklage i.S. des § 272 HGB noch eine haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft voraus14. Für eine entsprechende Einschränkung der vom Gesetzgeber ausdrücklich eingeräumten Dispositionsbefugnis ist in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ebenfalls keine ausreichende gesetzliche Grundlage erkennbar.

Die Auslegung des Rücklagenbegriffs muss sich vielmehr an dem steuerlichen Zweck orientieren, auch Betrieben gewerblicher Art die Möglichkeit zu eröffnen, ihre handelsrechtlichen Gewinne erst dann der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, wenn sie nicht mehr für Zwecke des Betriebs genutzt, sondern auf die Ebene der Trägerkörperschaft überführt werden. Außerdem ist der fiktive Charakter der Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Dem würden sowohl das Erfordernis eines formalen Ausweises als Rücklage als auch die Anknüpfung an eine haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft widersprechen, zumal Letzteres in Fällen wie dem Streitfall, in denen die Trägerkörperschaft eines Regiebetriebs ihren Haushalt nach den Grundsätzen der Kameralistik führt, nur selten erfüllt werden könnte.

Dementsprechend hat der BFH für den Fall eines Eigenbetriebs entschieden, dass dessen Gewinne schon dann als den Rücklagen zugeführt gelten, wenn sie nicht durch einen Ausschüttungsbeschluss oder durch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an die Trägerkörperschaft für Zwecke außerhalb des Betriebs gewerblicher Art überführt worden sind15. Damit hat der BFH für Eigenbetriebe bestätigt, dass grundsätzlich jedes “Stehenlassen” der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital für Zwecke des Betriebs gewerblicher Art ausreicht, unabhängig davon, ob dies in der Form der Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder unter einer anderen Position des Eigenkapitals geschieht16.

Von dieser Rechtsprechung ist grundsätzlich auch im Fall eines Regiebetriebs auszugehen, da Eigen- und Regiebetriebe mangels einer entsprechenden Differenzierung in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG so weit wie möglich gleich zu behandeln sind. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass bei einem Regiebetrieb -im Gegensatz zu einem Eigenbetrieb- kein Ausschüttungsbeschluss erforderlich ist, um der Trägerkörperschaft die Verfügung über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art zu ermöglichen. Deshalb muss anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen. Angesichts der auf Fiktionen basierenden Besteuerungsmerkmale sind hieran aber keine strengen Anforderungen zu stellen. So reicht es im Fall einer kommunalen Gebietskörperschaft grundsätzlich aus, dass die Bildung der Rücklagen auf Beschlüssen der zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft beruht, auch wenn diese Beschlüsse haushaltsrechtlich nicht bindend sind und sich nicht in einer kameralistischen Buchführung der Trägerkörperschaft niederschlagen können.

Auch für Liquiditätsabflüsse an die Trägerkörperschaft, beispielsweise durch Gewährung eines Darlehens des Betriebs gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft, gelten grundsätzlich keine weiteren Einschränkungen. Dies folgt zum einen aus der Anknüpfung der Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG an die bilanzielle Größe des handelsrechtlichen Jahresüberschusses, für den Liquiditätsüberlegungen grundsätzlich keine Rolle spielen17, und zum anderen aus der grundsätzlichen Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen dem Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft18. Allerdings sind im Verhältnis zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die für Kapitalgesellschaften und deren Alleingesellschafter entwickelten Grundsätze über vGA entsprechend anwendbar19, wobei wegen der rechtlichen Identität zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art die zivilrechtliche Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts keine Rolle spielen kann20.

Die Sache ist spruchreif. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) wurden die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse auf Basis der schriftlichen Festlegung des Magistrats vom …2005 in die Gewinnvorträge eingestellt. Zwar durfte der Magistrat sich nach haushaltsrechtlichen Grundsätzen, insbesondere dem Jährlichkeitsprinzip, noch nicht für die Verwendung der künftigen Gewinne der Streitzeiträume 2005 und 2006 festlegen. Auf eine solche haushaltsrechtliche Bindung kommt es aber nicht an. Außerdem hat der Magistrat die Einstellung in die Gewinnvorträge in den Vollständigkeitserklärungen vom …2006; und vom …2007 bestätigt. Damit kann im Streitfall ausreichend konkret nachvollzogen werden, dass die Gewinne des BgA nicht an die Trägerkörperschaft überführt, sondern weiterhin für Zwecke des BgA genutzt werden sollten.

Die Liquiditätsabflüsse im Zusammenhang mit dem von der Gemeinde geführten Bankkonto, insbesondere im Hinblick auf die Dividendeneinnahmen des BgA, sind in dessen Bilanz als Forderungen gegenüber der Gemeinde ausgewiesen. Hierdurch kommt hinreichend zum Ausdruck, dass die Mittel dem BgA weiterhin zustehen sollen. Auf Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) ergeben sich auch keine Anhaltspunkte, nach denen das verzinsliche Verrechnungskonto ganz oder teilweise als vGA zu qualifizieren sein könnte21.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Januar 2018 – VIII R 42/15

  1. BFH, Urteile vom 11.07.2007 – I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II. 1.; vom 16.11.2011 – I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 12
  2. vgl. BFH, Urteile in BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II. 1.; vom 23.01.2008 – I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II. 2.b aa; vom 25.03.2015 – I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172
  3. zur Körperschaftsteuer des Betriebs gewerblicher Art grundlegend BFH, Urteil vom 13.03.1974 – I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; zum Streitstand Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 19 ff., und Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 4 KStG Rz 6, jeweils m.w.N.
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 20, m.w.N.
  5. BFH, Urteile in BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II. 2. b cc; in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 14
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 21
  7. a.A. Bott, DStZ 2009, 710, 724; kritisch auch HHR/Meier/Semelka, § 4 KStG Rz 127; Bott, DStZ 2015, 112, 122
  8. BT-Drs. 14/2683, S. 114 f.
  9. Märtens in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 22
  10. BMF, Schreiben vom 09.01.2015 – IV C 2 –S 2706- a/13/10001, BStBl I 2015, 111, Rz 35; zustimmend Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 344
  11. gl.A. Bott, DStZ 2015, 112, 122; Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886, 900
  12. a.A. wohl Bürstinghaus in Hidien/Jürgens, Die Beteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Rz 884 f.
  13. BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 831, Rz 23
  14. vgl. auch Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock -D/P/M-, Kommentar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 305a und 309
  15. BFH, Urteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 15 und 22
  16. vgl. auch BMF, Schreiben in BStBl I 2015, 111, Rz 34; Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 07.10.2015 S 270.6/43-St 212, unter V.02.01.1; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 452.5; Gastl in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 6 Rz 101
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 22 und 25; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 64; HHR/Intemann, § 20 EStG Rz 360; kritisch zur Berücksichtigung von Liquiditätsüberlegungen auch Krämer in D/P/M, a.a.O., § 4 KStG Rz 313, und Bott/Schiffers, DStZ 2013, 886, 892 und 899
  18. BFH, Urteil vom 09.07.2003 – I R 48/02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425
  19. vgl. auch BFH, Urteile vom 10.07.1996 – I R 108-109/95, BFHE 181, 277, BStBl II 1997, 230; vom 17.05.2000 – I R 50/98, BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558; BFH, Beschluss vom 06.11.2007 – I R 72/06, BFHE 219, 545, BStBl II 2009, 246
  20. vgl. auch Jürgens in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 5 Rz 421
  21. vgl. auch BFH, Urteil vom 08.10.1985 – VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 8 KStG Rz 645

 
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