Reiseinformations- und ‑vertriebssysteme — und die Gewerbesteuer

Wird eine Zahlung an einen Plat­tform­be­treiber nur für einen Ver­mit­tlungser­folg geschuldet, so kann diese, auch wenn der Ver­trag die Begriffe “Rechteüber­tra­gung” und “Soft­warenutzung” enthält, wie die Pro­vi­sion eines Han­delsvertreters oder eines Han­dels­mak­lers als Vergü­tung ein­er Dien­stleis­tung zu würdi­gen sein. Der­ar­tige Ent­gelte eines Rei­sev­er­anstal­ters an den Plat­tform­be­treiber für die Buchung von Reise­leis­tun­gen sind mithin keine Aufwen­dun­gen für die zeitlich befris­tete Über­las­sung von Recht­en.

Reiseinformations- und ‑vertriebssysteme — und die Gewerbesteuer

Besteuerungs­grund­lage für die Gewerbesteuer ist der Gewer­beer­trag (§ 6 Gew­StG). Gewer­beer­trag ist nach § 7 Satz 1 Gew­StG der nach den Vorschriften des Einkom­men­steuerge­set­zes (EStG) oder des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes zu ermit­tel­nde Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermit­tlung des Einkom­mens für den dem Erhe­bungszeitraum entsprechen­den Ver­an­la­gungszeitraum zu berück­sichti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 Gew­StG beze­ich­neten Beträge.

Dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb wird gemäß § 8 Nr. 1 Gew­StG ein Vier­tel der Summe aus den dort unter den Buchst. a bis f benan­nten Aufwen­dun­gen hinzugerech­net, soweit sie bei der Ermit­tlung des Gewinns abge­set­zt wor­den sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR über­steigt. Dadurch soll der unab­hängig von der Art und Weise des für die Kap­i­ta­lausstat­tung des Betriebs zu entrich­t­en­den Ent­gelts erwirtschaftete (“objek­tivierte”) Ertrag des Betriebs mit­tels Hinzurech­nung eines “Finanzierungsan­teils” als Bemes­sungs­grund­lage der Gewerbesteuer erfasst wer­den; zudem soll die Vorschrift Gewin­nver­lagerun­gen ent­ge­gen­wirken und die gewerbesteuer­liche Bemes­sungs­grund­lage ver­bre­it­ern1.

Hinzugerech­net wird dabei auch ein Vier­tel eines Vier­tels der Aufwen­dun­gen für die zeitlich befris­tete Über­las­sung von Recht­en, ins­beson­dere Konzes­sio­nen und Lizen­zen, mit Aus­nahme von Lizen­zen, die auss­chließlich dazu berechti­gen, daraus abgeleit­ete Rechte Drit­ten zu über­lassen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 Gew­StG). Denn eine Sachkap­i­talüber­las­sung kann nicht nur durch die Ver­mi­etung und Ver­pach­tung von Wirtschafts­gütern, son­dern auch durch die zeitlich befris­tete Über­las­sung von Recht­en erfol­gen; der ein­heitlich mit 25 % des zu zahlen­den Ent­gelts pauschalierte Net­to­er­trag der befris­teten Über­las­sung wird dabei als im nutzen­den Gewer­be­be­trieb erwirtschaftet behan­delt und mit Gewerbesteuer belastet2.

Die Würdi­gung des Finanzgerichts Köln3, dass die an die Betreiber der Com­put­er­re­servierungssys­teme (CRS) geleis­teten transak­tion­s­ab­hängi­gen Ent­gelte keine Aufwen­dun­gen für die zeitlich befris­tete Über­las­sung von Recht­en i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 Gew­StG sind, ist daher für den Bun­des­fi­nanzhofs revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen.

Rechte i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 Gew­StG sind Imma­te­ri­al­güter­rechte, d.h. sub­jek­tive Rechte an unkör­per­lichen Gütern mit selb­ständi­gem Ver­mö­genswert, die eine Nutzungs­befug­nis enthal­ten und an denen eine geschützte Recht­spo­si­tion ‑ein Abwehrrecht- beste­ht4. Insoweit wird für uner­he­blich gehal­ten, ob es sich um ein pri­vates oder ein öffentlich­es Recht han­delt5.

Ungeschützte Posi­tio­nen, die gegenüber nicht berechtigten Per­so­n­en kein Abwehrrecht gewähren, so dass Let­ztere von der Nutzung nicht aus­geschlossen wer­den kön­nen, wer­den nicht vom Rechte­be­griff des § 8 Nr. 1 Buchst. f Gew­StG umfasst. Dementsprechend sind z.B. Aufwen­dun­gen für die Über­las­sung geset­zlich ungeschützten Erfahrungswis­sens tech­nis­ch­er, gewerblich­er, wis­senschaftlich­er oder auch betrieb­swirtschaftlich­er Art (Know-how) nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. f Gew­StG hinzuzurech­nen6. Ent­gelte für die Benutzung von Strom- und Gasver­sorgungsnet­zen, für die Nutzung des sog. Grü­nen Punk­tes (Duales Sys­tem Deutsch­land GmbH), die Maut für die Benutzung von Bun­des­fern­straßen sowie die Rund­funkge­bühr unter­liegen eben­falls nicht der Hinzurech­nung7. Der Begriff der Rechte i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 Gew­StG ist somit enger als der Begriff der imma­teriellen Wirtschafts­güter (z.B. § 5 Abs. 2 EStG), der auch tat­säch­liche Posi­tio­nen von wirtschaftlichem Wert wie z.B. Know-how, ungeschützte Erfind­un­gen und den Geschäftswert umfasst8.

Dien­stleis­tun­gen sind von Recht­en i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 Gew­StG zu unter­schei­den; durch sie wird keine Nutzungs- und Abwehrbefug­nis an einem unkör­per­lichen Gut mit selb­ständi­gem Ver­mö­genswert über­lassen9.

Wer­den im Rah­men ver­traglich­er Beziehun­gen sowohl Dien­stleis­tun­gen erbracht als auch Rechte über­tra­gen, kommt eine Hinzurech­nung nur hin­sichtlich der Aufwen­dun­gen für die zeitlich befris­tete Über­las­sung von Recht­en in Betra­cht. In der­ar­ti­gen Fällen ist ins­beson­dere anhand des Ver­trages und seines wirtschaftlichen Gehaltes zunächst festzustellen, ob die Dien­stleis­tung eine nicht ins Gewicht fal­l­ende Neben­leis­tung der Rechteüber­las­sung oder umgekehrt die Rechteüber­las­sung eine bloße Neben­leis­tung der Dien­stleis­tung ist10. Trifft bei­des nicht zu, ist festzustellen, welch­er Teil des Ent­gelts auf die Dien­stleis­tung und welch­er auf die Rechteüber­las­sung ent­fällt; der auf die “zeitlich befris­tete Über­las­sung von Recht­en” ent­fal­l­ende Teil der Aufwen­dun­gen ist hinzuzurech­nen. Dies hat, soweit kein ander­er geeigneter Aufteilungs­maßstab zur Ver­fü­gung ste­ht, im Wege der Schätzung zu erfol­gen11.

Das Finanzgericht Köln12 ist in der Vorin­stanz rechts­fehler­frei von den vorste­hend dargelegten Rechts­grund­sätzen aus­ge­gan­gen. Es hat für seine Würdi­gung gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO u.a. den Wort­laut des Anbi­eter­ver­trages, die tech­nis­chen Abläufe sowie die rechtlichen Aspek­te der Leis­tungser­bringung und deren wirtschaftlichen Gehalt herange­zo­gen.

Der BFH ist grund­sät­zlich an die in dem ange­focht­e­nen Urteil getrof­fe­nen tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen gebun­den, es sei denn, dass in Bezug auf diese Fest­stel­lun­gen zuläs­sige und begrün­dete Revi­sion­s­gründe vorge­bracht sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Zu den vom Finanzgericht zu tre­f­fend­en tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen gehört auch die Ausle­gung von Verträ­gen13.

Da das Finan­zamt keine Ver­fahren­srü­gen erhoben hat, kön­nte die Bindungswirkung der Würdi­gung des Finanzgericht nur dann ent­fall­en, wenn die Vorin­stanz geset­zliche Ausle­gungsregeln ver­let­zt, gegen Denkge­set­ze oder all­ge­meine Erfahrungssätze ver­stoßen oder die Gren­zen der freien Beweiswürdi­gung über­schrit­ten hätte14. Ist dies nicht der Fall, bindet die Tat­sachen­würdi­gung und ins­beson­dere auch die Ver­tragsausle­gung des Finanzgericht das Revi­sion­s­gericht schon dann, wenn sie lediglich möglich, nicht aber zwin­gend ist15; dies gilt auch für die Würdi­gung des wirtschaftlichen Gehaltes.

Die Würdi­gung des Finanzgericht ist danach indessen nicht nur möglich, son­dern nahe liegend.

Dies gilt zunächst für dessen Annahme, dass es für die Abgren­zung ein­er Dien­stleis­tung von der Über­las­sung eines Rechts uner­he­blich ist, ob die Leis­tung unmit­tel­bar durch eine Per­son (z.B. einen Immo­bilien­mak­ler) oder aber “maschinell” erbracht wird (z.B. ein vol­lelek­tro­n­is­ches Han­delssys­tem für Wert­pa­piere). Denn maßge­blich ist nicht, ob eine Leis­tung durch per­sön­lich­es Tätig­w­er­den oder durch tech­nis­che Abläufe erbracht wird ‑was z.B. auch bei ein­er Autowaschstraße zutrifft‑, son­dern ob durch sie eine Nutzungs­befug­nis an einem Recht über­lassen wird.

Dies gilt weit­er für die Würdi­gung des Finanzgericht, dass die Ent­gelt­struk­tur der Verträge mit B und den anderen CRS-Betreibern dafür spreche, dass die transak­tions­be­zo­ge­nen Ent­gelte für eine Dien­stleis­tung und nicht die Über­las­sung eines Rechts geleis­tet wor­den sind. Wird eine Zahlung nur für einen bes­timmten Ver­mit­tlungser­folg geschuldet, so liegt es auch dann, wenn der Ver­tragswort­laut von ein­er “Rechteüber­tra­gung an den Anbi­eter” oder ein­er “Soft­warenutzung” spricht, aus Sicht des Bun­des­fi­nanzhofs nahe, dies ‑ähn­lich wie die Pro­vi­sion eines Han­delsvertreters (§ 84 Abs. 1 HGB) oder eines Han­dels­mak­lers (§ 93 Abs. 1 HGB)- als Vergü­tung ein­er Dien­stleis­tung zu würdi­gen16.

Dem ste­ht der Ein­wand des Finan­zamt nicht ent­ge­gen, dass Unternehmen in der Art ihrer Abrech­nung frei seien und eine Rechteüber­las­sung auch nach Maß­gabe der Nutzung und umsatzbe­zo­gen vergütet wer­den könne. Denn es trifft zwar zu, dass umsatz- oder gewinnab­hängige Vergü­tun­gen für die Nutzung von Paten­ten, Lizen­zen oder Konzes­sio­nen prak­tisch häu­fig vorkom­men dürften. Die von der CRS-Sys­tem-Betreiberin für die Transak­tio­nen gezahlten Ent­gelte hin­gen jedoch nicht von der Nutzung der jew­eili­gen Buchungsplat­tform durch die CRS-Sys­tem-Betreiberin, son­dern vom Buchungsver­hal­ten der Reise­büros ab. Nicht der Umfang der Nutzung durch die CRS-Sys­tem-Betreiberin mit­tels Ein­stel­lung zahlre­ich­er Reisen in ein Buchungsportal, son­dern die Buchung ein­er Reise durch ein Reise­büro führte zu ein­er Zahlungspflicht, und zwar nur gegenüber dem Por­tal, das den jew­eili­gen Ver­mit­tlungser­folg bewirk­te.

Schließlich ste­ht auch die Über­legung des Finan­zamt, dass die CRS-Betreiber nicht nur Ver­mit­tlun­gen leis­teten, son­dern eine “tech­nis­che Ver­net­zung von zwei Unternehmen”, und nur die Datenüber­tra­gung und die Nutzungsmöglichkeit der zur Ver­fü­gung gestell­ten Soft­ware schulde­ten, der Würdi­gung des Finanzgericht nicht ent­ge­gen. Denn das mit den CRS-Sys­tem-Betreibern vere­in­barte Vergü­tungsmod­ell zeigt, dass die Datenüber­tra­gung ein bloßes Mit­tel zur Erre­ichung des Zwecks ‑der Ver­mit­tlung von Reise­leis­tun­gen- darstellt. Ein CRS, das tech­nisch her­vor­ra­gend funk­tion­iert, aber z.B. nicht die passenden Rei­sev­er­anstal­ter und Reise­büros zusam­men­führt, wird keine Ein­nah­men gener­ieren und wirtschaftlich scheit­ern. Die etwaige Über­tra­gung von Recht­en zur Ermöglichung der Ver­net­zung kann daher ‑selb­st wenn sie dem Grunde nach unter § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 Gew­StG fall­en sollte- ohne Ver­stoß gegen geset­zliche Ausle­gungsregeln, Denkge­set­ze oder all­ge­meine Erfahrungssätze als Neben­leis­tung der Ver­mit­tlung ange­se­hen wer­den, auf die kein Anteil des Ent­gelts ent­fällt. Eine Über­tra­gung von Recht­en im Rah­men ein­er vom CRS-Betreiber geschulde­ten tech­nis­chen Abwick­lungsleis­tung kön­nte zudem auch als Neben­leis­tung eines Dien­stver­trages (§ 611 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs ‑BGB-) oder eines Werkver­trages (§ 631 BGB) von ein­er Hinzurech­nung ausgenom­men sein17.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 26. April 2018 — III R 25/16

  1. BFH, Beschluss vom 31.01.2012 — I R 105/10, BFH/NV 2012, 996, m.w.N.; Rapp, FR 2017, 563, 564 []
  2. BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 996, Rz 9; Blümich/Hofmeister, § 8 Gew­StG Rz 270, 306; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuerge­setz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 4; BT-Drs. 16/4841, S. 80 []
  3. FG Köln, Urteil vom 16.06.2016 — 13 K 1014/13 []
  4. BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 996, Rz 11; Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 16; Güroff in Glanegger/Güroff, Gew­StG, 7. Aufl., § 8 Nr. 1f Rz 3; Blümich/Hofmeister, § 8 Gew­StG Rz 274; Clemens in Deloitte, Gew­StG, § 8 Nr. 1f Rz 16; Rapp, FR 2017, 563, 565 []
  5. Gle­ich­lau­t­en­der Län­der­erlass vom 02.07.2012, BSt­Bl I 2012, 654, Tz. 35; vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 996, betr­e­f­fend Glücksspielab­gaben als Konzes­sion []
  6. BFH, Urteil vom 12.01.2017 — IV R 55/11, BFHE 256, 533, BSt­Bl II 2017, 725, betr­e­f­fend Fran­chi­sev­erträge []
  7. Gle­ich­lau­t­en­der Län­der­erlass in BSt­Bl I 2012, 654, Tz. 34 f. i.V.m. Tz. 29d f. []
  8. Blümich/Hofmeister, § 8 Gew­StG Rz 274 []
  9. Keß in: Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 24 []
  10. ähn­lich Gle­ich­lau­t­en­der Län­der­erlass in BSt­Bl I 2012, 654, Tz. 7 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 256, 533, BSt­Bl II 2017, 725 []
  12. FG Köln, Urteil vom 16.06.2016 — 13 K 1014/13 []
  13. BFH, Urteile vom 03.08.2005 — I R 94/03, BFHE 210, 398, BSt­Bl II 2006, 20, unter II. 4., m.w.N.; vom 20.06.2017 — X R 38/16, BFH/NV 2017, 1453, Rz 25 []
  14. BFH, Urteil vom 02.12 2004 — III R 49/03, BFHE 208, 531, BSt­Bl II 2005, 483, unter II. 1.d []
  15. BFH, Urteile vom 26.11.2014 — X R 20/12, BFHE 248, 34, BSt­Bl II 2015, 325, Rz 21; in BFH/NV 2017, 1453, Rz 26 []
  16. eben­so Pinker­nell, FR 2017, 20, unter III. []
  17. so Pinker­nell, FR 2017, 20, 22 []