Ist zunächst der Abzug eines Investitionsabzugsbetrags für ein bestimmtes Wirtschaftsgut beantragt worden und wird dieser Antrag im Klageverfahren wegen nicht fristgerechter Anschaffung dieses Wirtschaftsgutes nicht mehr aufrechterhalten, kann stattdessen ein Investitionsabzugsbetrag für ein zwischenzeitlich (fristgerecht) angeschafftes anderes Wirtschaftsgut allenfalls dann gebildet werden, wenn seit der tatsächlichen Anschaffung weniger als 3 Jahre vergangen sind und die Anschaffung nicht erkennbar zur Kompensation nachträglicher Einkommenserhöhungen dient.
Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindern abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet, der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen, und er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt.
Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung steht der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG nicht entgegen, dass der Kläger den Antrag auf Gewährung des Investitionsabzugsbetrages nicht bereits in der Steuererklärung, sondern erst später gestellt hat. Das Wahlrecht nach § 7g EStG kann grundsätzlich bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden[1].
Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 7g EStG a.F. ist es erforderlich, dass zwischen Bildung der Rücklage und der Investition ein Finanzierungszusammenhang besteht[2], d.h., dass die konkrete Rücklagenbildung die Finanzierung der beabsichtigten Investition erleichtert. Der BFH hat in seinem Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 48/10[3] erstmalig infrage gestellt, ob es überhaupt noch der Prüfung eines Finanzierungszusammenhangs als Förderkriterium bedarf, denn nach § 7g EStG a.F. diente er als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal vor allem dazu, solche Fälle von einer Förderung auszusondern, in denen die Rücklage zur Steuergestaltung genutzt wurde ohne selbst dem Zweck der Investitionserleichterung zu dienen. § 7g EStG n.F. hingegen beseitigt wegen der Rückgängigmachung des ursprünglichen Abzugsbetrags den Anreiz, die Förderung ohne Investitionsabsicht in Anspruch zu nehmen[4]. In dem dem BFH-Urteil vom 17.01.2012[5] zugrunde liegenden Sachverhalt war allerdings ein Finanzierungszusammenhang gegeben, so dass es offen bleiben konnte, ob an dem Vorliegen eines Finanzierungszusammenhangs festzuhalten ist.
Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hat hingegen in seiner Entscheidung vom 20.06.2012[6] das Element des Finanzierungszusammenhangs nach wie vor genannt und lediglich bekräftigt, dass dieser Zusammenhang auch bei nachträglicher Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen vorliegen kann. Weiterhin hat er auf die Fallgestaltungen hingewiesen, in denen die höchstrichterliche Rechtsprechung die durch § 7g EStG a.F./n.F. eingeräumte Begünstigung verneint hat. Es bestehe kein Anlass, die Einschränkungen, die aus den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen über den Finanzierungszusammenhang folgen, dahingehend auszudehnen, dass jegliche nachträgliche Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen ausgeschlossen sei.
Die Finanzverwaltung erwähnt in dem BMF-Schreiben vom 20.November 2013[7] den Begriff Finanzierungszusammenhang nicht mehr. Sie vertritt die Auffassung, dass in Fällen, in denen der Abzugsbetrag nach der erstmaligen Steuerfestsetzung in Anspruch genommen wird; vom Steuerpflichtigen glaubhaft darzulegen ist, aus welchen Gründen ein Abzugsbetrag nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung geltend gemacht wurde und dass in dem Gewinnermittlungszeitraum, in dem ein Investitionsabzugsbetrag nachträglich berücksichtigt werden soll, eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden hat[8].
Die Finanzverwaltung beruft sich in dem o.g. BMF-Schreiben vom 20.11.2013 zudem auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur nachträglichen Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen und den sog. Finanzierungszusammenhang, wonach bestimmte Fallgruppen ausgesondert werden, die – gemessen am Zweck des § 7g EStG – nicht förderungswürdig sind[9]. In Fällen, in denen die durch § 7g EStG a.F./n.F. eingeräumte Begünstigung in der ursprünglichen Gewinnermittlung noch nicht geltend gemacht worden war, scheide die Inanspruchnahme von § 7g EStG in jedem Fall in folgenden Fällen aus[10]:
- Fallgruppe 1: Die Investitionsfrist war bereits abgelaufen und tatsächlich keine Investition vorgenommen worden[11],
- Fallgruppe 2: die Investition wurde tatsächlich durchgeführt, liegt jedoch bereits mehr als zwei Jahre zurück[12],
- Fallgruppe 3: die Investition wurde durchgeführt und die Nachholung dient erkennbar dem Ausgleich einer nachträglichen Einkommenserhöhung, also einem nicht investitionsbezogenen Grund[13].
In den genannten Fällen wird typisierend und unwiderleglich vermutet, dass die Rücklage nicht mehr der Investitionserleichterung dient[14].
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 2. April 2014 – 9 K 308/12
- BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 48/10, BStBl II 2013, 949[↩]
- BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/00, BStBl II 2004, 184; vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BStBl II 2008, 747[↩]
- BStBl II 2013, 949[↩]
- Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG § 7g Rz 34[↩]
- BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 48/10[↩]
- BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/11 – BStBl II 2013, 719[↩]
- BMF, Schreiben vom 20.November 2013 – IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2013/1044077[↩]
- BMF, a.a.O., Rz 24[↩]
- BFH, Urteil vom 20.Juni 2012 – X R 42/11, BStBl II 2013, 719; vgl. auch BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933[↩]
- BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/11, BStBl II 2013, 719, 724 m.w.N.; vgl. Sächsisches Finanzgericht Urteil vom 03.12 2013 8 K 738/12[↩]
- BFH, Urteil vom 06.03.2003 – IV R 23/01, BStBl II 2004, 187[↩]
- BFH, Urteil vom 14.08.2001 – XI R 18/01, BStBl II 2004, 181, BFH, Urteil vom 08.11.2006 – I R 89/05, BFH/NV 2007, 671[↩]
- BFH, Beschluss vom 29.09.2006 – XI B 136/05, BFH/NV 2007, 40; BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BStBl II 2008, 747[↩]
- BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 43/06, BStBl II 2013, 8[↩]
