Ob eine „künftige“ Anschaffung i.S. des § 7g EStG gegeben ist, ist aus der Sicht am Ende des Gewinnermittlungszeitraums zu beurteilen, für den der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird. Das Wahlrecht gemäß § 7g EStG kann noch nach Einlegung des Einspruchs ausgeübt werden. Schafft der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut an, bevor er dafür mit seiner Steuererklärung oder mit einem nachfolgenden Einspruch einen Investitionsabzugsbetrag geltend macht, ist es nicht erforderlich, dass er im Zeitpunkt der Anschaffung die Absicht hatte, den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch zu nehmen.
Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG gehört zu den zeitlich unbefristeten Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen[1].
Ein Investitionsabzugsbetrag wird gewährt für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Maßgeblich ist dabei die Sicht am Ende des Wirtschaftsjahres, für das der Steuerpflichtige den Abzugsbetrag geltend macht[2]. Die aus dieser Sicht „künftige“ Anschaffung kann bei Abgabe der Steuererklärung für das Abzugsjahr zwischenzeitlich wie im Streitfall- bereits erfolgt sein. Es ist mithin für die Gewährung des Abzugsbetrags grundsätzlich nicht von Bedeutung, ob die Investition im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung tatsächlich schon vorgenommen war[3].
Es kann dahinstehen, ob die von der Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. aus dem Gesetzeszweck hergeleitete Voraussetzung des Finanzierungszusammenhangs[4] bei Anwendung und Auslegung der Vorschrift in der auch für das Streitjahr geltenden umgestalteten Fassung, die sie durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007[5] erfahren hat, noch erforderlich ist[6]. Funktion dieses Merkmals war es, solche Fälle auszusondern, in denen die Ansparrücklage zur Steuergestaltung genutzt wurde, ohne tatsächlich dem Zweck der Investitionserleichterung zu dienen.
In der Neufassung des Gesetzes ist nach § 7g Abs. 3 EStG bei unterbliebener Investition der ursprüngliche Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr rückgängig zu machen. Damit ist regelmäßig der Anreiz entfallen, den Investitionsabzugsbetrag auch dann in Anspruch zu nehmen, wenn tatsächlich keine Investitionsabsicht besteht[7]. Die Prüfung eines Finanzierungszusammenhangs zur Verhinderung einer zweckwidrigen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung erscheint daher entbehrlich.
Etwas anderes ergibt sich für den Bundesfinanzhof aber auch dann nicht, wenn man weiterhin am Erfordernis eines Finanzierungszusammenhangs festhält.
Der Auffassung, dass bereits im Zeitpunkt der Investition die Absicht zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags bestanden haben muss, um den erforderlichen Finanzierungszusammenhang herzustellen, ist nicht zu folgen. Eine im Vorfeld der Investition schon zu fassende Absicht späterer Wahlrechtsausübung nach § 7g EStG wird vom Gesetz nicht gefordert. Als subjektive Tatbestandsvoraussetzungen für die Gewährung des Abzugsbetrags werden dort nur die erstmals ab 2007 ausdrücklich in das Gesetz aufgenommene- Investitionsabsicht gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG und die in Buchst. b derselben Norm näher bestimmte Nutzungsabsicht aufgeführt; außerdem muss als voluntative Voraussetzung- das Wahlrecht ausgeübt werden. Weitere subjektive Voraussetzungen stellt das Gesetz nicht auf.
Ein im Gesetz nicht geregeltes zusätzliches subjektives Kriterium in Form einer Absicht zur Inanspruchnahme des Abzugsbetrags würde im Übrigen dem Gesetzeszweck zuwiderlaufen, durch die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial die wirtschaftsgutbezogene Investitionstätigkeit kleiner und mittlerer Unternehmen zu fördern[8].
Der Finanzierungszusammenhang ist auch nicht deshalb zu verneinen, weil der Kläger den strittigen Investitionsabzugsbetrag erst im Einspruchsverfahren beantragt hat. Das Wahlrecht nach § 7g EStG kann grundsätzlich bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden.
Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung[9]: Danach ist der Finanzierungszusammenhang auch dann anzunehmen, wenn – wie im Streitfall – nach der erstmaligen Steuerfestsetzung innerhalb der Einspruchsfrist ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen (oder geändert) wird. Wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit kann dahinstehen, ob der BFH sich einer zeitlichen Begrenzung der Geltendmachung des Abzugsbetrags auf die Einspruchsfrist anschließen könnte.
Auch im Übrigen ist im Streitfall für den strittigen Investitionsabzugsbetrag der Finanzierungszusammenhang mit der begünstigten Investition gewahrt.
Der Finanzierungszusammenhang ist keine an einem Zahlungsfluss orientierte Größe im Sinne eines konkreten Ansparens oder einer bestimmten anderen Weise der Finanzierung[10]. § 7g EStG verfolgt wie schon die früher in der für Jahre vor 2007 geltenden Gesetzesfassung geregelte Ansparrücklage- den Zweck, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu verbessern, dass deren Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und ihre Investitions- und Innovationskraft gestärkt werden[11]. Mit Hilfe des die Steuer des Abzugsjahres mindernden Abzugsbetrags können die dadurch freigewordenen liquiden Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden.
Das kann auch der Fall sein, wenn der Abzugsbetrag sich erst geraume Zeit später unmittelbar auf die Liquidität des Betriebs auswirkt, etwa weil das Steuerfestsetzungsverfahren längere Zeit in Anspruch nimmt. Einen rechnerischen Nachvollzug der Investitionserleichterung hat der BFH bisher weder vorgenommen noch gefordert, sondern er hat mit Hilfe des Finanzierungszusammenhangs Fallgruppen ausgesondert, die, gemessen am Zweck des § 7g EStG, nicht förderungswürdig sind.
Danach wird der Finanzierungszusammenhang verneint, wenn im Zeitpunkt der Geltendmachung des Abzugs eine Investition nicht mehr durchführbar ist, weil der Betrieb bereits aufgegeben oder veräußert worden war[12] oder der Entschluss zur Betriebsveräußerung oder aufgabe gefasst war[13]. Am Finanzierungszusammenhang fehlt es auch, wenn der Abzugsbetrag erst nach Ablauf des (nunmehr dreijährigen) Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne dass tatsächliche Investitionen durchgeführt wurden[14]. Das Gleiche gilt, wenn der Abzug so kurze Zeit vor Ablauf des Investitionszeitraums geltend gemacht wird, dass auch der Steuerpflichtige nicht damit rechnen kann, die Investition noch rechtzeitig durchzuführen[15].
Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall der Finanzierungszusammenhang zwischen Abzugsbetrag und Investition (Anschaffung des PKW) zu bejahen, weil die begünstigte Investition tatsächlich durchgeführt und damit der Subventionszweck des § 7g EStG erfüllt ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Januar 2012 – VIII R 48/10
- vgl. zu § 7g EStG a.F. BFH, Urteile vom 21.09.2005 – X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66; vom 17.06.2010 – III R 43/06, BFHE 230, 517, BFH/NV 2011, 104, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66; Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 7g Rz 18[↩]
- BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, BFH/NV 2011, 1594, BFHE 234, 130; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 18; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2012, § 7g Rz 30[↩]
- Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 16[↩]
- BGBl – I 2007, 1912[↩]
- so aber offenbar BMF, Schreiben vom 08.05.2009, BStBl I 2009, 633, 635, Rz 19; vgl. auch Darstellung bei Blümich/Brandis, EStG, § 7g Rz 50[↩]
- vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 27[↩]
- vgl. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 7g Rz 1[↩]
- BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 633, 635, Rz 19[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 517, BFH/NV 2011, 104, m.w.N.[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteile vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747; vom 27.10.2004 – VIII R 35/04, BFHE 207, 318, BStBl II 2008, 737; vom 14.08.2001 – XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181; vgl. auch BT-Drs. 10/336, S. 13, 25 f.; BT-Drs. 11/257, S. 8 f.; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 1; BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 633, 635, Rz 19: „Funktion der Finanzierungserleichterung“[↩]
- BFH, Urteil vom 13.05.2004 – IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400[↩]
- BFH, Urteile vom 20.12.2006 – X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862; vom 17.11.2004 – X R 41/03, BFH/NV 2005, 848[↩]
- Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 17; vgl. zu § 7g EStG a.F. BFH, Urteile vom 06.03.2003 – IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187; in BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66, unter II.02.; vom 02.08.2006 – XI R 44/05, BFHE 214, 486, BStBl II 2006, 903, unter II.03.[↩]
- zu § 7g EStG a.F. s. BFH, Urteile vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, BFH/NV 2008, 1130, unter II.1.b bb[↩]
