Haftung für Kapitalertragsteuern

Bei Zahlungen an die Gesellschafter aus der Auflösung einer Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB kann § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. nicht dahingehend ausgelegt werden, dass abweichend von der gesetzlichen Verwendungsreihenfolge ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich ist. Der Wortlaut der Regelung ist eindeutig. Von einer Inanspruchnahme der Kapitalgesellschaft als Haftungsschuldnerin ist nicht deshalb abzusehen, weil dadurch möglicherweise zu einem späteren Zeitpunkt eine Doppelbesteuerung desselben Steuersubstrats ausgelöst werden kann.

Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach § 27 Abs. 5 KStG 2002 a. F. haftet der Aussteller einer Bescheinigung, die nicht den Absätzen 3 und 4 entspricht, für die aufgrund der Bescheinigung verkürzten Steuern oder zu Unrecht gewährten Steuervorteile.

Die Klägerin des vorliegend vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Rechtsstreits hat Steuerbescheinigungen für C und D ausgestellt, die nicht den Voraussetzungen des § 27 Abs. 3 KStG 2002 a. F. entsprechen. Danach hat eine Kapitalgesellschaft ihren Anteilseignern Leistungen, die nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu bescheinigen. Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a. F. das steuerliche Einlagekonto nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt.

Die Klägerin hat mit Steuerbescheinigungen im Sinne des § 27 Abs. 3 KStG 2002 a. F. vom 05.04.2005 bzw. 15.06.2005 Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafterin C in Höhe von 2.545.001,58 € und an die Gesellschafterin D in Höhe von 24.222 € bescheinigt. Zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres betrug das Eigenkapital der Klägerin laut Steuerbilanz unstreitig … €, in dem ein ausschüttbarer Gewinn von … € enthalten war. Es war somit im Streitjahr ein ausreichender ausschüttbarer Gewinn zur Deckung der an die Gesellschafterinnen erfolgten Leistungen vorhanden.

Die erteilten Steuerbescheinigungen über Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto entsprachen danach nicht den Voraussetzungen des § 27 Abs. 3 KStG 2002 a. F., denn die Leistungen der Klägerin an ihre Anteilseignerinnen hätten gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. nicht als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto berücksichtigt werden dürfen. Die nach dieser Regelung vorgesehene Verwendungsreihenfolge sieht eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos nur vor, soweit die erbrachten Leistungen den ausschüttbaren Gewinn übersteigen.

Ein von dem Wortlaut der Regelung abweichender direkter Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto ist im vorliegenden Fall nicht möglich. Nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. kann die Kapitalgesellschaft nicht frei bestimmen, ob sie Einlagen oder Gewinnrücklagen an die Anteilseigener auskehrt. Vielmehr erfolgt eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos nur, soweit die Leistungen den ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Zwar sind die Worte „unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung“ erst durch das SEStEG und damit nach dem hier relevanten Zeitpunkt eingefügt worden. Aber auch der Wortlaut der im Streitjahr geltenden Fassung ist eindeutig und lässt nicht die Auslegung zu, dass bei dem vorliegenden Sachverhalt abweichend von der geregelten Verwendungsreihenfolge ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagenkonto möglich ist.

Es besteht insoweit auch keine Regelungslücke. Einlagen, die in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gestellt werden, sind auch im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen. Rückzahlungen aus der Kapitalrücklage an die Gesellschafter sind nicht so außergewöhnlich, dass der Gesetzgeber sie bei der Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. nicht bedacht haben könnte. Hätte er gewollt, dass die Rückzahlung von Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB unmittelbar das steuerliche Einlagekonto mindert, hätte er eine entsprechende ausdrückliche Regelung getroffen. Da er dies nicht getan hat, ist davon auszugehen, dass es auf die handelsrechtliche Einordnung der Leistung als Einlagenrückgewähr nicht ankommen soll^[1]. Die grundlegenden Ausführungen des BFH in dem Verfahren I R 69/10 beanspruchen nicht nur Geltung für die im alten Körperschaftsteuerrecht geregelte Verwendungsreihenfolge, sondern sind auch auf die geänderte Rechtslage übertragbar. Abweichend hiervon kann nicht allein aus der Änderung der § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 a. F. durch das SEStEG im Umkehrschluss gefolgert werden, dass bis 2005 die handelsrechtliche Einordnung der Leistung maßgebend sein sollte.

Die Klägerin kann sich für einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto auch nicht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs oder eine entsprechende Handhabung in der Steuerverwaltung berufen. Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 30.05.1990^[2] eine steuerlich anzuerkennende Form der Kapitalrückzahlung angenommen hat, lag dem der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen die GmbH unter der auflösenden Bedingung zu Grunde, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben soll. Nur für den Fall, dass eine Einlage unter der auflösenden Bedingung gewährt wird und die auflösende Bedingung eintritt, hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass sich das Eigenkapital wieder in Fremdkapital umwandelt, ohne dass deshalb eine Ausschüttung anzunehmen wäre. Die Finanzverwaltung ist dieser Rechtsprechung gefolgt und erkennt nach dem BMF-Schreiben vom 04.06.2003 in derartigen Fällen die Verringerung des steuerlichen Einlagekontos unabhängig von der Höhe des ausschüttbaren Gewinns an. Ein weiterer Sonderfall ist nach dem BMF-Schreiben bei Rückzahlungen von Nachschüssen der Anteilseigner im Sinne des § 26 GmbHG gegeben, die nicht zur Deckung eines Verlustes am Stammkapital erforderlich sind. Beide Konstellationen sind im vorliegenden Fall nicht gegeben, so dass es dahinstehen kann, ob und in inwieweit die Klägerin sich auf die Anwendung des BMF-Schreibens berufen kann.

Die Klägerin kann ihre Rechtsauffassung auch nicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.02.1999^[3] stützen, denn diese das Streitjahr 1994 betreffende Entscheidung enthält keine grundsätzlichen Aussagen zur Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Behandlung einer Ausschüttung oder zur Abweichung von einer steuerlich vorgesehenen Verwendungsreihenfolge, die auch nach der geänderte Rechtslage bestand haben könnten.

Durch die unzutreffenden Steuerbescheinigungen sind die Leistungen an die Gesellschafterinnen nicht als Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteuert worden. Auf ein Verschulden der Klägerin kommt es nicht an^[4], so dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 17. April 2013 – 2 K 149/12

1. vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 69/10, BFH/NV 2011, 1921 zur Verwendung von EK 04; FG Baden Württemberg, Urteil vom 18.11.2011 – 11 K 1481/09, EFG 2012, 949[↩]
2. BFH, Urteil vom 30.05.1990 – I R 41/87, BStBl II 1991, 588[↩]
3. BFH, Urteil vom 23.02.1999 – VIII R 60/96, BFH/NV 1999, 1200[↩]
4. vgl. Heger in Gosch KStG 2. Aufl.2009, § 27 Rn. 48a[↩]