An der Rechtmäßigkeit eines Bescheids zur Feststellung eines Grundbesitzwerts bestehen bis zur Vorlage eines Sachverständigengutachtens beim Finanzamt zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts keine ernstlichen Zweifel, selbst wenn bereits vorher schlüssige Erwägungen, die für einen niedrigeren gemeinen Wert sprechen, vorgebracht wurden.
Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts soll auf Antrag ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen oder die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Zuständig für die AdV ist neben der zuständigen Finanzbehörde auch das Gericht der Hauptsache (§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO). Wird gegen einen Beschluss des Finanzgericht wegen AdV zulässigerweise Beschwerde eingelegt, ist der BFH berechtigt und verpflichtet, die Entscheidung des Finanzgericht in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht in vollem Umfang zu überprüfen[1].
Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt[2]. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist im Regelfall die Vollziehung auszusetzen[3]. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, so kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Wird die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt, ist nach § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO von Amts wegen auch die Vollziehung des hierauf beruhenden Folgebescheids auszusetzen, so dass ein Rechtsschutzbedürfnis für den Antrag auf AdV des Grundlagenbescheids gegeben ist, auch wenn der Steuerpflichtige letztendlich die AdV des Folgebescheids erreichen will.
Die Gewährung von AdV wirkt nur für die Zukunft und ist deshalb -auch über die AdV des Grundlagenbescheids mit Wirkung für den Folgebescheid- insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge bezüglich des Folgebescheids zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf einstweiligen Rechtschutz entstanden sind. Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 Satz 7 und Abs. 3 Satz 3 FGO vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung[4].
Für die Bestimmung des Zeitpunkts, ab dem die Wirkungen der Vollziehung eines Steuerbescheids aufzuheben sind, kommt es darauf an, ab wann ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids erkennbar vorlagen. Aus dem Sinn und Zweck der Säumniszuschläge in Verbindung mit der Regelung des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO folgt, dass eine Aufhebung der Vollziehung im Hinblick auf Säumniszuschläge u.a. in Fällen, in denen zumindest für eine gewisse Zeit keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids bestehen, wie bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und Abgabe der Steuererklärung im Rechtsbehelfsverfahren, nicht in Betracht kommt[5].
Bei der Bewertung eines unbebauten Grundstücks bestehen ernstliche Zweifel an dem nach §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelten Wert des Grundbesitzes erst, wenn durch den Steuerpflichtigen ein Sachverständigengutachten zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 198 BewG vorgelegt worden ist.
Der Wert unbebauter Grundstücke bestimmt sich gemäß § 179 Sätze 1 und 2 BewG regelmäßig nach ihrer Fläche und den Bodenrichtwerten (§ 196 BauGB) Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem BauGB zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen.
Eine Kontamination des Bodens mit Altlasten wird im Rahmen der Wertermittlung nach geltender Verwaltungsauffassung[6] und der Kommentarliteratur[7] nicht als ein eine Wertkorrektur rechtfertigender Faktor angesehen. Denn bei der Verwendung der Bodenrichtwerte handelt es sich um eine verfassungsrechtlich unbedenkliche typisierende Bewertungsmethode, die der Vereinfachung der Bedarfsbewertung dient. Die Bodenrichtwerte sind für die am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich. Sie sind deswegen von den Finanzbehörden und -gerichten ungeprüft und ohne eigenen Bewertungsspielraum der Ermittlung des Bedarfswerts zugrunde zu legen[8]. Über die bloße Beachtung der vom Gutachterausschuss vorgegebenen Differenzierungen hinaus dürfen die Finanzämter auch keine „eigenen“ Bodenrichtwerte aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten[9].
Nach § 198 BewG kann der Steuerpflichtige jedoch den Ansatz eines individuellen niedrigeren Verkehrswerts erreichen, der unter dem nach dem BewG ermittelten Grundstückswert liegt, wenn er diesen entsprechend nachweist[10], und auf diese Weise eine Berücksichtigung der Altlasten bei der Grundstücksbewertung erwirken.
Abgesehen von dem Fall des zeitnahen Verkaufs kommt als Nachweis nach § 198 BewG grundsätzlich nur die Vorlage des Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen in Betracht[11]. Denn nur ein solches bietet eine erhöhte Wahrscheinlichkeit dafür, dass weitere Beweiserhebungen entbehrlich sind. Der BFH verkennt nicht, dass im Einzelfall auch andere Belege schlüssig einen niedrigeren Wert nahelegen können. Er erachtet es jedoch für eine zulässige Typisierung, speziell an ein Sachverständigengutachten eine entsprechende Vermutung zu knüpfen.
Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass die Beteiligten entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen[12]. Dabei können nur präsente Beweismittel berücksichtigt werden[13]. Da § 198 BewG die Nachweispflicht dem Steuerpflichtigen aufbürdet, können ernstliche Zweifel an einer nach den Vorschriften des BewG typisierten Bewertung entsprechenden Feststellung des Grundbesitzwerts erst mit Eingang des Gutachtens entstehen.
Das Finanzgericht hat danach zu Recht gefolgert, dass in einem Fall, in dem sich der Steuerpflichtige -wie die Antragstellerin- auf einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 BewG beruft, Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Bescheids erst mit Vorlage des Gutachtens bestehen, nicht schon mit dessen Erstellung und erst recht nicht vor dessen Erstellung mit dem Vorbringen von -wenn auch schlüssigen- Erwägungen. Die Antragstellerin hatte es in der Hand, entsprechend der eindeutigen Verwaltungs- und Literaturmeinung schon vor Erlass des Feststellungsbescheids ein Sachverständigengutachten vorzulegen und so mögliche Säumniszuschläge zu umgehen.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12. Januar 2021 – II B 61/19
- vgl. BFH, Beschluss vom 16.10.1991 – I B 227/90, – I B 228/90, BFH/NV 1992, 341, unter III. 1., m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 03.09.2018 – VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279, Rz 6, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 102/09, unter II.B.01., m.w.N.[↩]
- s.a. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 102/09 unter II.B.04.a, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.1986 – I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389, unter II. 3., m.w.N.[↩]
- vgl. R B 179.2 Abs. 8 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernr. 1/2019, 2[↩]
- vgl. Haas in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 179 BewG Rz 27; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 179 Rz 16 f.; Mannek in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 179 BewG Rz 58; Grootens in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 179 BewG Rz 22; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 179 BewG Rz 33, Stand Juni 2020; Eisele in Kapp/Ebeling, § 12 ErbStG, Rz 254[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2006 – II R 1/04, BFHE 213, 387, BStBl II 2006, 742, unter II. 1., m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Rz 16, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 05.12.2019 – II R 9/18, BFHE 267, 380, Rz 12 f., m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 267, 380, Rz 14 ff.[↩]
- BFH, Beschluss vom 26.08.2004 – V B 243/03, BFH/NV 2005, 255, unter II. 1., m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 08.01.2019 – II B 62/18, BFH/NV 2019, 293, Rz 19, m.w.N.[↩]
