Grund­stücks­be­wer­tung – und die AdV

An der Recht­mä­ßig­keit eines Bescheids zur Fest­stel­lung eines Grund­be­sitz­werts bestehen bis zur Vor­la­ge eines Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens beim Finanz­amt zum Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel, selbst wenn bereits vor­her schlüs­si­ge Erwä­gun­gen, die für einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert spre­chen, vor­ge­bracht wurden.

Grund­stücks­be­wer­tung – und die AdV

Die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts soll auf Antrag aus­ge­setzt wer­den, wenn ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Bescheids bestehen oder die Voll­zie­hung für den Betrof­fe­nen eine unbil­li­ge, nicht durch über­wie­gen­de öffent­li­che Inter­es­sen gebo­te­ne Här­te zur Fol­ge hät­te (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Zustän­dig für die AdV ist neben der zustän­di­gen Finanz­be­hör­de auch das Gericht der Haupt­sa­che (§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO). Wird gegen einen Beschluss des Finanz­ge­richt wegen AdV zuläs­si­ger­wei­se Beschwer­de ein­ge­legt, ist der BFH berech­tigt und ver­pflich­tet, die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt in tat­säch­li­cher und recht­li­cher Hin­sicht in vol­lem Umfang zu über­prü­fen[1].

Ernst­li­che Zwei­fel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO lie­gen dann vor, wenn bei sum­ma­ri­scher Prü­fung des ange­foch­te­nen Bescheids neben für sei­ne Recht­mä­ßig­keit spre­chen­den Umstän­den gewich­ti­ge Grün­de zuta­ge tre­ten, die Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen oder Unklar­heit in der Beur­tei­lung ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Tat­fra­gen bewir­ken. Die Ent­schei­dung hier­über ergeht bei der im AdV-Ver­fah­ren gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung auf­grund des Sach­ver­halts, der sich aus dem Vor­trag der Betei­lig­ten und der Akten­la­ge ergibt[2]. Ist die Rechts­la­ge nicht ein­deu­tig, ist im Regel­fall die Voll­zie­hung aus­zu­set­zen[3]. Ist der Ver­wal­tungs­akt im Zeit­punkt der Ent­schei­dung schon voll­zo­gen, so kann das Gericht ganz oder teil­wei­se die Auf­he­bung der Voll­zie­hung anord­nen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Wird die Voll­zie­hung eines Grund­la­gen­be­scheids aus­ge­setzt, ist nach § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO von Amts wegen auch die Voll­zie­hung des hier­auf beru­hen­den Fol­ge­be­scheids aus­zu­set­zen, so dass ein Rechts­schutz­be­dürf­nis für den Antrag auf AdV des Grund­la­gen­be­scheids gege­ben ist, auch wenn der Steu­er­pflich­ti­ge letzt­end­lich die AdV des Fol­ge­be­scheids errei­chen will.

Die Gewäh­rung von AdV wirkt nur für die Zukunft und ist des­halb ‑auch über die AdV des Grund­la­gen­be­scheids mit Wir­kung für den Fol­ge­be­scheid- ins­be­son­de­re nicht geeig­net, Säum­nis­zu­schlä­ge bezüg­lich des Fol­ge­be­scheids zu besei­ti­gen, die in der Zeit zwi­schen der Fäl­lig­keit der fest­ge­setz­ten Steu­er und der Ent­schei­dung über den Antrag auf einst­wei­li­gen Recht­schutz ent­stan­den sind. Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 Satz 7 und Abs. 3 Satz 3 FGO vor­ge­se­he­nen Auf­he­bung der Voll­zie­hung[4].

Für die Bestim­mung des Zeit­punkts, ab dem die Wir­kun­gen der Voll­zie­hung eines Steu­er­be­scheids auf­zu­he­ben sind, kommt es dar­auf an, ab wann ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Bescheids erkenn­bar vor­la­gen. Aus dem Sinn und Zweck der Säum­nis­zu­schlä­ge in Ver­bin­dung mit der Rege­lung des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO folgt, dass eine Auf­he­bung der Voll­zie­hung im Hin­blick auf Säum­nis­zu­schlä­ge u.a. in Fäl­len, in denen zumin­dest für eine gewis­se Zeit kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Steu­er­be­scheids bestehen, wie bei einer Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen und Abga­be der Steu­er­erklä­rung im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren, nicht in Betracht kommt[5].

Bei der Bewer­tung eines unbe­bau­ten Grund­stücks bestehen ernst­li­che Zwei­fel an dem nach §§ 179, 182 bis 196 BewG ermit­tel­ten Wert des Grund­be­sit­zes erst, wenn durch den Steu­er­pflich­ti­gen ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten zum Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts gemäß § 198 BewG vor­ge­legt wor­den ist.

Der Wert unbe­bau­ter Grund­stü­cke bestimmt sich gemäß § 179 Sät­ze 1 und 2 BewG regel­mä­ßig nach ihrer Flä­che und den Boden­richt­wer­ten (§ 196 Bau­GB) Die Boden­richt­wer­te sind von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen nach dem Bau­GB zu ermit­teln und den Finanz­äm­tern mitzuteilen.

Eine Kon­ta­mi­na­ti­on des Bodens mit Alt­las­ten wird im Rah­men der Wert­ermitt­lung nach gel­ten­der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung[6] und der Kom­men­tar­li­te­ra­tur[7] nicht als ein eine Wert­kor­rek­tur recht­fer­ti­gen­der Fak­tor ange­se­hen. Denn bei der Ver­wen­dung der Boden­richt­wer­te han­delt es sich um eine ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­li­che typi­sie­ren­de Bewer­tungs­me­tho­de, die der Ver­ein­fa­chung der Bedarfs­be­wer­tung dient. Die Boden­richt­wer­te sind für die am Steu­er­rechts­ver­hält­nis Betei­lig­ten ver­bind­lich und einer gericht­li­chen Über­prü­fung regel­mä­ßig nicht zugäng­lich. Sie sind des­we­gen von den Finanz­be­hör­den und ‑gerich­ten unge­prüft und ohne eige­nen Bewer­tungs­spiel­raum der Ermitt­lung des Bedarfs­werts zugrun­de zu legen[8]. Über die blo­ße Beach­tung der vom Gut­ach­ter­aus­schuss vor­ge­ge­be­nen Dif­fe­ren­zie­run­gen hin­aus dür­fen die Finanz­äm­ter auch kei­ne „eige­nen“ Boden­richt­wer­te aus den von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen mit­ge­teil­ten Boden­richt­wer­ten ablei­ten[9].

Nach § 198 BewG kann der Steu­er­pflich­ti­ge jedoch den Ansatz eines indi­vi­du­el­len nied­ri­ge­ren Ver­kehrs­werts errei­chen, der unter dem nach dem BewG ermit­tel­ten Grund­stücks­wert liegt, wenn er die­sen ent­spre­chend nach­weist[10], und auf die­se Wei­se eine Berück­sich­ti­gung der Alt­las­ten bei der Grund­stücks­be­wer­tung erwirken.

Abge­se­hen von dem Fall des zeit­na­hen Ver­kaufs kommt als Nach­weis nach § 198 BewG grund­sätz­lich nur die Vor­la­ge des Gut­ach­tens eines öffent­lich bestell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen in Betracht[11]. Denn nur ein sol­ches bie­tet eine erhöh­te Wahr­schein­lich­keit dafür, dass wei­te­re Beweis­erhe­bun­gen ent­behr­lich sind. Der BFH ver­kennt nicht, dass im Ein­zel­fall auch ande­re Bele­ge schlüs­sig einen nied­ri­ge­ren Wert nahe­le­gen kön­nen. Er erach­tet es jedoch für eine zuläs­si­ge Typi­sie­rung, spe­zi­ell an ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten eine ent­spre­chen­de Ver­mu­tung zu knüpfen.

Wie im Haupt­sa­che­ver­fah­ren gel­ten auch im Ver­fah­ren nach § 69 Abs. 3 FGO grund­sätz­lich die Regeln über die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last mit der Fol­ge, dass die Betei­lig­ten ent­schei­dungs­er­heb­li­che Ein­wen­dun­gen im Rah­men ihrer Mit­wir­kungs­pflich­ten dar­le­gen und ggf. glaub­haft machen müs­sen[12]. Dabei kön­nen nur prä­sen­te Beweis­mit­tel berück­sich­tigt wer­den[13]. Da § 198 BewG die Nach­weis­pflicht dem Steu­er­pflich­ti­gen auf­bür­det, kön­nen ernst­li­che Zwei­fel an einer nach den Vor­schrif­ten des BewG typi­sier­ten Bewer­tung ent­spre­chen­den Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts erst mit Ein­gang des Gut­ach­tens entstehen.

Das Finanz­ge­richt hat danach zu Recht gefol­gert, dass in einem Fall, in dem sich der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie die Antrag­stel­le­rin- auf einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert nach § 198 BewG beruft, Zwei­fel an der Rich­tig­keit des ange­foch­te­nen Bescheids erst mit Vor­la­ge des Gut­ach­tens bestehen, nicht schon mit des­sen Erstel­lung und erst recht nicht vor des­sen Erstel­lung mit dem Vor­brin­gen von ‑wenn auch schlüs­si­gen- Erwä­gun­gen. Die Antrag­stel­le­rin hat­te es in der Hand, ent­spre­chend der ein­deu­ti­gen Ver­wal­tungs- und Lite­ra­tur­mei­nung schon vor Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten vor­zu­le­gen und so mög­li­che Säum­nis­zu­schlä­ge zu umgehen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Janu­ar 2021 – II B 61/​19

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 16.10.1991 – I B 227/​90, – I B 228/​90, BFH/​NV 1992, 341, unter III. 1., m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 03.09.2018 – VIII B 15/​18, BFH/​NV 2018, 1279, Rz 6, m.w.N.[]
  3. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 102/​09, unter II.B.01., m.w.N.[]
  4. s.a. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 102/​09 unter II.B.04.a, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.1986 – I B 121/​86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389, unter II. 3., m.w.N.[]
  6. vgl. R B 179.2 Abs. 8 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Son­dernr. 1/​2019, 2[]
  7. vgl. Haas in Stenger/​Loose, Bewer­tungs­recht, § 179 BewG Rz 27; Hal­ac­zinsky in Rössler/​Troll, BewG, § 179 Rz 16 f.; Man­nek in von Oertzen/​Loose, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 179 BewG Rz 58; Groo­tens in Lippross/​Seibel, Basis­kom­men­tar Steu­er­recht, § 179 BewG Rz 22; Schnit­ter in Wilms/​Jochum, ErbStG/​BewG/​GrEStG, § 179 BewG Rz 33, Stand Juni 2020; Eisele in Kapp/​Ebeling, § 12 ErbStG, Rz 254[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2006 – II R 1/​04, BFHE 213, 387, BStBl II 2006, 742, unter II. 1., m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 42/​09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Rz 16, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 05.12.2019 – II R 9/​18, BFHE 267, 380, Rz 12 f., m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 267, 380, Rz 14 ff.[]
  12. BFH, Beschluss vom 26.08.2004 – V B 243/​03, BFH/​NV 2005, 255, unter II. 1., m.w.N.[]
  13. BFH, Beschluss vom 08.01.2019 – II B 62/​18, BFH/​NV 2019, 293, Rz 19, m.w.N.[]