Ein Steuerpflichtiger hat eine Ertragsminderung nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. dann nicht zu vertreten, wenn sie auf Umständen beruht, die außerhalb seines Einflussbereiches liegen, d.h. wenn er die Ertragsminderung weder durch ein ihm zurechenbares Verhalten herbeigeführt hat noch ihren Eintritt durch geeignete und ihm zumutbare Maßnahmen hat verhindern können[1].
Hat der Steuerschuldner das Grundstück, für das er einen Grundsteuererlass begehrt, an einen gewerblichen Zwischenmieter mit einer festen Vertragslaufzeit zu einem nicht marktgerechten Mietzins, ohne Kündigungsmöglichkeit und ohne etwaige Beteiligung an höheren Einnahmen des Zwischenvermieters aus der Weitervermietung vermietet, hat er die Ertragsminderung zu vertreten.
Ein Grundsteuererlass setzt nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. bei bebauten Grundstücken voraus, dass der normale Rohertrag um mehr als 20% gemindert ist. Unter dem normalen Rohertrag eines bebauten Grundstücks, dessen Wert nach dem Bewertungsgesetz – wie hier – im Sachwertverfahren (§ 76 Abs. 2 BewG) zu ermitteln ist, ist gemäß § 33 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 GrStG a.F. die nach den Verhältnissen zu Beginn des Erlasszeitraumes geschätzte übliche Jahresrohmiete zu verstehen. Jahresrohmiete wiederum ist gemäß § 79 Abs. 1 BewG das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Benutzung des Grundstücks aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Feststellungszeitpunkt für ein Jahr zu entrichten haben. Ist das Grundstück oder sind Teile desselben eigengenutzt, ungenutzt – d.h. auch leer stehend, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen, gilt gemäß § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BewG als Jahresrohmiete die übliche Miete, die gemäß Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift in Anlehnung an die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlte Jahresrohmiete zu schätzen ist. Die übliche Miete gilt gemäß § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG auch dann als Jahresrohmiete, wenn die vereinbarte Miete um mehr als 20% von der üblichen Miete abweicht.
Im hier vom Bundesverwaltungsgericht entschiedenen Fall war das Grundstück aufgrund des bis zum 31.12 2007 befristeten Mietvertrags vermietet, so dass zunächst von dem vertraglich vereinbarten Gesamtentgelt im Erlasszeitraum auszugehen ist. Da die Grundstückseigentümerin der Hauptmieterin das Grundstück aber zu einer um mehr als 20% von der üblichen Miete abweichenden Miete überlassen hat, ist Bezugsgröße nicht die tatsächliche, sondern die übliche Miete (§ 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Diese weicht vorliegend um mehr als 20% von der üblichen Miete ab.
Nach der weiteren Tatbestandsvoraussetzung des § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. kommt ein Grundsteuererlass nur in Betracht, wenn der Steuerschuldner die Ertragsminderung nicht zu vertreten hat.
Ein Steuerpflichtiger hat eine Ertragsminderung dann nicht zu vertreten, wenn sie auf Umständen beruht, die außerhalb seines Einflussbereiches liegen, d.h. wenn er die Ertragsminderung weder durch ein ihm zurechenbares Verhalten herbeigeführt hat noch ihren Eintritt durch geeignete und ihm zumutbare Maßnahmen hat verhindern können[2].
Welche Umstände ein Steuerpflichtiger zu vertreten hat, ist durch Auslegung des § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. zu ermitteln. Insbesondere der Sinnzusammenhang, in den die Vorschrift hineingestellt ist, ergibt, dass die gesetzliche Ausgestaltung der Grundsteuer als ertragsunabhängige Objektsteuer eine Durchbrechung dieses Grundsatzes in Ausnahmefällen zulässt, in denen die Einziehung der unverkürzten Grundsteuer für den Abgabenpflichtigen nicht mehr zumutbar ist. Beruft sich der Steuerpflichtige auf eine wesentliche Ertragsminderung, so kann von einer die Grenze der Zumutbarkeit überschreitenden Belastung aber keine Rede sein, wenn der Steuerpflichtige selbst durch ein ihm zurechenbares Verhalten die Ursache für die Ertragsminderung herbeigeführt oder es unterlassen hat, den Eintritt der Ertragsminderung durch solche geeigneten Maßnahmen zu verhindern, die von ihm erwartet werden konnten[3]. Ist die Ertragsminderung durch einen Leerstand des Objekts bedingt, so hat der Steuerpflichtige die Ertragsminderung dann nicht zu vertreten, wenn er sich nachhaltig um eine Vermietung der Räumlichkeiten zu einem marktgerechten Mietzins bemüht hat[4]. Ob der Steuerpflichtige nachhaltige Vermietungsbemühungen unternommen hat, ist jeweils unter den gegebenen Umständen zu prüfen, wobei es auf die Verhältnisse des Erlasszeitraumes ankommt (§ 34 Abs. 1 Satz 2 GrStG). Im Einzelnen können etwa der Objektcharakter, der Objektwert, das jeweilige Marktsegment sowie die Marktsituation vor Ort berücksichtigt werden[5]. Der Steuerpflichtige ist nach § 90 Abs. 1 AO zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet; er hat insbesondere die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen und die ihm bekannten Beweismittel anzugeben.
Hiervon ausgehend ist das Tatbestandsmerkmal des Nichtvertretenmüssens zu verneinen. Die Grundstückseigentümerin hat nicht dargelegt, dass sie alles getan hat, um die nun im Rahmen des Erlassantrags geltend gemachte Ertragsminderung abzuwehren.
Der Anspruch auf Grundsteuererlass nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. steht allein dem Steuerschuldner zu, so dass es auch nur auf dessen Darlegung zur Ertragsminderung sowie auf dessen Nichtvertretenmüssen ankommt. Steuerschuldnerin ist hier die Grundstückseigentümerin, der der Steuergegenstand als Grundstückseigentümerin bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet worden ist (vgl. § 10 GrStG und § 39 Abs. 1 AO), nicht aber die Hauptmieterin, was die Grundstückseigentümerin offenkundig verkannt hat. Dies zeigt ihr gemeinsam mit der Hauptmieterin gestellter Erlassantrag, die gemeinsame Klageerhebung sowie der Umstand, dass die Grundstückseigentümerin ausschließlich auf ausreichende Vermietungsbemühungen seitens der Hauptmieterin sowie auf Insolvenzausfälle der Hauptuntermieterin hingewiesen hat, statt ihre eigene Ertragsminderung sowie ihr eigenes Nichtvertretenmüssen darzulegen.
Die Grundstückseigentümerin hat die oben beschriebene Ertragsminderung aufgrund der konkret gewählten Vertragsgestaltung mit der Hauptmieterin – feste Vertragslaufzeit zu einem nicht marktgerechten Mietzins ohne Kündigungsmöglichkeit und ohne etwaige Beteiligung an höheren Einnahmen der Hauptmieterin aus der Weitervermietung – selbst herbeigeführt.
Dass der vertraglich vereinbarte Mietzins nicht marktgerecht war, zeigt nicht nur der Vergleich mit der üblichen Jahresrohmiete, die bei weitem unterschritten wird, sondern vor allem der Umstand, dass die Hauptmieterin im Rahmen der ihr gestatteten Untervermietung einen deutlich höheren Mietzins erzielen konnte. Die Vertragsgestaltung sah auch nicht vor, dass die Grundstückseigentümerin als Grundstückseigentümerin an höheren Erträgen beteiligt werden sollte; der höhere Mietzins sollte vielmehr allein der Hauptmieterin zugutekommen. Eine Gewinnbeteiligung ist auch angesichts des Organisationsmodells eigenständiger juristischer Personen fernliegend und war zudem von den Vertragsbeteiligten offenkundig nicht gewollt. Vielmehr sollte der Grundstückseigentümerin durch die Einschaltung eines auf eigene Rechnung tätigen gewerblichen Zwischenmieters eine von Schwankungen des Marktes unabhängige Mindestmiete garantiert werden, mit der sie die Verbindlichkeiten gegenüber der finanzierenden Bank bedienen konnte; demgegenüber sollte der Zwischenmieter – hier die Hauptmieterin – Gewinne erzielen können. Zwar mag eine solche Vertragsgestaltung wirtschaftlich sinnvoll und unter Umständen marktüblich sein; dies ändert aber nichts daran, dass die Vertragsgestaltung einen Willensentschluss der Grundstückseigentümerin darstellt, der die Annahme, sie habe die Ertragsminderung nicht zu vertreten, ausschließt. Sähe man dies anders, würde man dem Grundstückseigentümer die Möglichkeit eröffnen, durch eine entsprechende vertragliche Gestaltung der Gegenleistungspflicht Einnahmeverluste im Wege des Grundsteuererlasses auf die öffentliche Hand abzuwälzen[6].
Die Grundstückseigentümerin kann sich die Bemühungen der Hauptmieterin zur Untervermietung auch nicht zurechnen lassen, denn die Hauptmieterin ist weder in Form einer Betriebsgesellschaft als Vermittlerin, in einem Geschäftsbesorgungsverhältnis[7] oder als Vertreterin für die Grundstückseigentümerin aufgetreten, noch liegt ein sonstiger Zurechnungstatbestand vor. Sowohl gesellschaftsrechtlich als auch grundsteuerrechtlich ist die Grundstückseigentümerin vielmehr ein von der Hauptmieterin getrenntes Rechtssubjekt. Die Grundstückseigentümerin hat im Übrigen auch nicht geltend gemacht, dass hier eine enge gesellschaftsrechtliche Verflechtung und/oder eine wirtschaftliche Einheit mit der Folge einer Zurechnung besteht. Der Vertragsgestaltung lag vielmehr ein anderes Geschäftsmodell zugrunde: Die Hauptmieterin sollte auf eigenes finanzielles Risiko, aber auch mit der alleinigen Gewinnchance handeln; demgegenüber stand der Grundstückseigentümerin lediglich ein Anspruch auf eine garantierte Mindestmiete zu.
Die Grundstückseigentümerin kann sich auch nicht auf einen Teilerlass der Grundsteuer zumindest in Höhe der Differenz zwischen der üblichen Jahresrohmiete und der von der Hauptmieterin vereinnahmten Miete unter Hinweis darauf berufen, dass die Vermietungsbemühungen der Hauptmieterin ausreichend gewesen seien und gezeigt hätten, dass höhere Mieten wegen mangelnder Nachfrage am Markt nicht erzielbar gewesen seien.
Eine derartige „Teilbarkeit“ des in § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. vorausgesetzten Nichtvertretenmüssens ist dem Gesetz fremd. Als Verlust, der steuermindernd geltend gemacht werden kann, kommt vielmehr allein die unter 1. näher erläuterte Ertragsminderung in Betracht, also die Differenz zwischen dem normalen Rohertrag und der vom Steuerschuldner vereinnahmten Miete. Was unter Ertragsminderung zu verstehen ist, ergibt sich aus der gesetzlichen Definition des § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F.; für eine hiervon abweichende Berechnung der Ertragsminderung gibt die Vorschrift nichts her.
Hiervon abgesehen stünde selbst dann, wenn für die Hauptmieterin festgestellt werden könnte, dass diese ihrerseits alles Zumutbare getan hätte, um höhere Mieten zu erzielen, damit keineswegs fest, dass eigene Vermietungsbemühungen der Grundstückseigentümerin nicht zu höheren Mieten geführt hätten.
Diese Rechtsauffassung führt schließlich auch nicht zu einem Wertungswiderspruch in Bezug auf die obergerichtliche Rechtsprechung zu Fällen strukturellen Leerstandes.
Zwar trifft es zu, dass sich das Bundesverwaltungsgericht mit Beschluss vom 24.04.2007 – GmS-OGB 1.07 -[8] der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes angeschlossen hat, wonach ein Grundsteuererlass nicht nur bei atypischen und vorübergehenden Ertragsminderungen in Betracht kommt, sondern auch strukturell bedingte Ertragsminderungen von nicht nur vorübergehender Natur erfassen kann[9]. Vorliegend geht es jedoch gerade nicht um einen vollständigen oder teilweisen Leerstand, sondern um ein während des gesamten Erlasszeitraumes zu einem festen Mietzins vermietetes Betriebsgrundstück. Hiervon abgesehen setzt der Grundsteuererlass nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. auch in Fällen des strukturellen Leerstands voraus, dass der Steuerschuldner die Ertragsminderung nicht zu vertreten hat[10].
Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 14. Mai 2014 – 9 C 1.2013 –
- im Anschluss an BVerwG, Urteile vom 15.04.1983 – 8 C 150.81, BVerwGE 67, 123, 126; und vom 25.06.2008 – 9 C 8.07, Buchholz 401.4 § 33 GrStG Nr. 28 Rn. 18[↩]
- BVerwG, Urteile vom 15.04.1983 – 8 C 150.81, BVerwGE 67, 123, 126; und vom 25.06.2008 – 9 C 8.07, Buchholz 401.4 § 33 GrStG Nr. 28 Rn. 18; Beschluss vom 22.01.2014 – 9 B 56.13 6; vgl. auch Abschnitt 38 Abs. 2 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Grundsteuer-Richtlinien 1978, GrStR 1978 sowie BT-Drs. VI/3418 S. 95[↩]
- BVerwG, Urteile vom 15.04.1983 a.a.O. S. 126 f.; und vom 25.06.2008 a.a.O. Rn.19 f.[↩]
- BVerwG, Urteil vom 06.09.1984 – 8 C 60.83, Buchholz 401.4 § 33 GrStG Nr. 22 S. 18; BFH, Urteile vom 24.10.2007 – II R 5/05 – BFHE 218, 396, 400 f.; und vom 18.04.2012 – II R 36.10 – BFHE 237, 169 = BStBl II 2012, 867, jeweils Rn. 34; vgl. schon Abschnitt 38 Abs. 4 Satz 1 GrStR 1978; Moll, BVerwGtZ 1978, 86, 88[↩]
- BVerwG, Beschluss vom 22.01.2014 a.a.O. unter Hinweis auf OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 27.06.2011 – 9 B 16.10 22 ff.[↩]
- vgl. OVG NRW, Beschluss vom 26.07.2013 – 14 A 1471/13 für den Fall eines vertraglich vereinbarten Mietverzichts[↩]
- vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.08.2012 – 3 K 3318/07, zu einem Geschäftsbesorgungsvertrag mit vertraglicher Regelung einer „Chancen- und Risikenteilung bei Über- und Unterschreiten der Zielmieten“[↩]
- Buchholz 401.4 § 33 GrStG Nr. 27 S. 1[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 26.02.2007 – II R 5/05 – BFHE 215, 519 sowie zusammenfassend Urteil vom 24.10.2007 – II R 5/05 – BFHE 218, 396[↩]
- vgl. hierzu etwa BFH, Urteil vom 24.10.2007 a.a.O. S. 400 f. sowie Urteil vom 27.09.2012 – II R 8/12 – BFHE 238, 535 Rn. 16[↩]
