Ein die Grunderwerbsteuer auslösender Wechsel im Gesellschafterbestand ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil ein zunächst aus der Gesellschaft ausgeschiedener Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren erneut eine Beteiligung an der Gesellschaft erwirbt.
Die Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft kann Grunderwerbsteuer auslösen. Voraussetzung hierfür ist, dass 95% der Anteile am Vermögen der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren auf „neue Gesellschafter“ übergehen (§ 1 Abs. 2a GrEStG).
Ein Gesellschafter verliert seine Stellung als (Alt-)Gesellschafter einer Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn sein Mitgliedschaftsrecht zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Die mit dem Ausscheiden des Gesellschafters verbundenen Rechtsfolgen können nur nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 GrEStG durch Anteilsrückübertragung auf den vormaligen (Alt-)Gesellschafter beseitigt werden. Erwirbt der zuvor ausgeschiedene (Alt-)Gesellschafter erneut einen Anteil an der Personengesellschaft, ist er neuer Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Dies gilt auch dann, wenn das Ausscheiden aus der Personengesellschaft und der Wiedereintritt innerhalb der Fünfjahresfrist des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfolgen.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall waren sämtliche Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts innerhalb von fünf Jahren übertragen worden. Ein Erwerber war zunächst mit seinem Anteil von 1/3 aus der Gesellschaft ausgeschieden und dann innerhalb von fünf Jahren mit einem Anteil von 1/3 wieder in die Gesellschaft eingetreten. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dieser Gesellschafter sei als „neuer Gesellschafter“ zu behandeln und setzte gegen die Gesellschaft Grunderwerbsteuer fest.
Das Finanzgericht gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Der Bundesfinanzhof dagegen bestätigte jetzt die Rechtsauffassung des Finanzamtes:
Ein Gesellschafter verliert seine Gesellschafterstellung, wenn sein Mitgliedschaftsrecht und die ihm anhaftende Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen mit zivilrechtlicher Wirkung auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergehen. Erwirbt der ausgeschiedene Gesellschafter erneut einen Anteil an dieser Personengesellschaft, ist er nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs grunderwerbsteuerrechtlich neuer Gesellschafter. Das gilt auch, wenn sein Ausscheiden aus der Personengesellschaft und der Wiedereintritt innerhalb von fünf Jahren erfolgen.
Die Steuerpflicht hätte allerdings vermieden werden können, wenn die erste, zum Ausscheiden des Gesellschafters führende Anteilsübertragung rückgängig gemacht worden wäre. Darauf hat der Bundesfinanzhof ergänzend hingewiesen.
Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht[1]. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen[2].
Im hier entschiedenen Streitfall ist mit den Anteilsübertragungen zu 100 % eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der GbR erfolgt. Sämtliche Anteile am Gesellschaftsvermögen der GbR sind auf „neue Gesellschafter“ i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG übergegangen. Der Auffassung des Finanzgericht, der später wiedereingetretene Gesellschafter A habe ungeachtet seines Ausscheidens aus der GbR im Jahre 2001 seine Eigenschaft als Altgesellschafter nicht verloren und sei aufgrund des späteren Anteilserwerbs von B nicht neuer Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, kann nicht gefolgt werden.
Ausgehend von den für eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG maßgeblichen Grundsätzen verliert ein Gesellschafter seine Gesellschafterstellung, wenn sein Mitgliedschaftsrecht und die ihm anhaftende Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übertragen wird. Diese mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft verbundenen Rechtsfolgen gelten auch für eine bisherige Stellung als Altgesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG[3]. Die sich daraus ergebenden grunderwerbsteuerrechtlichen Folgen können nach der Systematik des GrEStG nur nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 GrEStG durch eine Rückübertragung der Anteile vom neuen Gesellschafter auf den vormaligen (Alt-)Gesellschafter beseitigt werden[4].
Erwirbt ein zuvor ausgeschiedener (Alt-)Gesellschafter, ohne dass –wie Streitfall– die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG erfüllt sind, erneut einen Anteil an der Personengesellschaft, ist er neuer Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG[5]. Entscheidend ist, dass der vormalige Altgesellschafter das Mitgliedschaftsrecht an dieser Personengesellschaft erneut aufgrund eines neu gefassten Entschlusses erworben hat. Eine „Fortgeltung“ der Altgesellschafterstellung bis zum erneuten Erwerb eines Anteils an der Personengesellschaft bzw. ein durch den erneuten Anteilserwerb bewirktes „Wiederaufleben“ der vormaligen Altgesellschafterstellung ist zivilrechtlich ausgeschlossen und kommt auch nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht. Der in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG festgelegte Zeitraum von fünf Jahren führt lediglich zu einer zeitlichen Begrenzung der zu berücksichtigenden Änderungen des Gesellschafterbestandes. Nach der Fassung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist bei einer sukzessiven Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG durch mehrere Teilakte die tatbestandliche Änderung des Gesellschafterbestandes durch Anteilsübergang auf neue Gesellschafter gesondert für jeden einzelnen Teilakt zu beurteilen. Für eine zeitraumbezogene Betrachtung im Fall eines zunächst ausgeschiedenen und sodann wieder der Personengesellschaft beigetretenen Gesellschafters ist daher kein Raum, zumal andernfalls die für eine Rückübertragung von Anteilen geltende Regelung des § 16 Abs. 2 GrEStG gegenstandslos wäre.
Diesen Grundsätzen steht es nicht entgegen, dass es im Zusammenhang mit der Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf nach § 1 Abs. 2a GrEStG fingierte Grundstücksübertragungen nicht darauf ankommt, ob ein Gesellschafter zunächst aus der Personengesellschaft ausscheidet und vor oder mit Erreichen der Grenze von 95 % wieder unmittelbar oder mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt ist[6]. Diese Beurteilung ist deshalb ausschließlich auf die Anwendung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG beschränkt, weil insoweit jeweils der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft maßgebend ist, der vor Beginn und nach Beendigung des tatbestandsmäßigen Anteilsübergangs bestand. Eine entsprechende zeitraumbezogene Betrachtung scheidet jedoch für die Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt ist, aus den dargelegten Gründen aus.
An der Erfüllung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG änderte sich schließlich auch nichts für den Fall, dass A Allein- oder Mitgesellschafter der A-GmbH war. § 1 Abs. 2a GrEStG kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar ist, wenn mittelbar ein Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleibt[7].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Mai 2013 – II R 3/11
- z.B. BFH, Urteile vom 16.01.2013 – II R 66/11, BFHE 240, 191, Rz 18; vom 29.02.2012 – II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; vom 02.03.2011 – II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 18.04.2012 – II R 51/11, BFHE 236, 569; vom 27.04.2005 – II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649[↩]
- Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 118[↩]
- dazu BFH, Urteil in BFHE 236, 569[↩]
- Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 118; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl, § 1 Rz 288; Gottwald, Grunderwerbsteuer 4. Aufl.2013 Rz 238[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649[↩]
- BFH-Entscheidungen in BFHE 240, 191, Rz 18 f.; in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 236, 569, und vom 17.03.2006 – II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341[↩]
