Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt die unmittelbare oder mittelbare Veränderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen eine inländisches Grundstück gehört, innerhalb von fünf Jahren dergestalt, dass mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine andere Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Das Finanzgericht hatte sich nun mit der Frage zu beschäftigen, wie in diesem Zusammenhang zwei Veränderungen in einer Grundbesitz-GbR zu bewerten sind, bei der ein Gesellschafter zunächst ausscheidet, später aber wieder in die Grundbesitz-GbR aufgenommen wird:
Die Klägerin besitzt inländischen Grundbesitz. Es hat auch ein Gesellschafterwechsel stattgefunden, doch erfüllt der Wechsel der Gesellschafter nicht die in der genannten Norm genannte Voraussetzung, dass mindestens 95% der Anteile übergehen. Diese Grenze wurde nicht überschritten. Dies gilt zunächst für die Einbringung im Jahre 2001, bei der nur ein Drittel der Anteile betroffen waren. Entsprechendes gilt für den Vertrag vom Dezember 2006, in dem, wenn man isoliert nur diese Vereinbarung betrachtet, nur zwei Drittel der Gesellschaftsanteile übertragen wurden.
Problematisch wurde es jedoch, wenn beide Übertragungen zusammengerechnet wurden, denn dann wurden rein rechnerisch über 95% übertragen. Nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf wird die Grenze aber auch dann nicht überschritten, wenn beide Geschäftsvorfälle gemeinsam berücksichtigt werden. Eine gemeinsame Betrachtung ist hier notwendig, weil beide Anteilsveränderungen innerhalb des vom Gesetz angenommenen Zeitraumes von fünf Jahren vorgenommen wurden. Doch werden auch dann die maßgeblichen 95% nicht erreicht.
Addiert man die Veränderungen in den beiden Übertragungsvorgängen in einer rein mathematischen Betrachtungsweise auf, wird die Grenze überschritten, da insgesamt 100 % Anteile übertragen werden. Hiervon geht auch das Finanzamt aus. Allerdings wurden die Anteile zum Teil, nämlich zu einem Drittel, nicht, wie es das Gesetz für die Verwirklichung eines Grunderwerbsteuer auslösenden Sachverhalts fordert, auf neue Gesellschafter übertragen. Der Gesellschafter A war vor der ersten Übertragung und nach der letzten Übertragung Gesellschafter, daher war er nicht neuer Gesellschafter, sondern Altgesellschafter.
Im Gegensatz zum Grundfall, der in § 1 Abs. 1 GrEStG geregelt ist, und in dem auf einzelne, zeitbezogene Sachverhaltsmomente abgestellt wird, ist der hier in Rede stehende Abs. 2a zeitraumbezogen zu betrachten.
Im genannten Grundfall des Abs. 1 ist isoliert auf die einzelnen Grunderwerbsteuer auslösenden Sachverhalte abzustellen. Im Falle eines Erwerbes mit anschließendem Rückerwerb, einer Konstellation, in der bei einer die Vorgänge zusammenfassenden Betrachtung im Ergebnis keine andere Zuordnung des Grundstückes erfolgt ist als ohne die Veräußerungsvorgänge, sind zwei Grunderwerbsteuer auslösende Geschehen verwirklicht worden, die unter den dort näher festgelegten Umständen nach § 16 Abs. 2 GrEStG zu einer Nichtfestsetzung oder Aufhebung der Steuer für den Rückerwerb führen können.
Entscheidend für § 1 Abs. 2a GrEStG ist dagegen, ob innerhalb eines Zeitraumes, nämlich innerhalb von fünf Jahren, ein Gesellschafterwechsel stattgefunden hat, bei dem die erforderliche Anteilsquote auf neue Gesellschafter übergegangen ist. Diese Änderung im Gesellschafterbestand kann in einem einzigen Sachverhalt verwirklicht sein, indem bereits hier die maßgeblichen Grenze überschritten wird, oder in mehreren Schritten[1]. Werden mehrere Teilakte innerhalb des Fünfjahreszeitraumes verwirklicht, muss jeweils geprüft werden, ob durch diesen Vorgang die Grenze überschritten wird, gemessen jeweils an den im Fünfjahreszeitraum zuvor gegebenen Verhältnissen, also ob der Gesellschafterbestand nach dem Ereignis zu mindestens 95 % anders ist als in einem maßgeblichen Zeitpunkt zuvor. Folgt man dieser am Wortlaut der Norm orientierten Auslegung des Gesetzes, ist der Tatbestand hier nicht verwirklicht. Zu keinem Zeitpunkt waren an der Gesellschaft zumindest 95 % andere Gesellschafter beteiligt als zu einem anderen zu betrachtenden Moment. Dies gilt auch für den Zeitpunkt vor der ersten Übertragung in 2001 und nach der letzten Übertragung nach 2006. An beiden Zeitpunkten war der Gesellschafter A mit einem Drittel beteiligt.
Das Ergebnis wird bestätigt durch den Sinn und Zweck der Norm. Sie soll verhindern, dass eine Neuzuordnung von Grundstücken durch ein Auswechseln von Gesellschaftern vorgenommen wird, ohne dass die nach dem Grundgedanken des Grunderwerbsteuergesetzes erforderliche Besteuerung anfällt. Dieser Intention ist genügt, wenn, wie hier, zu keinem Zeitpunkt der fast vollständige Gesellschafterwechsel verwirklicht wird. Es ist nach Sinn und Zweck der Norm nicht erforderlich, einen im Zeitraum wieder eintretenden Gesellschafter als Neugesellschafter anzusehen, obwohl er im maßgeblichen Zeitraum bereits einmal Gesellschafter war. Denn die Zuordnung der Grundstücke hat sich nicht soweit geändert, wie es das Gesetz voraussetzt.
Der vom Beklagten hiergegen erhobene Einwand, ein Gesellschafter verliere durch sein Ausscheiden aus der Gesellschafter seine Eigenschaft als „Altgesellschafter“[2], genauer, er sei damit nach dem neuerlichen Erwerb von Gesellschaftsanteilen „Neugesellschafter“, findet im Gesetz keine Stütze und ist aus den vorgenannten Gründen auch nicht zur Verwirklichung einer angemessenen, am Sinn und Zweck der Regelung orientierten Besteuerung ergänzend heranzuziehen.
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 27. Oktober 2010 – 7 K 3319/08 GE
