Duldungsbescheid bei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Steuerforderungen

Ein auf die Vorschriften des AnfG gestützter Dul­dungs­bescheid, der den Anfech­tungs­geg­n­er verpflichtet, die Voll­streck­ung gegen den Schuld­ner beste­hen­der Steuer­forderun­gen zu dulden, die aus rechts­beständi­gen Steuer­fest­set­zun­gen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung resul­tieren, muss keine zusät­zliche Bedin­gung i.S. des § 14 AnfG enthal­ten.

Duldungsbescheid bei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Steuerforderungen

Wer kraft Geset­zes verpflichtet ist, die Voll­streck­ung zu dulden, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Dul­dungs­bescheid in Anspruch genom­men wer­den. Aus § 3 Abs. 2 AnfG, auf den das Finan­zamt den ange­focht­e­nen Dul­dungs­bescheid stützt, fol­gt i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG die geset­zliche Pflicht des Anfech­tungs­geg­n­ers, die Voll­streck­ung zur Befriedi­gung der Forderung des Anfech­tungs­berechtigten zu dulden. Anfech­tungs­berechtigt ist nach § 2 AnfG jed­er Gläu­biger, der einen voll­streck­baren Schuldti­tel erlangt hat und dessen Forderung fäl­lig ist, wenn die Zwangsvoll­streck­ung in das Ver­mö­gen des Schuld­ners nicht zu ein­er voll­ständi­gen Befriedi­gung des Gläu­bigers geführt hat oder wenn anzunehmen ist, dass sie nicht dazu führen wird.

Die Voraus­set­zun­gen des § 2 AnfG waren im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iedenene Stre­it­fall erfüllt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht und den Angaben des Finan­zamt im ange­focht­e­nen Dul­dungs­bescheid hat das Finan­zamt gegen den Ehe­mann der Klägerin fäl­lige Steuer­forderun­gen aus voll­streck­baren Steuerbeschei­den, die im Wege der Voll­streck­ung nicht haben beigetrieben wer­den kön­nen. Nähme man daher an, dass die Voraus­set­zun­gen des § 3 Abs. 2 AnfG erfüllt sind, was das Finanzgericht aus­ge­hend von sein­er Recht­sauf­fas­sung nicht geprüft hat, ist die Klägerin verpflichtet, die Voll­streck­ung der Steuer­forderun­gen in den über­tra­ge­nen Miteigen­tum­san­teil zu dulden, und war somit das Finan­zamt berechtigt, die Klägerin gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Dul­dungs­bescheid in Anspruch zu nehmen.

Eben­so wie bei einem im Wege der Klage gel­tend gemacht­en Anfech­tungsanspruch gemäß § 13 AnfG anzugeben ist, für welche voll­streck­bare Forderung und für welchen Betrag der Anfech­tungsanspruch erhoben wird1, muss ein Dul­dungs­bescheid die der Anfech­tung zugrunde liegen­den Forderun­gen im Einzel­nen auf­führen sowie den Betrag, bis zu welchem der Anfech­tungs­geg­n­er die Voll­streck­ung in das Erlangte zu dulden hat2. Diesen Anforderun­gen wird der im Stre­it­fall ange­focht­ene Dul­dungs­bescheid gerecht. Er beze­ich­net die einzel­nen gegen den Ehe­mann der Klägerin gerichteten Steuer­forderun­gen unter Angabe ihrer Fäl­ligkeit, der Steuer­art und des betr­e­f­fend­en Ver­an­la­gungszeitraums.

Die Auf­fas­sung des Finanzgerichts Rhein­land-Pfalz, der ange­focht­ene Dul­dungs­bescheid sei rechtswidrig und aufzuheben, wenn er trotz dort aufge­führter, zum Teil auf Steuerbeschei­den unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung beruhen­der Steuer­forderun­gen keinen Vor­be­halt i.S. des § 14 AnfG enthalte3, hielt ein­er rechtlichen Prü­fung durch den Bun­des­fi­nanzhof nicht stand:

Bei einem nur vor­läu­fig voll­streck­baren Schuldti­tel des Gläu­bigers oder einem unter Vor­be­halt ergan­genen Urteil ist nach dieser Vorschrift in dem Urteil, das den Anfech­tungsanspruch für begrün­det erk­lärt, die Voll­streck­ung davon abhängig zu machen, dass die gegen den Schuld­ner ergan­gene Entschei­dung recht­skräftig oder vor­be­halt­los wird. Diese Vorschrift ist auf den Fall der Ver­fol­gung des Anfech­tungsanspruchs im Wege eines Dul­dungs­beschei­ds der Finanzbe­hörde entsprechend anzuwen­den; dabei ste­hen noch nicht rechts­beständi­ge Steuerbeschei­de einem vor­läu­fig voll­streck­baren Schuldti­tel gle­ich4.

Deshalb ist im Fall eines auf einem noch nicht rechts­beständi­gen Steuerbescheid beruhen­den Steuer­anspruchs in analoger Anwen­dung des § 14 AnfG der Vor­be­halt aufzunehmen, dass die Voll­streck­ung davon abhängt, dass der noch nicht rechts­beständi­ge Steuerbescheid rechts­beständig wird5. Es han­delt sich dabei um eine Nebenbes­tim­mung zum Ver­wal­tungsakt in Gestalt ein­er Bedin­gung i.S. des § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Auf den Fall eines Steuer­anspruchs, der auf ein­er Steuer­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung (§ 164 AO) beruht, lässt sich vor­ge­nan­nte Recht­sprechung indes nicht über­tra­gen, da insoweit keine ver­gle­ich­bare Lage hin­sichtlich der im Tatbe­stand des § 14 AnfG aufge­führten zivil­rechtlichen Schuldti­tel beste­ht. Sowohl im Fall eines vor­läu­fig voll­streck­baren Urteils (§§ 708 ff. der Zivil­prozes­sor­d­nung ‑ZPO-) als auch im Fall eines Vor­be­halt­surteils (§ 302, § 599 ZPO) ist der durch Erhe­bung der Klage ver­fol­gte Anspruch des Gläu­bigers weit­er­hin stre­it­be­fan­gen und kann durch Ein­le­gung bzw. Aufrechter­hal­ten des entsprechen­den Rechts­be­helfs ggf. noch zu Fall gebracht wer­den. Eine dieser zivil­prozes­sualen Lage ver­gle­ich­bare Sit­u­a­tion, welche die analoge Anwen­dung des § 14 AnfG recht­fer­tigt, beste­ht zwar ‑wie aus­ge­führt- im Fall eines auf einem noch nicht rechts­beständi­gen Steuerbescheid beruhen­den Steuer­anspruchs, nicht jedoch bei einem Steuer­anspruch, der auf einem rechts­beständi­gen, wenn auch unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steuerbescheid beruht. Dieser Anspruch ist, da der Steuerbescheid unan­fecht­bar ist, nicht mehr stre­it­be­fan­gen6.

Allein der Umstand, dass der gemäß § 164 AO ergan­gene Steuerbescheid von Amts wegen oder auf Antrag des Steuerpflichti­gen aufge­hoben oder geän­dert wer­den kann, solange der Vor­be­halt wirk­sam ist (§ 164 Abs. 2 AO), führt nicht zu ein­er Ver­gle­ich­barkeit eines solchen Steuerbeschei­ds mit den in § 14 AnfG genan­nten Schuldtiteln. Denn nicht nur die unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steuerbeschei­de, son­dern sämtliche Steuerbeschei­de sind unter den in §§ 172 ff. AO genan­nten Voraus­set­zun­gen änder­bar. § 164 AO erweit­ert lediglich diese Änderungsvo­raus­set­zun­gen7, ändert aber nichts daran, dass der aus einem rechts­beständi­gen Steuerbescheid fol­gende Steuer­anspruch der Finanzbe­hörde nicht mehr stre­it­be­fan­gen ist. Das Wort “Vor­be­halt” in § 302 und § 599 ZPO sowie in § 14 AnfG ein­er­seits und in § 164 AO ander­er­seits meint mit anderen Worten in rechtlich­er Hin­sicht nicht das­selbe. Es beste­ht bei rechts­beständi­gen Beschei­den gemäß § 164 AO allein die bei Steuerbeschei­den generell gegebene ‑und in dem Fall der vor­be­hal­te­nen Nach­prü­fung erweit­erte- Möglichkeit, dass sich später bei Ein­tritt bes­timmter Voraus­set­zun­gen der Steuer­anspruch der Finanzbe­hörde (Gläu­biger i.S. des AnfG) ändert und neu festzuset­zen ist. In dieser rechtlichen Sit­u­a­tion bedarf der Anfech­tungs­geg­n­er nicht des Schutzes des § 14 AnfG, zumal es der Steuerpflichtige (Schuld­ner i.S. des AnfG) in der Hand hat, den gegen ihn gerichteten Steuer­anspruch stre­it­ig zu stellen.

Auch hin­sichtlich der vom Bun­des­gericht­shof mit Urteil vom 03.03.19768 angestell­ten Erwä­gun­gen zu Fällen von Vorauszahlungs­beschei­den, für deren Voll­streck­ung durch Dul­dungs­bescheid § 14 AnfG entsprechend anwend­bar sein soll, find­en sich keine Par­al­le­len zu Steuerbeschei­den unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Solche Steuerbeschei­de sind nicht ‑wie der BGH zu Vorauszahlungs­beschei­den aus­führt- “wirtschaftlich gese­hen ein Voll­streck­ungsti­tel für eine Forderung, die in ihrer endgülti­gen Höhe noch nicht fest­ste­ht, son­dern von der betr­e­f­fend­en Steuer­fest­set­zung abhängt”. Vielmehr han­delt es sich bere­its um die eigentliche Steuer­fest­set­zung. Aus dem Umstand, dass § 164 Abs. 1 Satz 2 AO für Fest­set­zun­gen von Vorauszahlun­gen den Vor­be­halt der Nach­prü­fung fin­giert, lässt sich eben­falls nichts für die vom Finanzgericht Rhein­land-Pfalz vertretene Recht­sauf­fas­sung her­leit­en. Wenn es sich in Anbe­tra­cht der vom BGH dargestell­ten Beson­der­heit von Vorauszahlungs­beschei­den recht­fer­ti­gen lässt, für Steuer­forderun­gen, die auf solchen Beschei­den beruhen, § 14 AnfG ana­log anzuwen­den, so kann daraus nicht gefol­gert wer­den, dass sämtliche unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steuer­fest­set­zun­gen eben­solche Beson­der­heit­en aufweisen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 23. Okto­ber 2018 — VII R 21/18

  1. vgl. Huber, AnfG, 11. Aufl., § 13 Rz 9 []
  2. vgl. Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 191 Rz 86 []
  3. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 27.03.2018 — 3 K 1997/17 []
  4. BFH, Urteil vom 09.02.1988 — VII R 62/86, BFH/NV 1988, 752 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 31.05.1983 — VII R 7/81, BFHE 138, 416, BSt­Bl II 1983, 545; in BFH/NV 1988, 752 []
  6. so auch App, BB 1983, 309, 310 f. []
  7. App, BB 1983, 309, 311 []
  8. BGH, Urteil vom 03.03.1976 — VIII ZR 197/74, BGHZ 66, 91 []