Die Gren­zen des coro­nabe­ding­ten Vollstreckungsmoratoriums

Es ist nicht zu bean­stan­den, dass die Finanz­be­hör­den das BMF, Schrei­ben betref­fend „Steu­er­li­che Maß­nah­men zur Berück­sich­ti­gung des Coro­na­vi­rus COVID-19/SARS-CoV‑2“ vom 19.03.2020 nicht auf Voll­stre­ckungs­maß­nah­men anwen­den, die bereits vor Bekannt­ga­be die­ses Schrei­bens durch­ge­führt wor­den sind. Steu­er­schuld­ner, gegen die bereits vor Bekannt­ga­be die­ses Schrei­bens voll­streckt wor­den ist, kön­nen um Rechts­schutz (nur) nach den all­ge­mei­nen Regeln (z.B. § 258 AO)) ersu­chen.

Die Gren­zen des coro­nabe­ding­ten Vollstreckungsmoratoriums

Zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten gewährt die Finanz­ver­wal­tung Steu­er­pflich­ti­gen, die von den Fol­gen der Coro­na-Pan­de­mie beson­ders betrof­fen sind, ver­schie­de­ne steu­er­li­che Erleich­te­run­gen. Unter ande­rem soll unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen, die as Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in sei­nem Schrei­ben vom 19.03.2020 „Steu­er­li­che Maß­nah­men zur Berück­sich­ti­gung des Coro­na­vi­rus COVID-19/SARS-CoV‑2“ fest­ge­legt hat, bis zum Ende des Jah­res 2020 von Voll­stre­ckungs­maß­nah­men abge­se­hen wer­den. Die­se Ver­wal­tungs­an­wei­sung erfasst aller­dings nicht bereits vor dem 19.03.2020 ergrif­fe­ne Voll­stre­ckungs­maß­nah­men der Finanzbehörden.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen einst­wei­li­gen Rechts­schutz­ver­fah­ren hat­te die Steu­er­schuld­ne­rin, ein in der EU ansäs­si­ges Unter­neh­men, erheb­li­che Steu­er­schul­den, die bereits im Jahr 2019 fest­ge­setzt wor­den waren. Auf­grund die­ser Rück­stän­de rich­te­te jener EU-Mit­glied­staat ein Voll­stre­ckungs­er­su­chen an Deutsch­land. Das zustän­di­ge Finanz­amt erließ dar­auf­hin im Febru­ar 2020 zwei Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen gegen meh­re­re deut­sche Ban­ken, bei denen die Steu­er­schuld­ne­rin Kon­ten unter­hielt. Hier­ge­gen wen­de­te sich die Steu­er­schuld­ne­rin, und zwar u.a. mit dem Argu­ment, auf­grund ihrer durch die Coro­na-Pan­de­mie beding­ten erheb­li­chen Ein­nah­me­aus­fäl­le müs­se ent­spre­chend dem BMF, Schrei­ben vom 19.03.2020 von Voll­stre­ckungs­maß­nah­men abge­se­hen werden.

Anders als erst­in­stanz­lich noch das Hes­si­sche Finanz­ge­richt, das dem Steu­er­schuld­ner teil­wei­se Recht gege­ben hat [1], wies der Bun­des­fi­nanz­hof den AdV-Antrag nun jedoch ab: Im BMF-Schrei­ben sei von einem „Abse­hen“ von Voll­stre­ckungs­maß­nah­men die Rede. Das deu­te dar­auf hin, dass sich die Ver­scho­nungs­re­ge­lung nur auf sol­che Voll­stre­ckungs­maß­nah­men bezie­he, die noch nicht durch­ge­führt wor­den sei­en. Dem Wort­laut des Schrei­bens las­se sich jeden­falls nicht ent­neh­men, dass bereits vor dem 19.03.2020 ergrif­fe­ne Voll­stre­ckungs­maß­nah­men – wie von der Steu­er­schuld­ne­rin begehrt – wie­der auf­ge­ho­ben oder rück­ab­ge­wi­ckelt wer­den müssten.

Die­se Erwä­gun­gen gel­ten auch für inlän­di­sche Sach­ver­hal­te, in denen der Voll­stre­ckungs­schuld­ner in Deutsch­land ansäs­sig und mit der Zah­lung von deut­schen Steu­ern säu­mig gewor­den ist.

Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt hat die streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen zu Unrecht teil­wei­se von der Voll­zie­hung aus­ge­setzt und zu Unrecht teil­wei­se die Voll­zie­hung auf­ge­ho­ben. Bei der im vor­lie­gen­den Eil­ver­fah­ren gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung anhand der prä­sen­ten Akten bestehen kei­ne Zwei­fel dar­an, dass die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen recht­mä­ßig sind. Die Voll­zie­hung hat für die Steu­er­schuld­ne­rin auch kei­ne unbil­li­ge, nicht durch über­wie­gen­de öffent­li­che Inter­es­sen gebo­te­ne Här­te zur Fol­ge (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Das Finanz­ge­richt ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der Antrag der Steu­er­schuld­ne­rin, die Voll­zie­hung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen bis zur rechts­kräf­ti­gen Ent­schei­dung über das Kla­ge­ver­fah­ren ohne Sicher­heits­leis­tung aus­zu­set­zen bzw. auf­zu­he­ben, zuläs­sig ist.

Pfän­dungs- (§ 309 AO) und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen (§ 314 AO) sind Ver­wal­tungs­ak­te, deren Voll­zie­hung gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 69 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 6 FGO vom Gericht der Haupt­sa­che aus­ge­setzt wer­den kann, wenn das Finanz­amt die AdV der Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen abge­lehnt hat (§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO) oder die Voll­stre­ckung droht (§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO). Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann das Gericht auch ganz oder teil­wei­se die Auf­he­bung der Voll­zie­hung, auch gegen Sicher­heit, anord­nen, wenn der Ver­wal­tungs­akt im Zeit­punkt der Ent­schei­dung schon voll­zo­gen ist. Der AdV-Antrag kann schon vor Erhe­bung der Kla­ge gestellt wer­den (§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Hier­nach ist der Antrag im Streit­fall zuläs­sig, die Vor­aus­set­zun­gen des § 69 Abs. 3 Sät­ze 1 und 3 FGO sind erfüllt. Die AdV wur­de vom Finanz­amt abge­lehnt. Die Voll­stre­ckung droh­te bzw. war im Zeit­punkt der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt bereits im Gan­ge. Der AdV-Antrag wur­de zuläs­si­ger­wei­se vor Erhe­bung der Kla­ge gestellt. Da die­se frist­ge­recht erho­ben wur­de, sind die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen nach wie vor ange­foch­te­ne Ver­wal­tungs­ak­te i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO.

Der Antrag ist jedoch nicht begrün­det. Das Finanz­ge­richt hat zu Unrecht teil­wei­se AdV gewährt.

Im Streit­fall bestehen kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Einziehungsverfügungen.

Die AdV setzt nicht vor­aus, dass die für die Rechts­wid­rig­keit und Unwirk­sam­keit spre­chen­den Grün­de über­wie­gen [2]. Ernst­li­che Zwei­fel bestehen jedoch nur dann, wenn bei Prü­fung der Sach- und Rechts­la­ge auf­grund prä­sen­ter Beweis­mit­tel und des unstrei­ti­gen Sach­ver­halts erkenn­bar wird, dass aus gewich­ti­gen Grün­den Unsi­cher­heit oder Unent­schie­den­heit in der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen oder Unklar­heit in der Beur­tei­lung von Tat­fra­gen besteht und sich bei abschlie­ßen­der Klä­rung die­ser Fra­gen der Ver­wal­tungs­akt als rechts­wid­rig erwei­sen könn­te [3].
Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Nach dem EUBei­trG wird Amts­hil­fe im Bereich der Bei­trei­bung in Bezug auf For­de­run­gen im Zusam­men­hang mit Steu­ern (i.S. des § 3 Abs. 1 AO) und Abga­ben ein­schließ­lich der For­de­run­gen aus Haf­tungs­be­schei­den und steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen (i.S. des § 3 Abs. 4 AO), wie etwa Säum­nis­zu­schlä­gen [4], geleis­tet (§ 1 EUBei­trG, Art. 2 EUBei­trRL), wenn der Min­dest­be­trag von 1.500 € (§ 14 Abs. 1 EUBei­trG, Art. 18 Abs. 3 EUBei­trRL) über­schrit­ten wird und die For­de­run­gen nicht betagt sind (§ 14 Abs. 2 EUBei­trG, Art. 18 Abs. 2 EUBeitrRL).

Die­se all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen lagen im Streit­fall vor. Der EU-Mit­glied­staat ersuch­te um Bei­trei­bung einer der Kör­per­schaft­steu­er ver­gleich­ba­ren Steu­er sowie der hier­auf ent­fal­len­den Zin­sen und Säum­nis­zu­schlä­ge. Der Min­dest­be­trag ist über­schrit­ten. Die For­de­run­gen waren nicht älter als fünf bzw. zehn Jahre.

Das Finanz­amt war für den Erlass der Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EUBei­trG sach­lich und gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EUBei­trG i.V.m. § 25 Satz 1 AO ört­lich zustän­dig, da für die Voll­stre­ckung auf­grund des Bei­trei­bungs­er­su­chens im Hin­blick auf einen feh­len­den Geschäfts­sitz im Inland und die bei ver­schie­de­nen Ban­ken unter­hal­te­nen Gut­ha­ben im Grund­satz meh­re­re Ämter zustän­dig waren und das Finanz­amt durch das Ver­bin­dungs­bü­ro beim BZSt zuerst mit der Sache befasst wor­den ist. Eine vor­ran­gi­ge ande­re Zustän­dig­keit gemäß §§ 19 ff. AO bestand nicht. § 20 Abs. 3 AO betrifft das Besteue­rungs- und nicht das Vollstreckungsverfahren.

Das BZSt muss­te eine Aus­wahl tref­fen, um eine unab­ge­stimm­te Voll­stre­ckung meh­re­rer Finanz­be­hör­den aus einem ein­heit­li­chen Voll­stre­ckungs­ti­tel zu ver­hin­dern; ent­ge­gen der unsub­stan­ti­ier­ten Behaup­tung der Steu­er­schuld­ne­rin hat es die­se auch getrof­fen, denn es hat die Hes­si­sche Finanz­ver­wal­tung und letzt­lich das Finanz­amt mit der Voll­stre­ckung beauf­tragt. Dies war nicht will­kür­lich, da für eine etwai­ge Ein­zie­hungs­kla­ge gegen die Z‑Bank nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt Frank­furt am Main der all­ge­mei­ne Gerichts­stand (§ 17 ZPO) gewe­sen wäre, und da das BZSt wuss­te oder es zumin­dest nahe­lag, dass ein inter­na­tio­nal täti­ges Unter­neh­men wie die Steu­er­schuld­ne­rin bei die­ser Bank ein Kon­to unter­hält. Dass sich spä­ter her­aus­ge­stellt hat, dass die gepfän­de­te For­de­rung das Gut­ha­ben einer Zweig­nie­der­las­sung betraf, dass die Z‑Bank eine sog. Pfän­dungs­ab­tei­lung in D‑Stadt unter­hält, an wel­che die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen adres­siert wur­den, oder dass bei einer ande­ren Bank letzt­lich am meis­ten bei­ge­trie­ben wer­den konn­te, ändert an der Zustän­dig­keit des Finanz­amt gemäß § 25 Satz 1 AO nichts, weil die Zustän­dig­keit vor Erlass des Ver­wal­tungs­ak­tes fest­ste­hen muss.

Im Übri­gen fin­det im Streit­fall auch § 127 AO Anwen­dung, wonach die Auf­he­bung eines Ver­wal­tungs­ak­tes, der nicht nach § 125 AO nich­tig ist, nicht allein des­halb bean­sprucht wer­den kann, weil er unter Ver­let­zung von Vor­schrif­ten über die ört­li­che Zustän­dig­keit zustan­de gekom­men ist, wenn kei­ne ande­re Ent­schei­dung in der Sache hät­te getrof­fen wer­den kön­nen. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EUBei­trG steht die Bei­trei­bung auf­grund des EGBei­trG nicht im Ermes­sen der ersuch­ten Behör­de, son­dern ist auf Antrag der ersu­chen­den Behör­de bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen zwin­gend durch­zu­füh­ren [5]. Ange­sichts der finan­zi­el­len Situa­ti­on der Steu­er­schuld­ne­rin, die nach ihren Anga­ben bereits zum 31.12.2019 über­schul­det war, hat­te sie objek­tiv kei­ne Mög­lich­keit, die Zwangs­voll­stre­ckung durch Zah­lung oder Sicher­heits­leis­tung zu ver­mei­den; dies behaup­tet sie auch nicht. Im Hin­blick auf die Höhe der bei­zu­trei­ben­den For­de­run­gen sowie man­gels sons­ti­gem Ver­mö­gens der Steu­er­schuld­ne­rin bestand auch kein Aus­wahler­mes­sen des Finanz­amt. Es muss­te gegen­über allen kon­to­füh­ren­den Ban­ken im Inland eine Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gung erlassen.

Der Vor­wurf der Steu­er­schuld­ne­rin, die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen sei­en zu unbe­stimmt und in sich wider­sprüch­lich, trifft nicht zu. Glei­ches gilt für den Ein­wand, das Finanz­amt habe als Voll­stre­ckungs­gläu­bi­ger das Land Hes­sen ange­ge­ben und gegen den Grund­satz ver­sto­ßen, dass die Adres­sa­ten der Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen erfah­ren müs­sen, um wel­che Ansprü­che es sich han­delt, um über Zah­lun­gen und bzw. oder das Ergrei­fen von Rechts­mit­teln ent­schei­den zu kön­nen [6].

Die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen sind, wie jeder Ver­wal­tungs­akt, nach dem objek­ti­ven Emp­fän­ger­ho­ri­zont aus­zu­le­gen. Adres­sa­ten waren meh­re­re deut­sche Groß­ban­ken, die eige­ne Voll­stre­ckungs­ab­tei­lun­gen unter­hal­ten, sowie die Steu­er­schuld­ne­rin ‑ein welt­weit täti­ges grö­ße­res Schifffahrtsunternehmen‑, die nach ihren Anga­ben mit­tel­bar einer deut­schen KG gehört. Geht einem der­ar­ti­gen Unter­neh­men eine Pfän­dung in einer Grö­ßen­ord­nung von rund 6 Mio. € zu, ist der objek­ti­ve Emp­fän­ger­ho­ri­zont eines ein­schlä­gig Rechts­kun­di­gen maß­geb­lich, denn ein sol­cher wird (objek­tiv betrach­tet) von einem der­ar­ti­gen Unter­neh­men mit der Ange­le­gen­heit befasst wer­den. Der objek­ti­ve Emp­fän­ger­ho­ri­zont ist somit im Streit­fall bei allen Betei­lig­ten der eines im Geschäfts- und Rechts­ver­kehr ein­schlä­gig erfah­re­nen Adressaten.

Vor die­sem Hin­ter­grund war die Anga­be in den Ver­fü­gun­gen, die Steu­er­schuld­ne­rin schul­de dem Land Hes­sen 5.925.648, 30 € i.V.m. der jeweils bei­gefüg­ten Rück­stand­auf­stel­lung ein­deu­tig. Denn gemäß §§ 250 Abs. 1 Satz 1, 252 AO, deren Kennt­nis nach dem im Streit­fall zu berück­sich­ti­gen­den objek­ti­ven Emp­fän­ger­ho­ri­zont unter­stellt wer­den kann, gilt im Voll­stre­ckungs­ver­fah­ren die Kör­per­schaft als Gläu­bi­ge­rin der zu voll­stre­cken­den Ansprü­che, der die Voll­stre­ckungs­be­hör­de ange­hört. Aus der bei­gefüg­ten Rück­stands­auf­stel­lung ergab sich, dass es sich bei den bei­zu­trei­ben­den For­de­run­gen um sol­che des EU-Mit­glied­staats han­del­te und dass das Land Hes­sen bzw. das Finanz­amt auf­grund eines Bei­trei­bungs­er­su­chens die­ses Staa­tes tätig wur­de. Unklar oder in sich wider­sprüch­lich ist das nicht.

Dar­an ändert nichts, dass der Steu­er­schuld­ne­rin nach Akten­la­ge zusätz­lich zu den Zweit­schrif­ten der ‑vom jewei­li­gen Adres­sa­ten (Dritt­schuld­ner bzw. Bank) und jeweils einer Zif­fer des Gz. abge­se­hen- wort­glei­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen nur eine ein­zi­ge Rück­stands­auf­stel­lung über­mit­telt wor­den ist, die das Gz. einer der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen trug.

Dass die der Steu­er­schuld­ne­rin und den Ban­ken über­mit­tel­ten Rück­stands­an­zei­gen außer­dem einen Schreib­feh­ler im Datum aufwiesen(04.02. statt 05.02.2020) spielt gleich­falls kei­ne Rol­le. Das Finanz­ge­richt ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass es sich bei dem Ver­weis auf eine Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gung vom 04.02.2020 in den Rück­stands­an­zei­gen, die den Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen vom 05.02.2020 bei­gefügt waren, erkenn­bar um einen blo­ßen Schreib­feh­ler oder um eine sons­ti­ge, jeder­zeit berich­ti­gungs­fä­hi­ge offen­ba­re Unrich­tig­keit i.S. des § 129 Satz 1 AO han­delt. Unklar oder wider­sprüch­lich waren die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen des­halb nicht.

Ent­schei­dend ist, dass die Schrift­stü­cke nach Akten­la­ge zusam­men ver­schickt wur­den und jeweils auf For­de­run­gen in Höhe von 5.925.648,30 € bezo­gen waren.

Inso­weit unter­schei­det sich der Streit­fall von dem Sach­ver­halt, der dem Beschluss des Finanz­ge­richts Müns­ter in EFG 2020, 419 zugrun­de lag, in einem wesent­li­chen Punkt. Denn dort war es aus­weis­lich der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht ersicht­lich, dass Ansprü­che der luxem­bur­gi­schen Finanz­ver­wal­tung Gegen­stand der Pfän­dung sein soll­ten. Eine wei­te­re Aus­ein­an­der­set­zung mit dem Beschluss des Finanz­ge­richts Müns­ter in EFG 2020, 419 erüb­rigt sich somit im Streitfall.

Die unsub­stan­ti­ier­te Behaup­tung der Steu­er­schuld­ne­rin, die for­ma­len Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Abs. 1 Sät­ze 1 und 3 EUBei­trG, § 10 Abs. 3 EUBei­trG bzw. Art. 12 Abs. 1 EUBei­trRL hät­ten nicht vor­ge­le­gen, weil in dem EU-Mit­glied­staat schon kein Titel i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EUBei­trG in der in dem ein­heit­li­chen Voll­stre­ckungs­ti­tel aus­ge­wie­se­nen Höhe vor­ge­le­gen habe oder weil der ein­heit­li­che Voll­stre­ckungs­ti­tel gemäß § 10 Abs. 3 EUBei­trG bzw. Art. 12 Abs. 1 EUBei­trRL am 05.02.2020 noch nicht vor­ge­le­gen habe, sind nicht geeig­net, Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen zu wecken. Da der ein­heit­li­che Voll­stre­ckungs­ti­tel aus den Daten im über­mit­tel­ten elek­tro­ni­schen Form­blatt „Ersu­chen um Bei­trei­bung oder Siche­rungs­maß­nah­men“ von der ersuch­ten Behör­de gene­riert wird [7], geht er zwangs­läu­fig mit dem Bei­trei­bungs­er­su­chen zu. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 EUBei­trG gilt der dem Ersu­chen bei­gefüg­te ein­heit­li­che Voll­stre­ckungs­ti­tel als voll­streck­ba­rer Ver­wal­tungs­akt, wes­halb die ersuch­te Behör­de nicht kon­trol­lie­ren muss, ob die­ser mit der Bescheid­la­ge im ersu­chen­den Mit­glied­staat über­ein­stimmt. Viel­mehr ver­langt der Grund­satz des gegen­sei­ti­gen Ver­trau­ens zwi­schen den Mit­glied­staa­ten von jedem Mit­glied­staat, dass er ‑abge­se­hen von außer­ge­wöhn­li­chen Umstän­den- davon aus­geht, dass alle ande­ren Mit­glied­staa­ten das Uni­ons­recht und ins­be­son­de­re die dort aner­kann­ten Grund­rech­te beach­ten. Die­ses Ver­trau­en wird nur dann erschüt­tert, wenn hin­rei­chen­de Anhalts­punk­te für einen Ver­stoß gegen grund­recht­li­che Min­dest­stan­dards dar­legt wer­den [8]. Die Dar­le­gungs- und Beweis­last für Aus­lands­sach­ver­hal­te liegt bei den Betei­lig­ten (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 Satz 1 AO) [9].

Der von der Steu­er­schuld­ne­rin vor­ge­leg­te Abdruck einer Ent­schei­dung der zustän­di­gen Behör­de des ersu­chen­den EU-Mit­glied­staats vom 26.04.2019, wonach die Steu­er­schuld­ne­rin wohl aus der Haupt­for­de­rung I zum dama­li­gen Zeit­punkt bereits rund 4,8 Mio. € zuzüg­lich Zin­sen, zusam­men also rund 5,3 Mio. € schul­de­te, ist nicht geeig­net, der­ar­ti­ge Zwei­fel in Bezug auf das Bei­trei­bungs­er­su­chen vom 09.01.2020, wel­ches drei Haupt­for­de­run­gen zuzüg­lich Zin­sen und Säum­nis­zu­schlä­gen betrifft, zu wecken. Es gibt kei­nen Grund zu der Annah­me, der ersu­chen­de Mit­glied­staat kön­ne ver­sucht haben, durch ein Bei­trei­bungs­er­su­chen mehr Steu­ern bei­zu­trei­ben, als fest­ge­setzt wor­den waren, wie die Steu­er­schuld­ne­rin behaup­tet. Im Übri­gen blei­ben die von den streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen erfass­ten Kon­to­gut­ha­ben weit hin­ter dem Betrag von rund 5,3 Mio. € zurück, wel­che auch nach dem Vor­trag der Steu­er­schuld­ne­rin im Zusam­men­hang mit der Haupt­for­de­rung I fest­ge­setzt wor­den sind.

Die Steu­er­schuld­ne­rin kann die Auf­he­bung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen nicht des­halb ver­lan­gen, weil im Streit­fall ‑ent­ge­gen dem BMF-Merk­blatt in BStBl I 2014, 188, Nr. 4.2.4.- vor deren Erlass kei­ne Zah­lungs­auf­for­de­rung mit 14-tägi­ger Frist ergan­gen ist, auch wenn der Bun­des­fi­nanz­hof zum frü­he­ren Recht ent­schie­den hat, dass ein der­ar­ti­ges Merk­blatt Außen­wir­kung ent­fal­tet [10].

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Streit­fall offen­las­sen, ob er hier­an fest­hält, denn gemäß § 127 AO kann die Auf­he­bung eines Ver­wal­tungs­ak­tes, der nicht nach § 125 AO nich­tig ist, nicht allein des­halb bean­sprucht wer­den, weil er unter Ver­let­zung von Vor­schrif­ten über das Ver­fah­ren zustan­de gekom­men ist. Wie aus­ge­führt, stand die Bei­trei­bung im Streit­fall nicht im Ermes­sen des Finanzamtes.

Die Voll­stre­ckung auf­grund eines Bei­trei­bungs­er­su­chens ist mög­lich, auch wenn der zu voll­stre­cken­de Ver­wal­tungs­akt ange­foch­ten ist (§ 10 Abs. 1 EUBei­trG, Art. 11 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 4 EUBeitrRL).

Es bestehen kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen, soweit der ersu­chen­de EU-Mit­glied­staat das Begrün­dungs­ge­bot des § 13 Abs. 3 Satz 2 EUBei­trG zunächst nicht beach­tet hat.

Nach der im Streit­fall gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung spricht viel dafür, dass das Begrün­dungs­ge­bot in ers­ter Linie dazu dient, dem ersu­chen­den Mit­glied­staat vor Augen zu füh­ren, dass eine Voll­stre­ckung ange­foch­te­ner For­de­run­gen mit einem Haf­tungs- bzw. Ent­schä­di­gungs­ri­si­ko (§ 13 Abs. 3 Satz 3 EUBei­trG) ver­bun­den ist und des­halb nur aus guten Grün­den ange­strengt wer­den soll­te. Auch sind Ein­wen­dun­gen in Bezug auf Feh­ler des ersu­chen­den Mit­glied­staats ‑ins­be­son­de­re gegen die Abga­ben- und Steu­er­fest­set­zung sowie das Bei­trei­bungs­er­su­chen gemäß § 13 Abs. 1 und 2 EUBei­trG (Art. 14 Abs. 1 und 2 EUBei­trRL)- grund­sätz­lich nur gegen­über dem ersu­chen­den Staat (hier dem EU-Mit­glied­staat) gel­tend zu machen.

Im Streit­fall kann jedoch letzt­lich dahin­ste­hen, ob das Begrün­dungs­ge­bot dritt­schüt­zend ist. Denn ein etwai­ger Ver­stoß gegen die Begrün­dungs­pflicht durch die ersu­chen­de Behör­de kann jeden­falls nach dem Rechts­ge­dan­ken des § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO bis zum Abschluss der Tat­sa­chen­in­stanz des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens geheilt wer­den. Im Streit­fall hat der ersu­chen­de EU-Mit­glied­staat somit Gele­gen­heit, sei­ne bis­he­ri­gen Schrei­ben vor dem Erge­hen einer Ent­schei­dung in der Haupt­sa­che noch ein­mal dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob sie eine aus­rei­chen­de Begrün­dung ent­hal­ten, und die­se gege­be­nen­falls nach­zu­ho­len bzw. zu ergänzen.

Es bestehen außer­dem auch kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen, weil das Finanz­amt das BMF, Schrei­ben in BStBl I 2020, 262 nicht (ana­log) ange­wandt hat. Nach der Recht­spre­chung des BFH ist für die Aus­le­gung einer Ver­wal­tungs­vor­schrift nicht maß­geb­lich, wie die Finanz­ge­rich­te die Ver­wal­tungs­an­wei­sung ver­ste­hen, son­dern wie die Ver­wal­tung sie ver­stan­den hat und ver­stan­den wis­sen woll­te. Die Finanz­ge­rich­te dür­fen daher Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht nach den all­ge­mei­nen Aus­le­gungs­me­tho­den selbst aus­le­gen, son­dern nur dar­auf über­prü­fen, ob die Aus­le­gung durch die Behör­de mög­lich ist [11].

Ist in einer Norm, in einer eine Norm erset­zen­den Ver­wal­tungs­vor­schrift oder in einem Erlass kein Zeit­punkt ange­ge­ben, ab dem die Rege­lung gel­ten soll, und lässt sich ein der­ar­ti­ger Zeit­punkt auch nicht durch Aus­le­gung ermit­teln, tritt die Rege­lung regel­mä­ßig mit ihrer Bekannt­ga­be in Kraft. Im BMF, Schrei­ben in BStBl I 2020, 262 ist kein spe­zi­el­ler Zeit­punkt ange­ge­ben, ab dem die Rege­lun­gen gel­ten sol­len. Nr. 3 Satz 2 des Schrei­bens lässt sich jedoch ent­neh­men bzw. bestä­tigt, dass maß­geb­li­cher Zeit­punkt, ab dem die Ver­wal­tung in Voll­stre­ckungs­an­ge­le­gen­hei­ten Zurück­hal­tung üben will, die Ver­öf­fent­li­chung des Schrei­bens (in elek­tro­ni­scher Form) am 19.03.2020 ist. Der Begriff des „Abse­hens“ i.S. der Nr. 3 Satz 1 die­ses Schrei­bens deu­tet auch dar­auf hin, dass Maß­nah­men gemeint sind, die noch nicht durch­ge­führt wor­den sind [12]. Jeden­falls kann dem Schrei­ben nicht ent­nom­men wer­den, dass Voll­stre­ckungs­maß­nah­men, die vor Ver­öf­fent­li­chung die­ses Schrei­bens ergrif­fen wor­den sind, wie­der auf­zu­he­ben oder rück­ab­zu­wi­ckeln sind. Bei die­sem Befund ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Ver­wal­tungs­an­wei­sung mit ihrer Bekannt­ga­be in Kraft getre­ten ist. Lie­ße sich die­ses Ergeb­nis nur durch Aus­le­gung ermit­teln, hält der beschlie­ßen­de Bun­des­fi­nanz­hof ein sol­ches Ver­ständ­nis des BMF, Schrei­bens zumin­dest für möglich.

Somit könn­ten auch Inlän­der in einer ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on eine AdV nicht unter Beru­fung auf die­ses Schrei­ben errei­chen. Die unter­las­se­ne Anwen­dung die­ses Schrei­bens stellt des­halb kei­nen Ver­stoß gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 63 ff. AEUV dar (die, was das Finanz­amt über­se­hen hat, auch zuguns­ten von in Dritt­staa­ten ansäs­si­gen Per­so­nen zu beach­ten ist).

Die Annah­me der Finanz­be­hör­de, das BMF-Schrei­ben in BStBl I 2020, 262 betref­fe nur Voll­stre­ckungs­maß­nah­men, die nach sei­ner Bekannt­ga­be am 19.03.2020 ergrif­fen wer­den, führt auch nicht zu einem Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, denn Art. 3 GG lässt Stich­tags­re­ge­lun­gen zu, sofern die­se nicht zu will­kür­li­chen Ergeb­nis­sen füh­ren. Wird eine Begüns­ti­gung ein­ge­führt, so ist es regel­mä­ßig nicht gebo­ten, bereits ver­wirk­lich­te Sach­ver­hal­te in die Begüns­ti­gung mit einzubeziehen.

Dies bedeu­tet jedoch nicht, dass Voll­stre­ckungs­schuld­ner in der­ar­ti­gen Fäl­len rechts­schutz­los gestellt sind. Viel­mehr gel­ten inso­weit die all­ge­mei­nen Regeln, ins­be­son­de­re § 258 AO. Der Antrag­stel­ler ist dann, wenn die Ver­wal­tung die Rege­lung in Nr. 3 des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2020, 262 nicht zu sei­nen Guns­ten anwen­det, ledig­lich stär­ker gefor­dert, dar­zu­le­gen, wes­halb die Auf­recht­erhal­tung der Voll­stre­ckungs­maß­nah­me wegen der Coro­na-Pan­de­mie oder aus ande­ren Grün­den unbil­lig ist bzw. wes­halb ihm einst­wei­li­ger Rechts­schutz zu gewäh­ren ist. Die­se Ver­tei­lung der Dar­le­gungs­last ist gerecht­fer­tigt, denn in den Fäl­len, in denen vor dem 19.03.2020 Voll­stre­ckungs­maß­nah­men ergrif­fen wor­den sind, kann die Coro­na-Pan­de­mie und die zu ihrer Ein­däm­mung ergrif­fe­nen Maß­nah­men für die der Voll­stre­ckung vor­an­ge­hen­de Nicht­be­glei­chung von Abga­ben- und Steu­er­schul­den (trotz Mah­nung) kaum ursäch­lich sein.

Es gibt kei­nen Grund, Schuld­ner, die vor und völ­lig unab­hän­gig von der Coro­na-Pan­de­mie und den staat­li­chen Beschrän­kun­gen ihre Steu­er- und Abga­ben­schul­den nicht getilgt haben ‑denen gegen­über somit Voll­stre­ckungs­maß­nah­men erfor­der­lich waren‑, bes­ser zu stel­len als die­je­ni­gen, die ihren Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen (gege­be­nen­falls erst nach Auf­nah­me eines Bank­kre­dits) nach­ge­kom­men sind, indem man zu ihren Guns­ten die Rege­lung in Nr. 3 des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2020, 262 gene­rell auf vor dem 19.03.2020 ergrif­fe­ne Maß­nah­men der Zwangs­voll­stre­ckung anwen­det. Dies wider­sprä­che dem aus Art. 3 GG abge­lei­te­ten Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung. Die Finanz­be­hör­den sind nicht nur berech­tigt, son­dern ver­pflich­tet, die wegen Ver­wirk­li­chung eines steu­er­recht­li­chen Tat­be­stands ent­stan­de­nen Steu­er­an­sprü­che (§ 38 AO) fest­zu­set­zen und die Steu­er zu erhe­ben. Einen im Belie­ben der Finanz­ver­wal­tung ste­hen­den, frei­en Ver­zicht auf Steu­er­for­de­run­gen gibt es nicht. Auch im Wege von Ver­wal­tungs­er­las­sen dür­fen die Finanz­be­hör­den Aus­nah­men von der gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Besteue­rung nicht zulas­sen, denn auch der Ver­zicht auf den Steu­er­ein­griff bedarf einer gesetz­li­chen Grund­la­ge. Fehlt die­se, kön­nen die Finanz­be­hör­den von der Fest­set­zung und Erhe­bung gemäß § 38 AO ent­stan­de­ner Steu­er­an­sprü­che nicht abse­hen [13].

Selbst wenn man in Bezug auf die Gel­tung des BMF, Schrei­bens eine ande­re Auf­fas­sung ver­tre­ten wür­de [14], könn­te der AdV-Antrag der Steu­er­schuld­ne­rin (unab­hän­gig davon, wo sie geschäfts­an­säs­sig ist) abge­lehnt wer­den. Denn nach die­sem Schrei­ben „soll“ nur von der Voll­stre­ckung abge­se­hen wer­den, d.h. in beson­ders gela­ger­ten Fäl­len kann die Voll­stre­ckung durch­ge­führt wer­den. Dies kommt ins­be­son­de­re dann in Betracht, wenn die ange­streb­te AdV mit ganz über­wie­gen­der Wahr­schein­lich­keit nicht zu einem blo­ßen Zah­lungs­auf­schub füh­ren wür­de und zur Ver­mei­dung einer ver­meid­ba­ren Insol­venz bei­tra­gen kann, son­dern im Ergeb­nis ledig­lich dazu führt, dass ande­re Gläu­bi­ger oder die Gesell­schaf­ter bzw. Anteils­eig­ner des bereits vor der „Coro­na-Kri­se“ über­schul­de­ten oder zah­lungs­un­fä­hi­gen Steu­er­schuld­ners zu Las­ten des (hier aus­län­di­schen) Fis­kus begüns­tigt wer­den. Dies ent­spricht auch nicht der Inten­ti­on des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2020, 262 und der Recht­spre­chung zu § 258 AO [15], deren Rechts­ge­dan­ken auch im Ver­fah­ren gemäß § 69 AO Berück­sich­ti­gung fin­den können.

Die Steu­er­schuld­ne­rin war nach ihrem eige­nen Vor­trag bereits zum 31.12.2019, also vor Aus­bruch der Coro­na-Pan­de­mie, über­schul­det, hat seit­her zusätz­li­che, mas­si­ve Ein­nah­me­aus­fäl­le zu ver­zeich­nen und will mit dem Geld nach eige­nen Anga­ben Schiffs­hy­po­the­ken­dar­le­hen bei den kre­dit­ge­ben­den Ban­ken und ande­re For­de­run­gen bedie­nen. Anga­ben dazu, wie eine Til­gung der For­de­run­gen des um Bei­trei­bung ersu­chen­den Mit­glied­staats nach dem 31.12.2020 mög­lich sein soll oder wie sie ihre Zah­lungs­un­fä­hig­keit über­win­den will, hat die Steu­er­schuld­ne­rin nicht gemacht. Vor die­sem Hin­ter­grund besteht kein Anlass zu der Annah­me, dass es in ihrem Fall um einen blo­ßen Zah­lungs­auf­schub oder die Ver­hin­de­rung einer ver­meid­ba­ren Insol­venz geht, son­dern dass das antrags­ge­mä­ße Gewäh­ren einer AdV ledig­lich ein­zel­ne Gläu­bi­ger oder die Anteils­eig­ner bzw. Gesell­schaf­ter begüns­ti­gen wür­de und zu einem end­gül­ti­gen For­de­rungs­aus­fall des Fis­kus ‑hier dem des ersu­chen­den Staats- und damit letzt­lich zu einem Erlass (§ 227 AO) füh­ren wür­de. Eine der­ar­ti­ge Ent­schei­dung wider­sprä­che auch der Kom­pe­tenz­ver­tei­lung bei der Amts­hil­fe. Soll­te ‑aus wel­chen Grün­den auch immer- eine in ihren Wir­kun­gen einem Erlass gleich­kom­men­de AdV in Betracht kom­men, müss­te hier­über regel­mä­ßig von der ersu­chen­den Behör­de ent­schie­den wer­den und nicht von einer um Amts­hil­fe bzw. Bei­trei­bung ersuch­ten Behörde.

Im Ergeb­nis ist davon aus­zu­ge­hen, dass das auch einem Inlän­der unter im Übri­gen gleich­ge­la­ger­ten Umstän­den nicht auf­grund des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2020, 262 AdV zu gewäh­ren wäre. Dass das Finanz­amt (wenn auch mit ande­rer Begrün­dung) das genann­te Schrei­ben nicht zuguns­ten der Steu­er­schuld­ne­rin ange­wandt hat, stellt des­halb im Ergeb­nis (vgl. hier­zu den Rechts­ge­dan­ken des § 126 Abs. 4 FGO) kei­ne nach Art. 63 AEUV unzu­läs­si­ge Dis­kri­mi­nie­rung dar. Des­halb ist eine Stel­lung­nah­me zum wei­te­ren Vor­trag der Steu­er­schuld­ne­rin zu Art. 63 ff. AEUV, ins­be­son­de­re zu Fra­gen der fak­ti­schen Kon­to­sper­re und zu Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV entbehrlich.

Im Streit­fall ist die Voll­stre­ckung weder i.S. des § 14 Abs. 1 EUBei­trG unbil­lig noch stört sie die öffent­li­che Ord­nung Deutsch­lands. Sie ver­stößt nicht gegen den ord­re public i.S. des Art. 6 EGBGB und ist nicht geeig­net, i.S. des Art. 18 EUBei­trRL erheb­li­che wirt­schaft­li­che oder sozia­le Schwie­rig­kei­ten in Deutsch­land zu bewirken.

Die Ver­pflich­tung der ersuch­ten Behör­de, Amts­hil­fe zu leis­ten, besteht nicht schran­ken­los. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 EUBei­trG wird Amts­hil­fe nicht geleis­tet, wenn die Voll­stre­ckung unbil­lig wäre. Das ist jeden­falls dann der Fall, wenn sie gegen den ord­re public (Art. 6 EGBGB) ver­sto­ßen, die öffent­li­che Ord­nung des ersuch­ten Mit­glied­staats stö­ren oder erheb­li­che wirt­schaft­li­che oder sozia­le Schwie­rig­kei­ten in Deutsch­land bewir­ken wür­de. Gemäß Art. 6 Satz 1 EGBGB ist eine Rechts­norm eines ande­ren Staa­tes nicht anzu­wen­den, wenn ihre Anwen­dung zu einem Ergeb­nis führt, das mit wesent­li­chen Grund­sät­zen des deut­schen Rechts offen­sicht­lich unver­ein­bar ist. Sie ist ins­be­son­de­re nicht anzu­wen­den, wenn die Anwen­dung mit den Grund­rech­ten unver­ein­bar ist (Art. 6 Satz 2 EGBGB). Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on [16] und ihm fol­gend der Bun­des­fi­nanz­hof [17] sind des­halb in Bezug auf die frü­he­re Rechts­la­ge davon aus­ge­gan­gen, dass eine Aus­nah­me von dem ‑der Kom­pe­tenz­ver­tei­lung fol­gen­den- Grund­satz, die Wirk­sam­keit und die Voll­streck­bar­keit der bei­zu­trei­ben­den For­de­rung sei von der ersuch­ten Behör­de nicht zu prü­fen, zuzu­las­sen ist, wenn die Voll­stre­ckung die­ses Titels unbil­lig wäre, gegen den ord­re public gemäß Art. 6 EGBGB ver­sto­ßen wür­de oder die öffent­li­che Ord­nung des ersuch­ten Mit­glied­staats stö­ren wür­de. Durch das Inkraft­tre­ten des EUBei­trG ist die­se Recht­spre­chung nicht über­holt [18].

Der Beschluss des Bun­des­ge­richts­hofs vom 24.04.2014 [19], wonach eine ord­re public-Über­prü­fung im Voll­stre­ckungs­staat nicht statt­fin­det, wenn in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on ein Titel als Euro­päi­scher Voll­stre­ckungs­ti­tel bestä­tigt wird, betrifft nicht das EUBei­trG, son­dern die Voll­stre­ckung zivil­recht­li­cher For­de­run­gen. Aus dem dort maß­geb­li­chen Rege­lungs­werk sind Steu­er­for­de­run­gen und ande­re „acta jure impe­rii“ aus­drück­lich aus­ge­nom­men (Art. 2 Abs. 1 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 805/​2004 des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 21.04.2004 zur Ein­füh­rung eines euro­päi­schen Voll­stre­ckungs­ti­tels für unbe­strit­te­ne For­de­run­gen), wes­halb eine wei­te­re Aus­ein­an­der­set­zung mit der Recht­spre­chung des BGH inso­weit nicht erfor­der­lich ist.

Ein Ver­sa­gungs­grund gemäß § 14 Abs. 1 EUBei­trG kann etwa dann gege­ben sein, wenn der Voll­stre­ckungs­ti­tel aus einem Ver­fah­ren her­vor­ge­gan­gen ist, das von den Grund­sät­zen des deut­schen Ver­fah­rens­rechts in einem sol­chen Maß abweicht, dass er nicht als in einem geord­ne­ten rechts­staat­li­chen Ver­fah­ren ergan­gen ange­se­hen wer­den kann [20]. Im Übri­gen ver­langt ‑wie bereits aus­ge­führt- der Grund­satz des gegen­sei­ti­gen Ver­trau­ens zwi­schen den Mit­glied­staa­ten von jedem Mit­glied­staat, dass er ‑abge­se­hen von außer­ge­wöhn­li­chen Umstän­den- davon aus­geht, dass alle ande­ren Mit­glied­staa­ten das Uni­ons­recht und ins­be­son­de­re die dort aner­kann­ten Grund­rech­te beach­ten. Wird kei­ne offen­sicht­li­che Ver­let­zung einer in der Rechts­ord­nung des Voll­stre­ckungs­staats als wesent­lich gel­ten­den Rechts­norm oder eines dort als grund­le­gend aner­kann­ten Rechts dar­ge­tan, prüft die ersuch­te Behör­de die mate­ri­el­le Rich­tig­keit der For­de­rung und die Voll­streck­bar­keit des Voll­stre­ckungs­ti­tels nicht. Ent­spre­chen­de Feh­ler sind dann allein im ersu­chen­den Staat gel­tend zu machen (§ 13 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EUBei­trG; Art. 14 Abs. 1 und Abs. 2 EUBei­trRL) [21].

Nach die­sen Grund­sät­zen war das Finanz­amt im Streit­fall nicht gehin­dert, dem Bei­trei­bungs­er­su­chen nach­zu­kom­men. Denn die Voll­stre­ckung auf­grund die­ses Ersu­chens ist nicht mit wesent­li­chen Grund­sät­zen des deut­schen Rechts offen­sicht­lich unver­ein­bar und auch nicht aus ande­ren Grün­den i.S. des § 14 Abs. 1 EUBei­trG unbillig.

Es ver­stößt nicht gegen den ord­re public (Art. 6 EGBGB), wenn die zustän­di­ge Behör­de des um Bei­trei­bung ersu­chen­den EU-Mit­glied­staats die dor­ti­ge, dem BMF-Schrei­ben in BStBl I 2020, 262 ent­spre­chen­de Rege­lung, die erst im April 2020 erlas­sen wor­den ist, nicht rück­wir­kend auf das Bei­trei­bungs­er­su­chen vom 09.01.2020 bezieht, dem das Finanz­amt durch Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen vom 05.02.2020 bereits nach­ge­kom­men war, bevor die Coro­na-Pan­de­mie wirt­schaft­li­che Aus­wir­kun­gen ent­fal­ten konn­te. Auch in Deutsch­land ist eine Anwen­dung des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2020, 262 auf vor sei­ner Bekannt­ga­be erfolg­te Voll­stre­ckungs­maß­nah­men nicht geboten.

Die für den Aus­lands­sach­ver­halt dar­le­gungs- und beweis­pflich­ti­ge Steu­er­schuld­ne­rin hat nicht sub­stan­ti­iert dar­ge­legt, wes­halb der mit Haupt­for­de­rung I bezeich­ne­te Steu­er­an­spruch auf einem ver­fas­sungs­wid­ri­gen Gesetz beruht, wie sie behaup­tet. Sie hät­te zumin­dest den Gesamt­zu­sam­men­hang der Rege­lung und die kon­kre­ten Aus­wir­kun­gen auf ihre Besteue­rung über die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me hin­weg dar­stel­len müs­sen. Unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen zur Aus­le­gung der maß­geb­li­chen Rege­lun­gen, etwai­ge Rechts­irr­tü­mer oder (wirt­schaft­li­che) Fehl­pro­gno­sen der Steu­er­schuld­ne­rin bei der Wahl der Ton­nage­be­steue­rung in dem EU-Mit­glied­staat ste­hen einer Voll­stre­ckung jeden­falls nicht ent­ge­gen. Bei der Ton­nage­steu­er zahlt der Ree­der im Regel­fall direkt auf die betrie­be­ne Ton­na­ge eine Steu­er, unab­hän­gig von den tat­säch­li­chen Ein­künf­ten, Gewin­nen oder Ver­lus­ten. Soll­te sich die Wahl im Nach­hin­ein als ungüns­tig erwei­sen, besteht nicht ohne Wei­te­res ein Grund zu der Annah­me, dass die Voll­stre­ckung einer in der Fol­ge ent­stan­de­nen Steu­er­for­de­rung des EU-Mit­glied­staats unbil­lig wäre, zumal nach den Leit­li­ni­en der Gemein­schaft für staat­li­che Bei­hil­fen im See­ver­kehr [22] davon aus­zu­ge­hen ist, dass das Erset­zen der Kör­per­schaft­steu­er durch eine Ton­nage­steu­er eine staat­li­che Bei­hil­fe ist und die­je­ni­gen, die für die Ton­nage­be­steue­rung optie­ren, im Ergeb­nis regel­mä­ßig begünstigt.

Die blo­ße Behaup­tung der Steu­er­schuld­ne­rin, in Bezug auf einen Teil der For­de­run­gen (Haupt­for­de­rung II) sei ihr kein Bescheid zuge­gan­gen, recht­fer­tigt im Streit­fall gleich­falls nicht die Annah­me eines Ver­sto­ßes gegen den ord­re public und folg­lich eine AdV der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Einziehungsverfügungen.

Zwar hat der EuGH ent­schie­den, dass die ersuch­te Behör­de die Bei­trei­bung einer For­de­rung ableh­nen kann, wenn die Ent­schei­dung, auf der die For­de­rung beruht, nicht ord­nungs­ge­mäß zuge­stellt wor­den ist [23]. Auch hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei einem ‑immer­hin zuge­gan­ge­nen- Voll­stre­ckungs­er­su­chen in aus­län­di­scher Spra­che unter Hin­weis auf die feh­len­de Rechts­be­helfs­be­leh­rung, die kur­ze Rechts­be­helfs­frist und die man­geln­de Mög­lich­keit, bei Frist­ver­säum­nis Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand zu erlan­gen, einen Ver­stoß gegen den ord­re public für mög­lich gehal­ten [24].

Im Streit­fall hat die Steu­er­schuld­ne­rin den man­geln­den Zugang jedoch ledig­lich unsub­stan­ti­iert behaup­tet und kei­ne Anstren­gun­gen zur Glaub­haft­ma­chung unter­nom­men. Dies wäre gebo­ten gewe­sen, da nach dem Grund­satz des gegen­sei­ti­gen Ver­trau­ens zwi­schen den Mit­glied­staa­ten davon aus­zu­ge­hen ist, dass der ersu­chen­de Mit­glied­staat ein ord­nungs­ge­mä­ßes Ver­fah­ren durch­ge­führt und das Uni­ons­recht und ins­be­son­de­re die dort aner­kann­ten Grund­rech­te beach­tet hat. Das blo­ße Bestrei­ten des Zugangs steht einer Bei­trei­bung auf­grund eines Bei­trei­bungs­er­su­chens nicht ent­ge­gen [25].

Ein Ver­stoß gegen den ord­re public (Art. 6 EGBGB) besteht auch nicht dar­in, dass der um Bei­trei­bung ersu­chen­de EU-Mit­glied­staat sei­nen Zins­for­de­run­gen angeb­lich einen Jah­res­zins­satz von 7 Pro­zent zugrun­de gelegt hat. Erfor­der­lich wäre viel­mehr, dass die Voll­stre­ckung einer der­ar­ti­gen For­de­rung in einem nicht hin­nehm­ba­ren Gegen­satz zur Rechts­ord­nung des Voll­stre­ckungs­staats stün­de, was nicht erkenn­bar ist.

Die Steu­er­schuld­ne­rin hat nicht sub­stan­ti­iert dar­ge­legt und das Finanz­ge­richt hat auch nicht fest­ge­stellt, dass in den bei­zu­trei­ben­den For­de­run­gen über­haupt Zins­an­sprü­che ent­hal­ten sind, die mit einem Zins­satz von 7 Pro­zent berech­net wor­den sind.

Es ist völ­lig offen, ob es sich um Zin­sen han­deln soll, wel­che denen ver­gleich­bar sind, die in Deutsch­land ein­halb Pro­zent pro Monat betra­gen (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) oder um etwa den Säum­nis­zu­schlä­gen ver­gleich­ba­re Zin­sen, die in Deutsch­land 1 Pro­zent pro Monat betra­gen (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO), also 12 Pro­zent pro Jahr. Ver­gli­chen damit stün­de die Voll­stre­ckung einer mit einem Zins­satz von 7 Pro­zent berech­ne­ten Zins­for­de­rung ohne­hin nicht in einem nicht hin­nehm­ba­ren Gegen­satz zur Rechts­ord­nung Deutsch­lands, unab­hän­gig von etwai­gen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Zins­hö­he. Auch darf eine (Zins-)Vorschrift nicht iso­liert betrach­tet, son­dern muss im Gesamt­zu­sam­men­hang mit den übri­gen ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten des Mit­glied­staats gese­hen wer­den. Auch dazu äußert sich die Steu­er­schuld­ne­rin nicht. Im Übri­gen hat die Voll­stre­ckung auch nach deut­schem Recht erst dann zu unter­blei­ben, wenn das BVerfG die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Norm fest­ge­stellt hat (vgl. § 79 Abs. 2 Satz 2 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ‑BVerfGG-); Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit genü­gen nicht. Sie recht­fer­ti­gen somit auch nicht die Annah­me, dass die Voll­stre­ckung einer der­ar­ti­gen For­de­rung in einem nicht hin­nehm­ba­ren Gegen­satz zur Rechts­ord­nung Deutsch­lands stünde.

Dass in dem ersu­chen­den EU-Mit­glied­staat gene­rell kein vor­läu­fi­ger Rechts­schutz gewährt wird, wur­de von der Steu­er­schuld­ne­rin weder belegt noch vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt. Die Steu­er­schuld­ne­rin hat auch nicht auf­ge­zeigt, wel­cher nicht hin­nehm­ba­re Gegen­satz zur Rechts­ord­nung Deutsch­lands hier­aus resul­tie­ren wür­de, wenn man unter­stellt, dass es in dem EU-Mit­glied­staat kei­ne Mög­lich­keit gibt, vor­läu­fi­gen Rechts­schutz zu gewähren.

Im Streit­fall bestehen somit kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Voll­zie­hung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen hat für die Steu­er­schuld­ne­rin auch kei­ne unbil­li­ge, nicht durch über­wie­gen­de öffent­li­che Inter­es­sen gebo­te­ne Här­te zur Fol­ge (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine Voll­stre­ckung unbil­lig, wenn sie oder ein­zel­ne Voll­stre­ckungs­maß­nah­men dem Voll­stre­ckungs­schuld­ner einen unan­ge­mes­se­nen Nach­teil brin­gen, der durch kurz­fris­ti­ges Zuwar­ten oder eine ande­re Voll­stre­ckungs­maß­nah­me ver­mie­den wer­den kann. Die Här­ten, die mit jeder Voll­stre­ckung ver­bun­den sind, sind dabei nicht gemeint.
Im Streit­fall ist die Voll­stre­ckung nicht unbil­lig, da in Betracht kom­men­de alter­na­ti­ve Voll­stre­ckungs­maß­nah­men nicht ersicht­lich sind, die Steu­er­schuld­ne­rin nach eige­nen Anga­ben auch zu einer Sicher­heits­leis­tung nicht in der Lage ist, die von der Steu­er­schuld­ne­rin begehr­te AdV ohne Sicher­heits­leis­tung ‑wie aus­ge­führt- zu einer iso­lier­ten Begüns­ti­gung ande­rer Gläu­bi­ger oder der Anteils­eig­ner bzw. Gesell­schaf­ter füh­ren wür­de und vor­aus­sicht­lich zu einem end­gül­ti­gen For­de­rungs­aus­fall bei dem ersu­chen­den Staat. In einem der­ar­ti­gen Fall über­wiegt das öffent­li­che Inter­es­se an der Beitreibung.

Da hier­nach kei­ne AdV zu gewäh­ren ist, muss der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht über eine Sicher­heits­leis­tung ent­schei­den. Bei Ände­rung der Umstän­de, ins­be­son­de­re wenn die Steu­er­schuld­ne­rin die für eine Sicher­heits­leis­tung erfor­der­li­chen Mit­tel auf­brin­gen oder für sie weni­ger belas­ten­de, gleich­wer­ti­ge ande­re Voll­stre­ckungs­maß­nah­men auf­zei­gen kann, bleibt es ihr unbe­nom­men, einen neu­en AdV-Antrag zu stel­len und vor­zu­tra­gen, dass die Voll­zie­hung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen unter den geän­der­ten Umstän­den eine unbil­li­ge, nicht durch über­wie­gen­de öffent­li­che Inter­es­sen gebo­te­ne Här­te zur Fol­ge habe. Soweit sie jedoch wei­ter­hin der Sache nach einen Erlass begehrt, müss­te sie die­ses Anlie­gen an den ersu­chen­den Staat herantragen.

Aus die­sen Dar­le­gun­gen folgt, dass die Beschwer­de der Steu­er­schuld­ne­rin unbe­grün­det ist. Denn hier­nach bestehen bei der im vor­lie­gen­den Eil­ver­fah­ren gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung anhand der prä­sen­ten Akten kei­ne Zwei­fel dar­an, dass die streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen recht­mä­ßig sind. Die Voll­zie­hung hat für die Steu­er­schuld­ne­rin auch kei­ne unbil­li­ge, nicht durch über­wie­gen­de öffent­li­che Inter­es­sen gebo­te­ne Här­te zur Fol­ge (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Eine AdV der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen kommt somit nicht in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. Juli 2020 – VII B 73/​20 (AdV)

  1. Hes­si­sches FG , Beschluss vom 19.05.2020 – 4 V 540/​20[]
  2. vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 25.11.2005 – V B 75/​05, BFHE 212, 176, BStBl II 2006, 484, m.w.N.[]
  3. BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/​01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – VII R 52/​08, BFHE 226, 102, BStBl II 2010, 51, unter II. 4.a[]
  5. vgl. FG Ham­burg, Urteil vom 04.02.2010 – 3 V 254/​09, EFG 2010, 848 zur Vor­gän­ger­vor­schrift[]
  6. vgl. etwa BFH, Urteil vom 18.07.2000 – VII R 101/​98, BFHE 192, 232, BStBl II 2001, 5[]
  7. vgl. auch BFH, Urteil vom 11.12.2012 – VII R 70/​11, BFHE 239, 501, BStBl II 2013, 475, Rz 10, 19 ff.[]
  8. vgl. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 23.05.2019 – 1 BvR 1724/​18, WM 2019, 1179, m.w.N.; EuGH, Urteil Don­nell­an, EU:C:2018:282, ABl.EU 2018, Nr. C 211, 5, m.w.N.[]
  9. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 239, 501, BStBl II 2013, 475, Rz 26[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 226, 102, BStBl II 2010, 51[]
  11. BFH, Urteil vom 26.09.2019 – V R 36/​17, BFH/​NV 2020, 86, Rz 13[]
  12. vgl. auch Hess. FG, Beschluss vom 08.06.2020 – 12 V 643/​20, EFG 2020, 1056, Rz 25[]
  13. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/​15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393[]
  14. vgl. FG Düs­sel­dorf, Beschluss vom 29.05.2020 – 9 – V 754/​20 AE(KV), WM 2020, 1365, Rz 34; Roth­bä­cher, Der Voll­stre­ckungs­auf­schub gemäß § 258 AO als Teil des Schutz­schilds in der Coro­na-Kri­se, Deut­sches Steu­er­recht 2020, 1014, 1020; Kate­mann, Stun­dungs­an­trä­ge und Voll­stre­ckungs­maß­nah­men in Zei­ten der Coro­na-Kri­se, AO-StB 2020, 223, 228[]
  15. vgl. etwa die Nach­wei­se bei Jatz­ke in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 258 Rz 13[]
  16. vgl. EuGH, Urteil Kyri­an vom 14.01.2010 – C‑233/​08, EU:C:2010:11, Slg. 2010, I‑177[]
  17. BFH, Urteil vom 03.11.2010 – VII R 21/​10, BFHE 231, 500, BStBl II 2011, 401[]
  18. BVerfG, Beschluss in WM 2019, 1179, m.w.N.; BFH, Urteil vom 28.11.2017 – VII R 30/​15, BFH/​NV 2018, 405, Rz 16; Jatz­ke in HHSp, § 256 AO Rz 20[]
  19. BGH; vom 24.04.2014 – VII ZB 28/​13, BGHZ 201, 22, NJW 2014, 2363[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 231, 500, BStBl II 2011, 401; BGH, Beschluss vom 26.08.2009 – XII ZB 169/​07, BGHZ 182, 188, m.w.N.[]
  21. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.02.2015 – VII R 1/​14, BFH/​NV 2015, 801; in BFHE 239, 501, BStBl II 2013, 475; EuGH, Urteil Kyri­an, EU:C:2010:11, Slg. 2010, I‑177[]
  22. BStBl I 2000, 1049, 1053[]
  23. EuGH, Urteil Don­nell­an, EU:C:2018:282, ABl.EU 2018, Nr. C 211, 5[]
  24. BFH, Urteil in BFHE 231, 500, BStBl II 2011, 401[]
  25. vgl. BVerfG, Beschluss in WM 2019, 1179, Rz 33[]