Duldungsbescheid bei einer auf Vorauszahlungsbescheid beruhenden Steuerforderung

Ein auf die Vorschriften des AnfG gestützter Dul­dungs­bescheid, der den Anfech­tungs­geg­n­er verpflichtet, die Voll­streck­ung ein­er gegen den Schuld­ner beste­hen­den Steuer­forderung zu dulden, die aus einem rechts­beständi­gen Vorauszahlungs­bescheid resul­tiert, ist mit ein­er Bedin­gung gemäß § 14 AnfG zu verse­hen.

Duldungsbescheid bei einer auf Vorauszahlungsbescheid beruhenden Steuerforderung

Fehlt diese Bedin­gung, ist der Dul­dungs­bescheid rechtswidrig. Der für das Vor­liegen der Voraus­set­zun­gen des § 14 AnfG maßge­bliche Zeit­punkt ist der Zeit­punkt der Finanzgericht, Entschei­dung.

Verpflichtet der Dul­dungs­bescheid zur Dul­dung der Voll­streck­ung mehrerer Steuer­forderun­gen, die nur zum Teil auf einem Vorauszahlungs­bescheid beruhen, und fehlt insoweit die gemäß § 14 AnfG aufzunehmende Bedin­gung, ist der Dul­dungs­bescheid nur insoweit rechtswidrig.

Das Finan­zamt kann die fehlende Bedin­gung im finanzgerichtlichen Ver­fahren durch Erlass eines Änderungs­beschei­ds nach­holen.

Wer kraft Geset­zes verpflichtet ist, die Voll­streck­ung zu dulden, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Dul­dungs­bescheid in Anspruch genom­men wer­den. Aus § 4 Abs. 1 AnfG, auf den das Finan­zamt den ange­focht­e­nen Dul­dungs­bescheid stützt, fol­gt i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG die geset­zliche Pflicht des Anfech­tungs­geg­n­ers, die Voll­streck­ung zur Befriedi­gung der Forderung des Anfech­tungs­berechtigten zu dulden. Anfech­tungs­berechtigt ist nach § 2 AnfG jed­er Gläu­biger, der einen voll­streck­baren Schuldti­tel erlangt hat und dessen Forderung fäl­lig ist, wenn die Zwangsvoll­streck­ung in das Ver­mö­gen des Schuld­ners nicht zu ein­er voll­ständi­gen Befriedi­gung des Gläu­bigers geführt hat oder wenn anzunehmen ist, dass sie nicht dazu führen wird.

Die Voraus­set­zun­gen des § 2 AnfG sind im Stre­it­fall erfüllt. Nach den bish­er nicht bestrit­te­nen Angaben des Finan­zamt im ange­focht­e­nen Dul­dungs­bescheid vom 31.01.2014 hat das Finan­zamt gegen den Vater des Sohnes fäl­lige Steuer­forderun­gen aus voll­streck­baren Steuerbeschei­den, die im Wege der Voll­streck­ung nicht haben beigetrieben wer­den kön­nen. Nähme man daher an, dass die Voraus­set­zun­gen des § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt sind, weil die Über­tra­gung des Grund­stücks eine unent­geltliche Leis­tung des Schuld­ners (des Vaters des Sohnes) war, was das Finanzgericht aus­ge­hend von sein­er Recht­sauf­fas­sung nicht geprüft hat, ist der Sohn verpflichtet, die Voll­streck­ung der Steuer­forderun­gen in das über­tra­gene Grund­stück zu dulden, und war somit das Finan­zamt berechtigt, den Sohn gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Dul­dungs­bescheid in Anspruch zu nehmen.

Eben­so wie bei einem im Wege der Klage gel­tend gemacht­en Anfech­tungsanspruch (§ 13 AnfG) anzugeben ist, für welche voll­streck­bare Forderung und für welchen Betrag der Anfech­tungsanspruch erhoben wird1, muss ein Dul­dungs­bescheid die der Anfech­tung zugrunde liegen­den Forderun­gen im Einzel­nen auf­führen sowie den Betrag, bis zu welchem der Anfech­tungs­geg­n­er die Voll­streck­ung in das Erlangte zu dulden hat2.

Diesen Anforderun­gen wurde in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall der ange­focht­ene Dul­dungs­bescheid des Finan­zamt gerecht. In diesem Fall hat­te der Sohn im Feb­ru­ar 2010 von seinem Vater ein Grund­stück erwor­ben. Da gegen diesen offene Steuer­forderun­gen bestanden, erließ das Finan­zamt einen gegen den Sohn gerichteten, auf § 191 AO und § 4 AnfG gestützten Dul­dungs­bescheid, mit dem der Sohn unter Angabe der im Einzel­nen gegen seinen Vater beste­hen­den Steuer­forderun­gen verpflichtet wurde, wegen der beze­ich­neten Forderun­gen die Zwangsvoll­streck­ung in das Grund­stück zu dulden oder zur Abwen­dung der Voll­streck­ung den Betrag zu entricht­en.
Der Dul­dungs­bescheid beze­ich­nete die einzel­nen gegen den Vater des Sohnes gerichteten Steuer­forderun­gen unter Angabe ihrer Fäl­ligkeit, des jew­eili­gen Steuerbeschei­ds und des Ver­an­la­gungszeitraums.

Ermessens­fehler bezüglich der Inanspruch­nahme des Sohnes sind nicht ersichtlich. Die vier­jährige Anfech­tungs­frist gemäß § 4 Abs. 1 AnfG ist gewahrt.

Die Auf­fas­sung des Finanzgericht, der ange­focht­ene Dul­dungs­bescheid sei in vollem Umfang rechtswidrig und aufzuheben, weil er trotz dort aufge­führter, zum Teil auf Vorauszahlungs­beschei­den beruhen­der Steuer­forderun­gen keine Ein­schränkung i.S. des § 14 AnfG enthalte, hält ein­er rechtlichen Prü­fung nicht stand.

Bei einem nur vor­läu­fig voll­streck­baren Schuldti­tel des Gläu­bigers oder einem unter Vor­be­halt ergan­genen Urteil ist nach dieser Vorschrift in dem Urteil, das den Anfech­tungsanspruch für begrün­det erk­lärt, die Voll­streck­ung davon abhängig zu machen, dass die gegen den Schuld­ner ergan­gene Entschei­dung recht­skräftig oder vor­be­halt­los wird. Diese Vorschrift ist auf die Ver­fol­gung des Anfech­tungsanspruchs durch die Finanzbe­hörde im Wege eines Dul­dungs­beschei­ds entsprechend anzuwen­den, wobei noch nicht rechts­beständi­ge Steuerbeschei­de einem vor­läu­fig voll­streck­baren Schuldti­tel und Vorauszahlungs­beschei­de einem unter Vor­be­halt ergan­genen Urteil gle­ich­ste­hen3. Deshalb ist bei einem sich aus einem Vorauszahlungs­bescheid ergeben­den Steuer­anspruch in analoger Anwen­dung des § 14 AnfG der Vor­be­halt aufzunehmen, dass die Voll­streck­ung davon abhängt, dass die Steuer­fest­set­zung für den Ver­an­la­gungszeitraum, für den der Vorauszahlungs­bescheid gilt, rechts­beständig wird4. Es han­delt sich dabei um eine Nebenbes­tim­mung zum Ver­wal­tungsakt in Gestalt ein­er Bedin­gung i.S. des § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Fehlt im Dul­dungs­bescheid, der wegen ein­er auf einem Vorauszahlungs­bescheid beruhen­den Steuer­forderung erlassen wird, eine solche Bedin­gung, ist der Dul­dungs­bescheid rechtswidrig. Gründe, den Ver­wal­tungsakt in einem solchen Fall sog­ar als nichtig gemäß § 125 Abs. 1 AO anzuse­hen, beste­hen nicht. Anders als das Finan­zamt meint, liegt in der unterbliebe­nen Bedin­gung gemäß § 14 AnfG auch keine Ver­let­zung ein­er bloßen Ver­fahrensvorschrift; die Voraus­set­zun­gen des § 127 AO liegen daher nicht vor.

Verpflichtet dage­gen der Dul­dungs­bescheid ‑wie im Stre­it­fall- den Anfech­tungs­geg­n­er, die Voll­streck­ung zur Befriedi­gung mehrerer fäl­liger und voll­streck­bar­er Steuer­forderun­gen zu dulden, die nur zum Teil auf einem Vorauszahlungs­bescheid beruhen, und fehlt insoweit die gemäß § 14 AnfG aufzunehmende Bedin­gung, ist der Dul­dungs­bescheid dementsprechend nur teil­weise rechtswidrig.

Der Ansicht des Finanzgericht, die Rechtswidrigkeit erfasse den gesamten Dul­dungs­bescheid, weil dessen Gegen­stand die “Grund­stück­süber­tra­gung als solche” sei, ist nicht zu fol­gen. Wie bere­its aus­ge­führt, muss ein Dul­dungs­bescheid die der Anfech­tung zugrunde liegen­den Forderun­gen im Einzel­nen auf­führen sowie den Betrag, bis zu welchem der Anfech­tungs­geg­n­er die Voll­streck­ung in das Erlangte zu dulden hat5. Mit der Anfech­tung der den Gläu­biger benachteili­gen­den Recht­shand­lung sind die zu voll­streck­enden Forderun­gen untrennbar verknüpft. Der sich aus der Anfech­tung ergebende Dul­dungsanspruch wird in seinem Umfang durch die (mit der Klage oder im Bescheid) angegebe­nen Forderun­gen begren­zt. Stützt sich daher der Anfech­tungsanspruch auf mehrere Forderun­gen, die nicht alle die Voraus­set­zun­gen des § 2 AnfG erfüllen oder zum Teil solche i.S. des § 14 AnfG sind, erge­ht ein nur teil­weise stattgeben­des Urteil, das den Anfech­tungsanspruch nur teil­weise für begrün­det erk­lärt oder ihn mit einem Vor­be­halt ver­sieht bzw. erge­ht ein den Dul­dungs­bescheid teil­weise aufheben­des Urteil.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall war die Sache allerd­ings noch nicht spruchreif, weil im finanzgerichtlichen Ver­fahren die Frage ungeprüft geblieben ist, ob es sich bei der Über­tra­gung des Grund­stücks auf den Sohn um eine unent­geltliche Leis­tung des Schuld­ners i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG gehan­delt hat. Diese Prü­fung wird im zweit­en Rechts­gang nachzu­holen sein.

Dabei wird zu berück­sichti­gen sein, dass das Finan­zamt hin­sichtlich der Anfech­tungsvo­raus­set­zun­gen zwar die Fest­stel­lungslast trägt, den Anfech­tungs­geg­n­er jedoch eine Mitwirkungspflicht hin­sichtlich in seinen Wis­sens­bere­ich fal­l­en­der Umstände trifft6. Der Sohn wird daher seine Behaup­tun­gen zu den ange­blich gegen den Vater (Schuld­ner) beste­hen­den Ansprüchen, die mit der Grund­stück­süber­tra­gung abge­golten sein soll­ten, glaub­haft zu bele­gen haben. Hin­sichtlich des Verkehr­swerts des Grund­stücks wird erforder­lichen­falls ein Sachver­ständi­gengutacht­en einzu­holen sein.

Soll­ten die Voraus­set­zun­gen des § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt sein, wird zu prüfen sein, ob es sich bei den Steuer­forderun­gen des Finan­zamt, der­en­twe­gen der Sohn die Voll­streck­ung dulden soll, um fäl­lige und voll­streck­bare Forderun­gen (§ 2 AnfG) han­delt (was allerd­ings bish­er nicht stre­it­ig war) und inwieweit diese auf Vorauszahlungs­beschei­den beruhen. Der insoweit maßgebende Prü­fungszeit­punkt ist die mündliche Ver­hand­lung vor dem Finanzgericht und nicht ‑wie die Vorin­stanz meint- der Zeit­punkt der Ein­spruch­sentschei­dung. Da sich die ver­fahren­srechtlichen Bedin­gun­gen der Anfech­tung durch die Finanzbe­hörde im Wege ein­er Klage ein­er­seits oder im Wege eines Dul­dungs­beschei­ds ander­er­seits entsprechen soll­ten und es im erst­ge­nan­nten Fall nicht zweifel­haft sein kann, dass für das Vor­liegen der Voraus­set­zun­gen des § 14 AnfG der Zeit­punkt der gerichtlichen Entschei­dung maßgebend ist, kann für einen im Wege des Dul­dungs­beschei­ds gel­tend gemacht­en Anfech­tungsanspruch nichts anderes gel­ten.

Auch Sinn und Zweck der Gläu­big­er­an­fech­tung, Ver­mö­gens­ge­gen­stände wieder dem Voll­streck­ungszu­griff des Gläu­bigers zuzuführen, die der Schuld­ner aus seinem Ver­mö­gen weggegeben hat, sprechen für diese Betra­ch­tungsweise. Es erschließt sich nicht, warum ein Dul­dungs­bescheid, mit dem ein beste­hen­der Anfech­tungsanspruch der Finanzbe­hörde gel­tend gemacht wird, gle­ich­wohl wegen ein­er fehlen­den Bedin­gung gemäß § 14 AnfG vom Finanzgericht aufzuheben sein soll, obwohl im Zeit­punkt der gerichtlichen Entschei­dung die Voraus­set­zun­gen des § 14 AnfG nicht mehr vor­liegen. Anders als das Finanzgericht meint, lässt sich ein solch­es Ergeb­nis auch nicht mit dem Umstand begrün­den, dass es sich bei der Inanspruch­nahme durch Dul­dungs­bescheid um eine Ermessensentschei­dung han­delt, denn die Hinzufü­gung ein­er Bedin­gung gemäß § 14 AnfG ist jeden­falls keine im Ermessen der Finanzbe­hörde liegende Entschei­dung.

Sollte sich im zweit­en Rechts­gang nach erneuter Prü­fung her­ausstellen, dass die im Dul­dungs­bescheid aufge­führten voll­streck­baren Steuer­forderun­gen weit­er­hin teil­weise auf Vorauszahlungs­beschei­den beruhen, kann das Finanzgericht zwar den Bescheid nicht um die nach § 14 AnfG erforder­liche Bedin­gung ergänzen, da die Vorschriften der FGO dies nicht vorse­hen. Allerd­ings kann das Finan­zamt die fehlende Bedin­gung durch Erlass eines Änderungs­beschei­ds nach­holen, der gemäß § 68 FGO Gegen­stand des Klagev­er­fahrens wird.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 23. Okto­ber 2018 — VII R 44/17

  1. vgl. Huber, AnfG, 11. Aufl., § 13 Rz 9 []
  2. vgl. Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 191 Rz 86 []
  3. BFH, Urteil vom 09.02.1988 — VII R 62/86, BFH/NV 1988, 752; Urteil des Bun­des­gericht­shofs ‑BGH- vom 03.03.1976 — VIII ZR 197/74, BGHZ 66, 91 []
  4. vgl. BFH, Urteile vom 31.05.1983 — VII R 7/81, BFHE 138, 416, BSt­Bl II 1983, 545; in BFH/NV 1988, 752; BGH, Urteil in BGHZ 66, 91 []
  5. vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 86 []
  6. vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 87a []