Die überhöhte Mietzahlung der GmbH — an die Ehefrau des Gesellschafters

Die Zahlung über­höhter ver­traglich­er Ent­gelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nah­este­hende Per­son ist keine gemis­chte freige­bige Zuwen­dung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG an die nah­este­hende Per­son, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vere­in­barung zwis­chen der GmbH und der nah­este­hen­den Per­son mit­gewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteils­gewährung auf dem Gesellschaftsver­hält­nis zwis­chen der GmbH und dem Gesellschafter.

Die überhöhte Mietzahlung der GmbH — an die Ehefrau des Gesellschafters

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG gilt als Schenkung unter Leben­den jede freige­bige Zuwen­dung unter Leben­den, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwen­den­den bere­ichert wird.

Eine freige­bige Zuwen­dung set­zt in objek­tiv­er Hin­sicht voraus, dass die Leis­tung zu ein­er Bere­icherung des Bedacht­en auf Kosten des Zuwen­den­den führt und die Zuwen­dung objek­tiv unent­geltlich ist, und in sub­jek­tiv­er Hin­sicht den Willen des Zuwen­den­den zur Freige­bigkeit1. Erforder­lich ist eine Ver­mö­gensver­schiebung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­derung auf der Seite des Zuwen­den­den und eine Ver­mö­gens­mehrung auf der Seite des Bedacht­en.

Welche Per­so­n­en als Zuwen­den­der und als Bedachter an ein­er freige­bi­gen Zuwen­dung beteiligt sind, bes­timmt sich auss­chließlich nach der Zivil­recht­slage2.

Eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. BGB muss jedoch nicht vor­liegen3.

Schenkung­s­teuer­rechtlich erfasst wird nicht nur die reine, son­dern auch eine gemis­chte freige­bige Zuwen­dung. Sie ist dann gegeben, wenn ein­er höher­w­er­ti­gen Leis­tung eine Gegen­leis­tung von gerin­gerem Wert gegenüber­ste­ht und die höher­w­er­tige Leis­tung neben Ele­menten der Freige­bigkeit auch Ele­mente eines Aus­tauschver­trags enthält, ohne dass sich die höher­w­er­tige Leis­tung in zwei selb­ständi­ge Leis­tun­gen aufteilen lässt4. Über eine ‑teil­weise- Unent­geltlichkeit und die Frage ein­er Bere­icherung ist dabei nach zivil­rechtlichen Grund­sätzen zu entschei­den. Bei ein­er gemis­cht­en Schenkung unter­liegt der Schenkung­s­teuer nur der (unselb­ständi­ge) freige­bige Teil der Zuwen­dung. Dieser Teil ist die Bere­icherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 Erb­StG und bes­timmt sich nach dem Ver­hält­nis des Verkehr­swerts der Bere­icherung des Bedacht­en zum Verkehr­swert der Leis­tung des Schenkers5.

Hin­sichtlich des sub­jek­tiv­en Tatbe­stands der freige­bi­gen Zuwen­dung reicht bei Unaus­ge­wogen­heit gegen­seit­iger Verträge regelmäßig das Bewusst­sein des ein­seit­ig benachteiligten Ver­tragspart­ners über den Mehrw­ert sein­er Leis­tung aus; auf die Ken­nt­nis des genauen Aus­maßes des Wer­tun­ter­schieds kommt es hinge­gen nicht an6.

Die Zahlung über­höhter ver­traglich­er Ent­gelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nah­este­hende Per­son ist keine gemis­chte freige­bige Zuwen­dung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG an die nah­este­hende Per­son, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vere­in­barung zwis­chen der GmbH und der nah­este­hen­den Per­son mit­gewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteils­gewährung auf dem Gesellschaftsver­hält­nis zwis­chen der GmbH und dem Gesellschafter.

Für das Ver­hält­nis ein­er Kap­i­talge­sellschaft zu ihren Gesellschaftern hat der BFH bere­its entsch­ieden, dass es neben betrieblich ver­an­lassten Rechts­beziehun­gen lediglich offene und verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tun­gen sowie Kap­i­tal­rück­zahlun­gen gibt, aber keine freige­bi­gen Zuwen­dun­gen7. Gewin­nauss­chüt­tun­gen an den Gesellschafter erfol­gen nicht freige­big, und zwar unab­hängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenom­men wer­den8. Eine freige­bige Zuwen­dung der GmbH an den Gesellschafter liegt eben­falls nicht vor, wenn der Gesellschafter in Ausübung des ihm zuste­hen­den Ent­nah­merechts Geld oder andere Gegen­stände aus dem Ver­mö­gen der GmbH ent­nimmt.

Offene Gewin­nauss­chüt­tun­gen ein­er GmbH beruhen auf einem han­del­srechtlichen Gewin­nver­wen­dungs­beschluss der Gesellschafter9. Durch diesen entste­ht der konkrete Gewin­nauszahlungsanspruch des Gesellschafters10, den die GmbH mit der Auss­chüt­tung erfüllt. Vor Beschlussfas­sung ste­ht dem Gesellschafter lediglich ein all­ge­meines Gewinnbezugsrecht zu (vgl. § 29 Abs. 1 des Geset­zes betr­e­f­fend die Gesellschaften mit beschränk­ter Haf­tung ‑Gmb­HG-). Über den sich hier­aus ergeben­den kün­fti­gen Auss­chüt­tungsanspruch kann der Gesellschafter jedoch bere­its ver­fü­gen, beispiel­sweise durch Abtre­tung oder Verpfän­dung11.

Neben offe­nen Gewin­nauss­chüt­tun­gen sind sog. Vor­abauss­chüt­tun­gen auf den erwarteten Jahres­gewinn zuläs­sig. Bei diesen han­delt es sich um vor­weggenommene Gewin­nauss­chüt­tun­gen während des Geschäft­s­jahres oder nach dessen Ende vor Erstel­lung des Jahresab­schlusses12. Voraus­set­zun­gen sind u.a. ein Gesellschafterbeschluss bzw. eine entsprechende Satzungsregelung, die begrün­dete Erwartung eines Gewinns für das laufende Geschäft­s­jahr und die Ein­hal­tung der Kap­i­taler­hal­tungsvorschriften nach § 30 Gmb­HG13.

Eine vGA im gesellschaft­srechtlichen Sinne liegt dage­gen vor, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter außer­halb der förm­lichen Gewin­nver­wen­dung Leis­tun­gen aus ihrem Ver­mö­gen ohne adäquate Gegen­leis­tung zuwen­det14.

Neben offe­nen und verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tun­gen kön­nen dem Gesellschafter auf­grund eines Gesellschafterbeschlusses oder ein­er Satzungsregelung auch Ent­nah­merechte zuste­hen15. Diese kön­nen sich auf Geld und andere Gegen­stände aus dem Gesellschaftsver­mö­gen beziehen und sind grund­sät­zlich unab­hängig von der Ertragslage der GmbH16. Wird das Behal­tendür­fen des ent­nomme­nen Betrags im Einzelfall jedoch von den voraus­sichtlichen Gewin­nen der Gesellschaft abhängig gemacht, so han­delt es sich in der Sache um eine Vor­abauss­chüt­tung17. Eine Ent­nahme kann zugle­ich eine vGA sein18.

Die Zahlung über­höhter Ent­gelte an die dem Gesellschafter nah­este­hende Per­son kann auf dem Gesellschaftsver­hält­nis beruhen, obwohl sie nicht an den Gesellschafter selb­st erfol­gt, son­dern im abgekürzten Zahlungsweg auf­grund ein­er ver­traglichen Vere­in­barung zwis­chen der GmbH und der dem Gesellschafter nah­este­hen­den Per­son dieser zufließt.

Zahlt die GmbH über­höhte ver­tragliche Ent­gelte nicht an den Gesellschafter selb­st, son­dern unter Mitwirkung des Gesellschafters an eine diesem nah­este­hende Per­son, liegt in Höhe des nicht angemesse­nen Teils der Ent­gelte ‑wie bei der Zahlung über­höhter Ent­gelte der GmbH an den Gesellschafter- eine ohne förm­lichen Auss­chüt­tungs­beschluss erfol­gte Vor­abauss­chüt­tung an den Gesellschafter oder eine Ent­nahme des Gesellschafters vor. Sowohl die Vor­abauss­chüt­tung als auch die Ent­nahme beruhen auf dem Gesellschaftsver­hält­nis. Die Mitwirkung des Gesellschafters an dem Ver­trag zwis­chen GmbH und nah­este­hen­der Per­son kann darin beste­hen, dass er den Ver­trag als Gesellschafter-Geschäfts­führer abschließt, als Gesellschafter mit unterze­ich­net, dem Geschäfts­führer eine Anweisung zum Ver­tragsab­schluss erteilt, in son­stiger Weise auf den Ver­tragsab­schluss hin­wirkt oder diesem zus­timmt.

Durch die Mitwirkung des Gesellschafters bei dem zwis­chen GmbH und nah­este­hen­der Per­son abgeschlosse­nen Ver­trag ver­schafft er der ihm nah­este­hen­den Per­son einen Ver­mö­gensvorteil und ver­fügt damit ‑abge­se­hen von wider­rechtlichen Hand­lun­gen- über seinen kün­fti­gen Gewin­nauss­chüt­tungsanspruch oder übt sein aus der Satzung oder einem entsprechen­den Gesellschafterbeschluss fol­gen­des Ent­nah­merecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch min­dert sich in Höhe des Auss­chüt­tungs­be­trags bzw. in Höhe des Ent­nah­mew­erts das kün­ftige Gewin­nauss­chüt­tungsvol­u­men der GmbH zu seinen Las­ten. Zugle­ich ermächtigt der Gesellschafter die GmbH, an die nah­este­hende Per­son mit befreien­der Wirkung zu leis­ten (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. § 362 Abs. 2, § 185 BGB; Palandt/Grüneberg, Bürg­er­lich­es Geset­zbuch, 76. Aufl., § 362 Rz 5; Dara­gan, DStR 2011, 2079).

Das “Nah­este­hen” ein­er Per­son kann auf fam­i­lien­rechtlichen, gesellschaft­srechtlichen, schul­drechtlichen oder auch rein tat­säch­lichen Beziehun­gen beruhen19.

Soweit der BFH im Urteil in BFHE 218, 414, BSt­Bl II 2008, 258 eine gemis­chte freige­bige Zuwen­dung der GmbH an die dem Gesellschafter nah­este­hende Per­son für möglich gehal­ten hat, wird an dieser Auf­fas­sung für Sachver­halte, in denen die über­höht­en Ent­gelte an die nah­este­hende Per­son unter Mitwirkung des Gesellschafters und damit auf gesellschaft­srechtlich­er Grund­lage geleis­tet wur­den, nicht mehr fest­ge­hal­ten.

Auch in der Lit­er­atur wird im Gegen­satz zur Finanzver­wal­tung20 zum Teil die Mei­n­ung vertreten, dass die Zahlung eines über­höht­en ver­traglichen Ent­gelts an eine dem Gesellschafter nah­este­hende Per­son keine gemis­chte freige­bige Zuwen­dung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG ist21.

Zahlt die GmbH unter Mitwirkung ihres Gesellschafters über­höhte Ent­gelte an eine diesem nah­este­hende Per­son auf gesellschaft­srechtlich­er Grund­lage, ist sie man­gels freige­biger Zuwen­dung auch nicht Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG. Denn sie leis­tet die Zahlung, die im abgekürzten Zahlungsweg an die nah­este­hende Per­son erfol­gt, im Hin­blick auf die gesellschaftsver­traglichen Rechte des Gesellschafters.

Uner­he­blich ist, dass die Zuwen­dung des Ver­mö­gensvorteils auf ein­er ver­traglichen Vere­in­barung zwis­chen der GmbH und der dem Gesellschafter nah­este­hen­den Per­son beruht und damit in diesem Ver­hält­nis auch eine ver­tragliche Leis­tungs­beziehung beste­ht. Denn die Mitwirkung des Gesellschafters ist ger­ade darauf gerichtet, der nah­este­hen­den Per­son den Ver­mö­gensvorteil im Rah­men ein­er ver­traglichen Vere­in­barung zukom­men zu lassen. Mit dem Ver­tragsab­schluss und der Zahlung der über­höht­en Ent­gelte an die dem Gesellschafter nah­este­hende Per­son kommt die GmbH dem Begehren des Gesellschafters nach und erfüllt dessen Rechte aus dem Gesellschaftsver­hält­nis auf Vor­abauss­chüt­tung oder Ent­nahme. Sie erbringt insoweit neben dem ver­traglichen Ent­gelt an die nah­este­hende Per­son zugle­ich eine Leis­tung an den Gesellschafter.

Die durch das Beitrei­bungsrichtlin­ie-Umset­zungs­ge­setz vom 07.12 201122 in Reak­tion auf das BFH, Urteil in BFHE 218, 414, BSt­Bl II 2008, 258 neu einge­führte Regelung des § 15 Abs. 4 Erb­StG23 recht­fer­tigt es nicht, eine GmbH, die über­höhte Ent­gelte an eine dem Gesellschafter nah­este­hende Per­son auf gesellschaft­srechtlich­er Grund­lage zahlt, als Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG anzuse­hen.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 Erb­StG ist bei ein­er Schenkung durch eine Kap­i­talge­sellschaft oder Genossen­schaft der Besteuerung das per­sön­liche Ver­hält­nis des Erwer­bers zu der­jeni­gen unmit­tel­bar oder mit­tel­bar beteiligten natür­lichen Per­son oder Stiftung zugrunde zu leg­en, durch die sie ver­an­lasst ist. Durch Ein­führung dieser Vorschrift sollen Härten aus­geräumt wer­den, die sich aus der unmit­tel­baren zivil­rechtlichen Betra­ch­tung ein­er Zuwen­dung durch eine Kap­i­talge­sellschaft ergeben kön­nen24. Diese Zielset­zung gebi­etet es nicht, eine GmbH abwe­ichend von der zivil­rechtlichen Betra­ch­tung als Schenkerin anzuse­hen.

Nach diesen Grund­sätzen sah der Bun­des­fi­nanzhof im hier entsch­iede­nen Fall in den Miet­zin­szahlun­gen der M‑GmbH an den Ver­mi­eter in Höhe des unangemesse­nen Teils keine freige­bi­gen Zuwen­dun­gen der M‑GmbH an den Ver­mi­eter:

Die M‑GmbH han­delte unter Mitwirkung der Alleinge­sellschaf­terin der M‑GmbH, die die Mietverträge mitun­ter­schrieben hat. Die Miet­zin­szahlun­gen stellen in Höhe des unangemesse­nen Teils Leis­tun­gen der M‑GmbH an die Beige­ladene dar, die auf dem Gesellschaftsver­hält­nis beruhen. Insoweit liegen Ent­nah­men der Beige­lade­nen bzw. Vor­abzahlun­gen auf den kün­fti­gen Gewin­nauss­chüt­tungsanspruch der Beige­lade­nen vor, wobei die Zahlun­gen vere­in­barungs­gemäß nicht an die Beige­ladene, son­dern an ihren Ehe­mann, den Ver­mi­eter, geleis­tet wur­den. Da sowohl eine Vor­abauss­chüt­tung an die Beige­ladene als auch eine Ent­nahme der Beige­lade­nen als Gesellschaf­terin auf dem Gesellschaftsver­hält­nis beruhen, kann let­ztlich dahin­ste­hen, auf welchem der bei­den gesellschaft­srechtlichen Vorgänge im Stre­it­fall die Ver­schaf­fung des Ver­mö­gensvorteils zugun­sten des Ver­mi­eters beruht.

Da bei ein­er auf dem Gesellschaftsver­hält­nis beruhen­den Zahlung über­höhter Ent­gelte an eine dem Gesellschafter nah­este­hende Per­son keine gemis­chte freige­bige Zuwen­dung der GmbH an die nah­este­hende Per­son vor­liegt, sieht sich der Bun­des­fi­nanzhof im Hin­blick auf das BFH, Urteil in BFHE 218, 414, BSt­Bl II 2008, 258 zu dem Hin­weis ver­an­lasst, dass in diesen Fällen der Gesellschafter selb­st Schenker i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG sein kann25. Ent­ge­gen dem vor­ge­nan­nten BFH, Urteil kommt abhängig von der Aus­gestal­tung der Rechts­beziehung zwis­chen dem Gesellschafter und der nah­este­hen­den Per­son in diesem Ver­hält­nis eine freige­bige Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG in Betra­cht.

Der Bun­des­fi­nanzhof ging bish­er davon aus, dass bei der Zahlung eines über­höht­en Ent­gelts an eine dem Gesellschafter nah­este­hende Per­son in Höhe des unangemesse­nen Teils des Ent­gelts, der ertrag­s­teuer­rechtlich beim Gesellschafter eine vGA darstellt, keine freige­bige Zuwen­dung des Gesellschafters an die nah­este­hende Per­son vor­liege. In einem solchen Fall fehle es an der für eine freige­bige Zuwen­dung erforder­lichen Ver­mö­gensver­schiebung zwis­chen dem Gesellschafter und der nah­este­hen­den Per­son26.

Dem ste­ht jedoch ent­ge­gen, dass der Gesellschafter, soweit die GmbH die Leis­tung an die nah­este­hende Per­son auf gesellschaft­srechtlich­er Grund­lage erbringt, entwed­er über seinen aus § 29 Gmb­HG fol­gen­den kün­fti­gen Gewin­nauss­chüt­tungsanspruch ver­fügt oder eine Ent­nahme tätigt. Dadurch min­dert sich ‑wie bere­its aus­ge­führt- in Höhe des Auss­chüt­tungs­be­trags bzw. in Höhe des Ent­nah­mew­erts das kün­ftige Gewin­nauss­chüt­tungsvol­u­men der GmbH zu Las­ten des Gesellschafters. Darin liegt die Ver­mö­gens­min­derung des Gesellschafters, die spiegel­bildlich bei der nah­este­hen­den Per­son zu ein­er Ver­mö­gens­mehrung führt. Ob tat­säch­lich eine freige­bige Zuwen­dung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG zwis­chen dem Gesellschafter und der nah­este­hen­den Per­son vor­liegt, hängt von der Aus­gestal­tung der zwis­chen ihnen beste­hen­den Rechts­beziehung ab. Hier sind ver­schiedene Gestal­tun­gen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Dar­lehen, Kaufver­trag).

Da im Stre­it­fall eine freige­bige Zuwen­dung der M‑GmbH an den Ver­mi­eter besteuert wurde, ist nicht zu entschei­den, ob eine freige­bige Zuwen­dung der Alleinge­sellschaf­terin an den Ver­mi­eter vor­liegt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. Sep­tem­ber 2017 — II R 54/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2016 — II R 41/14, BFHE 254, 64, BSt­Bl II 2016, 865, Rz 9, m.w.N. []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.07.2013 — II R 37/11, BFHE 242, 158, BSt­Bl II 2013, 934, Rz 12; und vom 27.08.2014 — II R 43/12, BFHE 246, 506, BSt­Bl II 2015, 241, Rz 37, jew­eils m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2013 — II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 10 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 30.01.2013 — II R 6/12, BFHE 240, 178, BSt­Bl II 2013, 930, Rz 12 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 240, 178, BSt­Bl II 2013, 930, Rz 12, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 07.11.2007 — II R 28/06, BFHE 218, 414, BSt­Bl II 2008, 258, unter II. 4. []
  7. BFH, Urteil in BFHE 240, 178, BSt­Bl II 2013, 930, Rz 19 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 240, 178, BSt­Bl II 2013, 930, Rz 20 []
  9. vgl. Schmidt/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 32 []
  10. vgl. Fas­trich in Baumbach/Hueck, Gmb­HG, 21. Aufl., § 29 Rz 42; Wicke, Gmb­HG, 3. Aufl.2016, § 29 Rz 8 []
  11. vgl. Wicke, a.a.O., § 29 Rz 8 f. []
  12. vgl. Fas­trich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 60; Wicke, a.a.O., § 29 Rz 18 f. []
  13. vgl. Fas­trich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 60 f.; Scholz/Verse, Gmb­HG, 11. Aufl., § 29 Rz 107 f. []
  14. vgl. Fas­trich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 68 []
  15. vgl. Wicke, a.a.O., § 29 Rz 19 []
  16. vgl. Fas­trich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64 []
  17. vgl. Fas­trich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64; Scholz/Verse, a.a.O., § 29 Rz 112 []
  18. Fas­trich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64 []
  19. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2007 — VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BSt­Bl II 2007, 830, unter II. 1.b []
  20. gle­ich lau­t­ende Erlasse der ober­sten Finanzbe­hör­den der Län­der vom 14.03.2012, BSt­Bl I 2012, 331, Tz.02.06.1 []
  21. vgl. Fis­ch­er, in Fischer/Pahlke/Wachter, Erb­StG, 6. Aufl., § 7 Rz 255b; Geck in Kapp/Ebeling, § 7 Erb­StG, Rz 209; Holthusen/Burgmann, in: Tiedtke, Erb­StG, 2009, § 7 Rz 51; Viskorf/Haag/Kerstan, NWB Steuer- und Wirtschaft­srecht 2012, 927; a.A. Meincke, Erb­schaft­s­teuer- und Schenkung­s­teuerge­setz, Kom­men­tar, 16. Auflage § 7 Rz 74c; Götz in Wilms/Jochum, Erb­schaft­s­teuer- und Schenkung­s­teuerge­setz, § 15 Rz 188 f. Stand März 2015; Erkis, DStR 2016, 350; van Lishaut, Zeitschrift für Erbrecht und Ver­mö­gen­snach­folge ‑ZEV- 2016, 19 []
  22. BGBl I 2011, 2592 []
  23. vgl. BT-Drs. 17/7524, 21 []
  24. vgl. BT-Drs. 17/7524, 21 []
  25. vgl. Briese, GmbH-Rund­schau 2016, 327; Crezelius, ZEV 2016, 107 []
  26. vgl. BFH, Urteil in BFHE 218, 414, BSt­Bl II 2008, 258, unter II. 2. []