Der Umsatzsteuerersatz im Freizeitpark

29. Oktober 2018 | Umsatzsteuer
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Die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG gilt nicht für ortsgebundene Schaustellungsunternehmen.

Die Freizeitparkbetreiberin erbringt mit der Verschaffung der Eintrittsberechtigung zur allgemeinen Nutzung der Einrichtungen ihres Freizeitparks eine einheitliche Leistung.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat, ist in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Ein einheitlicher Umsatz ist dabei für zwei Fallgruppen zu bejahen. Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre1. Hieran hat sich durch das EuGH-Urteil Stadion Amsterdam CV2 nichts geändert. Im vorliegenden Fall hat erstinstanzlich das Finanzgericht Baden-Württemberg in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass eine einheitliche Leistung vorliegt und bei seiner Entscheidung die vorstehenden Abgrenzungsgrundsätze für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen umsatzsteuerrechtlich als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, zugrunde gelegt3. Danach ist das Finanzgericht im Streitfall zu Recht von einer einheitlichen Leistung ausgegangen. Es hat in Anwendung der vorstehenden Grundsätze die Einheitlichkeit der Leistung damit begründet, dass es dem Durchschnittsverbraucher gerade auf die Kombination der durch den Vergnügungspark zusammengefassten Leistungsangebote ankomme. Die kurze Dauer der Einzelattraktionen ermögliche es, diese miteinander zu kombinieren.

Auf die von der Freizeitparkbetreiberin in dieser Weise einheitlich erbrachte Leistung ist nur ein Steuersatz und dabei der Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG anzuwenden.

Wie der EuGH im Urteil Stadion Amsterdam CV4 entschieden hat, bestimmt sich der Steuersatz für die einheitliche Leistung nach ihrem Hauptbestandteil. Danach ist eine einheitliche Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gelten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann. Eine nur teilweise Anwendung einer Steuersatzermäßigung kommt somit bei einer einheitlichen Leistung nicht in Betracht.

Nach Maßgabe der Hauptbestandteile der von der Freizeitparkbetreiberin erbrachten Leistung kommt eine Steuersatzermäßigung nur in Betracht, wenn die Freizeitparkbetreiberin ihre Leistungen als Schausteller i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG erbracht hätte, was aber zu verneinen ist.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG ermäßigt sich die Steuer für “die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze”. Bei den Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller handelt es sich gemäß § 30 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) um “Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen”.

§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG beruhte im Streitjahr unionsrechtlich auf Art. 12 i.V.m. Anhang H Kategorie 7 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (später Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 MwStSystRL). Danach konnten die Mitgliedstaaten eine Steuersatzermäßigung zugunsten der “Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, für Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen” anordnen.

Unionsrechtliche Grundlage der Steuersatzermäßigung für die Tätigkeit als Schausteller i.S. von Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen ist somit die in Anhang H Kategorie 7 zur Richtlinie 77/388/EWG genannte “Eintrittsberechtigung für … Jahrmärkte sowie ähnliche … Einrichtungen”. Diese bezieht sich auch auf die Unternehmer, die bei Jahrmärkten und ähnlichen Einrichtungen Leistungen im Rahmen der von ihnen dort betriebenen Schau, Belustigungs- oder Fahrgeschäfte erbringen5.

Nach der Rechtsprechung des BFH erfasst § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG nur die Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, nicht aber auch ortsgebundene Schaustellungsunternehmen. Der Bundesfinanzhof hat dies damit begründet, dass ein ortsgebundenes und zeitlich unbeschränkt tätiges Schaustellungsunternehmen nicht als volksfestähnliche Veranstaltung anzusehen sei. Entscheidendes Kriterium ist somit die Begünstigung “des allgemeinen Volksvergnügens auf Volksfesten”6. Nach der Rechtsprechung des BFH ist der so eingeschränkte Umfang des Begünstigungstatbestandes nicht gleichheitswidrig, da der von Veranstaltung zu Veranstaltung ziehende Schausteller neben Reise- und Beförderungskosten auch einen erhöhten Aufwand zu tragen hat, der durch den Abbau, Aufbau und dem schnelleren Verschleiß von Anlagen entsteht7. Auf dieser Grundlage hat der BFH zuletzt auch die Eintrittsberechtigung zu einem von einer Gemeinde veranstalteten Dorffest als von der Begünstigung erfasst angesehen8.

Gegen die Einschränkung des Begünstigungstatbestandes auf Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben unter Ausschluss der ortsgebundenen Schaustellungsunternehmen, bestehen im Hinblick auf das Unionsrecht keine Bedenken.

Es steht dem nationalen Gesetzgeber frei, in den Grenzen des Anhangs H Kategorie 7 zur Richtlinie 77/388/EWG die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes anzuordnen. Eine Verpflichtung hierzu besteht nicht. Entscheidet sich der nationale Gesetzgeber dafür, den durch die Kategorien des Anhangs H eingeräumten Gesetzgebungsspielraum auszunützen, besteht für ihn keine Verpflichtung, die einzelnen dort genannten Kategorien in ihrer Gesamtheit umzusetzen. Wie der EuGH z.B. zu Anhang – III Kategorie 3 und 4 zur MwStSystRL entschieden hat, sind die Mitgliedstaaten berechtigt, auf einige der in Kategorie 3 und 4 aufgeführten Arzneimittel oder medizinischen Geräte einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden und auf andere dieser Arzneimittel oder Geräte den normalen Steuersatz9.

Dementsprechend ist der nationale Gesetzgeber auch befugt, bei Ausübung der Ermächtigung in Anhang H Kategorie 7 der Richtlinie 77/388/EWG die Steuersatzermäßigung auf die Eintrittsberechtigung für Jahrmärkte sowie ähnliche Einrichtungen bei einem gleichzeitigen Ausschluss der in dieser Kategorie auch genannten Vergnügungsparks anzuordnen.

Der nationale Gesetzgeber hat dabei seine Umsetzungsentscheidungen nicht nach Maßgabe der in anderen Mitgliedstaaten bestehenden Rechtslage auszurichten. Entgegen der Auffassung der Freizeitparkbetreiberin kommt es somit auf die Rechtslage in Österreich oder Frankreich nicht an, da diese Mitgliedstaaten über die Ausübung der durch die Richtlinie eingeräumten Ermächtigungen eigenständig -und dabei ohne Bindungswirkung für den nationalen Gesetzgeber- entscheiden.

Darüber hinaus hält sich die Rechtsprechung des BFH, die die Steuersatzermäßigung auf Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben unter Ausschluss der ortsgebundenen Schaustellungsunternehmen beschränkt, an den unionsrechtlich vorgegebenen Rechtsrahmen. Insoweit kommt es auf der Grundlage der EuGH-Rechtsprechung darauf an, ob es sich bei den Leistungen der Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, um “einen konkreten und spezifischen Aspekt der Dienstleistungen”10 handelt, die auf Jahrmärkten oder ähnlichen Einrichtungen erbracht werden. Dies ist im Hinblick auf die gesetzgeberische Zielsetzung einer Begünstigung für das allgemeine Volksvergnügen auf zeitlich beschränkten Volksfesten und Jahrmärkten zu bejahen.

Es liegt auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität vor. Dieser lässt es nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Dabei ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei künstliche, auf unbedeutenden Unterschieden beruhende Unterscheidungen zu vermeiden sind, so dass zwei Dienstleistungen als gleichartig anzusehen sind, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach Maßgabe eines Kriteriums der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen. Für die Beurteilung der Vergleichbarkeit von Leistungen ist auch der Kontext zu berücksichtigen, in dem sie erbracht werden11.

Können die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der ihnen zustehenden Befugnisse auch den Kontext der Leistungserbringung berücksichtigen, bestehen für den Bundesfinanzhof keine Zweifel, dass der Kontext eines nur temporär und zeitlich beschränkten Volksfestes oder Jahrmarktes entgegen der Auffassung von Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d Rz 12 insbesondere auch aus Sicht des Leistungsempfängers ein anderer ist, als der bei einem ortsfesten Vergnügungspark. Hierfür spricht auch die sich letztlich bereits aus Anhang H Kategorie 7 zur Richtlinie 77/388/EWG selbst ergebende Differenzierung. Soweit im Hinblick auf die den Mitgliedstaaten durch Art. 98 MwStSystRL eingeräumten Regelungsspielräume die Bindungen aus Art. 3 des Grundgesetzes zu beachten sind12, ergibt sich aus den vorstehend aufgeführten Gründen auch eine hinreichende Rechtfertigung für die Unterscheidung zwischen reisenden und ortsgebundenen Schaustellern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. August 2018 – V R 6/16

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.01.2013 – V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, unter II. 1.a
  2. EU:C:2018:22
  3. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.09.2015 – 14 K 4220/12
  4. EU:C:2018:22, Rz 36
  5. zutreffend Abschn. 12.8 Abs. 2 Satz 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
  6. BFH, Urteil vom 22.10.1970 – V R 67/70, BFHE 100, 420, BStBl II 1971, 37
  7. BFH, Urteil vom 22.06.1972 – V R 36/71, BFHE 106, 148, BStBl II 1972, 684
  8. BFH, Urteil vom 05.11.2014 – XI R 42/12, BFHE 248, 382, BStBl II 2017, 849
  9. EuGH, Urteil Oxycure Belgium SA vom 09.03.2017 – C-573/15, EU:C:2017:189, Rz 26
  10. vgl. hierzu allgemein EuGH, Urteil Kommission/Frankreich vom 06.05.2010 – C-94/09, EU:C:2010:253, Rz 34 ff.
  11. EuGH, Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 – C-454/12 und – C-455/12, EU:C:2014:111, Rz 52 ff.
  12. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, unter II. 4.e bb

 
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