Der Umsatzsteuerersatz im Freizeitpark

Die Steuer­satzer­mäßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG gilt nicht für orts­ge­bun­dene Schaustel­lung­sun­ternehmen.

Der Umsatzsteuerersatz im Freizeitpark

Die Freizeit­park­be­treiberin erbringt mit der Ver­schaf­fung der Ein­tritts­berech­ti­gung zur all­ge­meinen Nutzung der Ein­rich­tun­gen ihres Freizeit­parks eine ein­heitliche Leis­tung.

Nach der ständi­gen Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union, der sich der Bun­des­fi­nanzhof angeschlossen hat, ist in der Regel jede Liefer­ung oder Dien­stleis­tung als eigene, selb­ständi­ge Leis­tung zu betra­cht­en. Bei einem Umsatz, der ein Bün­del von Einzelleis­tun­gen und Hand­lun­gen umfasst, ist aber im Rah­men ein­er Gesamt­be­tra­ch­tung zu bes­tim­men, ob zwei oder mehr getren­nte Umsätze vor­liegen oder ein ein­heitlich­er Umsatz. Dabei sind unter Berück­sich­ti­gung eines Durch­schnittsver­brauch­ers die charak­ter­is­tis­chen Merk­male des Umsatzes zu ermit­teln. Insoweit darf ein­er­seits eine wirtschaftlich ein­heitliche Leis­tung nicht kün­stlich aufges­pal­ten wer­den. Ander­er­seits sind mehrere for­mal getren­nt erbrachte Einzelum­sätze als ein­heitlich­er Umsatz anzuse­hen, wenn sie nicht selb­ständig sind. Ein ein­heitlich­er Umsatz ist dabei für zwei Fall­grup­pen zu beja­hen. Zum einen liegt eine ein­heitliche Leis­tung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleis­tun­gen eine Hauptleis­tung bilden und die andere Einzelleis­tung oder die anderen Einzelleis­tun­gen eine oder mehrere Neben­leis­tun­gen bilden, die das steuer­liche Schick­sal der Hauptleis­tung teilen. Eine Leis­tung ist ins­beson­dere dann Neben- und nicht Hauptleis­tung, wenn sie für die Kund­schaft keinen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel darstellt, um die Hauptleis­tung des Leis­tungser­bringers unter opti­malen Bedin­gun­gen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine ein­heitliche Leis­tung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Hand­lun­gen oder Einzelleis­tun­gen des Steuerpflichti­gen für den Kun­den so eng miteinan­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen einzi­gen untrennbaren wirtschaftlichen Vor­gang bilden, dessen Auf­s­pal­tung wirk­lichkeits­fremd wäre1. Hier­an hat sich durch das EuGH-Urteil Sta­dion Ams­ter­dam CV2 nichts geän­dert. Im vor­liegen­den Fall hat erstin­stan­zlich das Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg in revi­sion­srechtlich nicht zu bean­standen­der Weise entsch­ieden, dass eine ein­heitliche Leis­tung vor­liegt und bei sein­er Entschei­dung die vorste­hen­den Abgren­zungs­grund­sätze für die Frage, unter welchen Bedin­gun­gen mehrere zusam­men­hän­gende Leis­tun­gen umsatzs­teuer­rechtlich als eine Gesamtleis­tung zu behan­deln sind, zugrunde gelegt3. Danach ist das Finanzgericht im Stre­it­fall zu Recht von ein­er ein­heitlichen Leis­tung aus­ge­gan­gen. Es hat in Anwen­dung der vorste­hen­den Grund­sätze die Ein­heitlichkeit der Leis­tung damit begrün­det, dass es dem Durch­schnittsver­brauch­er ger­ade auf die Kom­bi­na­tion der durch den Vergnü­gungspark zusam­menge­fassten Leis­tungsange­bote ankomme. Die kurze Dauer der Einze­lat­trak­tio­nen ermögliche es, diese miteinan­der zu kom­binieren.

Auf die von der Freizeit­park­be­treiberin in dieser Weise ein­heitlich erbrachte Leis­tung ist nur ein Steuer­satz und dabei der Regel­s­teuer­satz nach § 12 Abs. 1 UStG anzuwen­den.

Wie der EuGH im Urteil Sta­dion Ams­ter­dam CV4 entsch­ieden hat, bes­timmt sich der Steuer­satz für die ein­heitliche Leis­tung nach ihrem Hauptbe­standteil. Danach ist eine ein­heitliche Leis­tung, die aus zwei sep­a­rat­en Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbe­standteil, beste­ht, für die bei getren­nter Erbringung unter­schiedliche Mehrw­ert­s­teuer­sätze gel­ten, nur zu dem für diese ein­heitliche Leis­tung gel­tenden Mehrw­ert­s­teuer­satz zu besteuern, der sich nach dem Hauptbe­standteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Ver­brauch­er für die Inanspruch­nahme dieser Leis­tung gezahlten Gesamt­preis ein­fließt, bes­timmt wer­den kann. Eine nur teil­weise Anwen­dung ein­er Steuer­satzer­mäßi­gung kommt somit bei ein­er ein­heitlichen Leis­tung nicht in Betra­cht.

Nach Maß­gabe der Hauptbe­standteile der von der Freizeit­park­be­treiberin erbracht­en Leis­tung kommt eine Steuer­satzer­mäßi­gung nur in Betra­cht, wenn die Freizeit­park­be­treiberin ihre Leis­tun­gen als Schausteller i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG erbracht hätte, was aber zu verneinen ist.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG ermäßigt sich die Steuer für “die Zirkusvor­führun­gen, die Leis­tun­gen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmit­tel­bar mit dem Betrieb der zool­o­gis­chen Gärten ver­bun­de­nen Umsätze”. Bei den Leis­tun­gen aus der Tätigkeit als Schausteller han­delt es sich gemäß § 30 der Umsatzs­teuer-Durch­führungsverord­nung (USt­DV) um “Schaustel­lun­gen, Musikauf­führun­gen, unter­hal­tende Vorstel­lun­gen oder son­stige Lust­barkeit­en auf Jahrmärk­ten, Volks­festen, Schützen­festen oder ähn­lichen Ver­anstal­tun­gen”.

§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG beruhte im Stre­it­jahr union­srechtlich auf Art. 12 i.V.m. Anhang H Kat­e­gorie 7 der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern (später Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kat­e­gorie 7 MwSt­Sys­tRL). Danach kon­nten die Mit­glied­staat­en eine Steuer­satzer­mäßi­gung zugun­sten der “Ein­tritts­berech­ti­gung für Ver­anstal­tun­gen, für The­ater, Zirkus, Jahrmärk­te, Vergnü­gungsparks, Konz­erte, Museen, Tier­parks, Kinos und Ausstel­lun­gen sowie ähn­liche kul­turelle Ereignisse und Ein­rich­tun­gen” anord­nen.

Union­srechtliche Grund­lage der Steuer­satzer­mäßi­gung für die Tätigkeit als Schausteller i.S. von Schaustel­lun­gen, Musikauf­führun­gen, unter­hal­tende Vorstel­lun­gen oder son­stige Lust­barkeit­en auf Jahrmärk­ten, Volks­festen, Schützen­festen oder ähn­lichen Ver­anstal­tun­gen ist somit die in Anhang H Kat­e­gorie 7 zur Richtlin­ie 77/388/EWG genan­nte “Ein­tritts­berech­ti­gung für … Jahrmärk­te sowie ähn­liche … Ein­rich­tun­gen”. Diese bezieht sich auch auf die Unternehmer, die bei Jahrmärk­ten und ähn­lichen Ein­rich­tun­gen Leis­tun­gen im Rah­men der von ihnen dort betriebe­nen Schau, Belus­ti­gungs- oder Fahrgeschäfte erbrin­gen5.

Nach der Recht­sprechung des BFH erfasst § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG nur die Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, nicht aber auch orts­ge­bun­dene Schaustel­lung­sun­ternehmen. Der Bun­des­fi­nanzhof hat dies damit begrün­det, dass ein orts­ge­bun­denes und zeitlich unbeschränkt tätiges Schaustel­lung­sun­ternehmen nicht als volks­festähn­liche Ver­anstal­tung anzuse­hen sei. Entschei­den­des Kri­teri­um ist somit die Begün­s­ti­gung “des all­ge­meinen Volksvergnü­gens auf Volks­festen“6. Nach der Recht­sprechung des BFH ist der so eingeschränk­te Umfang des Begün­s­ti­gungstatbe­standes nicht gle­ich­heitswidrig, da der von Ver­anstal­tung zu Ver­anstal­tung ziehende Schausteller neben Reise- und Beförderungskosten auch einen erhöht­en Aufwand zu tra­gen hat, der durch den Abbau, Auf­bau und dem schnelleren Ver­schleiß von Anla­gen entste­ht7. Auf dieser Grund­lage hat der BFH zulet­zt auch die Ein­tritts­berech­ti­gung zu einem von ein­er Gemeinde ver­anstal­teten Dorffest als von der Begün­s­ti­gung erfasst ange­se­hen8.

Gegen die Ein­schränkung des Begün­s­ti­gungstatbe­standes auf Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben unter Auss­chluss der orts­ge­bun­de­nen Schaustel­lung­sun­ternehmen, beste­hen im Hin­blick auf das Union­srecht keine Bedenken.

Es ste­ht dem nationalen Geset­zge­ber frei, in den Gren­zen des Anhangs H Kat­e­gorie 7 zur Richtlin­ie 77/388/EWG die Anwen­dung eines ermäßigten Steuer­satzes anzuord­nen. Eine Verpflich­tung hierzu beste­ht nicht. Entschei­det sich der nationale Geset­zge­ber dafür, den durch die Kat­e­gorien des Anhangs H eingeräumten Geset­zge­bungsspiel­raum auszunützen, beste­ht für ihn keine Verpflich­tung, die einzel­nen dort genan­nten Kat­e­gorien in ihrer Gesamtheit umzuset­zen. Wie der EuGH z.B. zu Anhang — III Kat­e­gorie 3 und 4 zur MwSt­Sys­tRL entsch­ieden hat, sind die Mit­glied­staat­en berechtigt, auf einige der in Kat­e­gorie 3 und 4 aufge­führten Arzneimit­tel oder medi­zinis­chen Geräte einen ermäßigten Mehrw­ert­s­teuer­satz anzuwen­den und auf andere dieser Arzneimit­tel oder Geräte den nor­malen Steuer­satz9.

Dementsprechend ist der nationale Geset­zge­ber auch befugt, bei Ausübung der Ermäch­ti­gung in Anhang H Kat­e­gorie 7 der Richtlin­ie 77/388/EWG die Steuer­satzer­mäßi­gung auf die Ein­tritts­berech­ti­gung für Jahrmärk­te sowie ähn­liche Ein­rich­tun­gen bei einem gle­ichzeit­i­gen Auss­chluss der in dieser Kat­e­gorie auch genan­nten Vergnü­gungsparks anzuord­nen.

Der nationale Geset­zge­ber hat dabei seine Umset­zungsentschei­dun­gen nicht nach Maß­gabe der in anderen Mit­glied­staat­en beste­hen­den Recht­slage auszuricht­en. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Freizeit­park­be­treiberin kommt es somit auf die Recht­slage in Öster­re­ich oder Frankre­ich nicht an, da diese Mit­glied­staat­en über die Ausübung der durch die Richtlin­ie eingeräumten Ermäch­ti­gun­gen eigen­ständig ‑und dabei ohne Bindungswirkung für den nationalen Geset­zge­ber- entschei­den.

Darüber hin­aus hält sich die Recht­sprechung des BFH, die die Steuer­satzer­mäßi­gung auf Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben unter Auss­chluss der orts­ge­bun­de­nen Schaustel­lung­sun­ternehmen beschränkt, an den union­srechtlich vorgegebe­nen Recht­srah­men. Insoweit kommt es auf der Grund­lage der EuGH-Recht­sprechung darauf an, ob es sich bei den Leis­tun­gen der Schausteller, die ein Reisegewerbe betreiben, um “einen konkreten und spez­i­fis­chen Aspekt der Dien­stleis­tun­gen“10 han­delt, die auf Jahrmärk­ten oder ähn­lichen Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den. Dies ist im Hin­blick auf die geset­zge­berische Zielset­zung ein­er Begün­s­ti­gung für das all­ge­meine Volksvergnü­gen auf zeitlich beschränk­ten Volks­festen und Jahrmärk­ten zu beja­hen.

Es liegt auch kein Ver­stoß gegen den Grund­satz der steuer­lichen Neu­tral­ität vor. Dieser lässt es nicht zu, gle­ichar­tige und deshalb miteinan­der in Wet­tbe­werb ste­hende Waren oder Dien­stleis­tun­gen hin­sichtlich der Mehrw­ert­s­teuer unter­schiedlich zu behan­deln. Dabei ist in erster Lin­ie auf die Sicht des Durch­schnittsver­brauch­ers abzustellen, wobei kün­stliche, auf unbe­deu­ten­den Unter­schieden beruhende Unter­schei­dun­gen zu ver­mei­den sind, so dass zwei Dien­stleis­tun­gen als gle­ichar­tig anzuse­hen sind, wenn sie ähn­liche Eigen­schaften haben und beim Ver­brauch­er nach Maß­gabe eines Kri­teri­ums der Ver­gle­ich­barkeit in der Ver­wen­dung densel­ben Bedürfnis­sen dienen und wenn die beste­hen­den Unter­schiede die Entschei­dung des Durch­schnittsver­brauch­ers, die eine oder die andere dieser Dien­stleis­tun­gen zu wählen, nicht erhe­blich bee­in­flussen. Für die Beurteilung der Ver­gle­ich­barkeit von Leis­tun­gen ist auch der Kon­text zu berück­sichti­gen, in dem sie erbracht wer­den11.

Kön­nen die Mit­glied­staat­en bei der Ausübung der ihnen zuste­hen­den Befug­nisse auch den Kon­text der Leis­tungser­bringung berück­sichti­gen, beste­hen für den Bun­des­fi­nanzhof keine Zweifel, dass der Kon­text eines nur tem­porär und zeitlich beschränk­ten Volks­festes oder Jahrmark­tes ent­ge­gen der Auf­fas­sung von Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d Rz 12 ins­beson­dere auch aus Sicht des Leis­tungsempfängers ein ander­er ist, als der bei einem orts­festen Vergnü­gungspark. Hier­für spricht auch die sich let­ztlich bere­its aus Anhang H Kat­e­gorie 7 zur Richtlin­ie 77/388/EWG selb­st ergebende Dif­feren­zierung. Soweit im Hin­blick auf die den Mit­glied­staat­en durch Art. 98 MwSt­Sys­tRL eingeräumten Regelungsspiel­räume die Bindun­gen aus Art. 3 des Grundge­set­zes zu beacht­en sind12, ergibt sich aus den vorste­hend aufge­führten Grün­den auch eine hin­re­ichende Recht­fer­ti­gung für die Unter­schei­dung zwis­chen reisenden und orts­ge­bun­de­nen Schaustellern.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 2. August 2018 — V R 6/16

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.01.2013 — V R 31/10, BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352, unter II. 1.a []
  2. EU:C:2018:22 []
  3. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 23.09.2015 — 14 K 4220/12 []
  4. EU:C:2018:22, Rz 36 []
  5. zutr­e­f­fend Abschn. 12.8 Abs. 2 Satz 7 des Umsatzs­teuer-Anwen­dungser­lass­es []
  6. BFH, Urteil vom 22.10.1970 — V R 67/70, BFHE 100, 420, BSt­Bl II 1971, 37 []
  7. BFH, Urteil vom 22.06.1972 — V R 36/71, BFHE 106, 148, BSt­Bl II 1972, 684 []
  8. BFH, Urteil vom 05.11.2014 — XI R 42/12, BFHE 248, 382, BSt­Bl II 2017, 849 []
  9. EuGH, Urteil Oxy­cure Bel­gium SA vom 09.03.2017 — C‑573/15, EU:C:2017:189, Rz 26 []
  10. vgl. hierzu all­ge­mein EuGH, Urteil Kommission/Frankreich vom 06.05.2010 — C‑94/09, EU:C:2010:253, Rz 34 ff. []
  11. EuGH, Urteil Pro Med Logis­tik und Pon­gratz vom 27.02.2014 — C‑454/12 und — C‑455/12, EU:C:2014:111, Rz 52 ff. []
  12. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 22.07.2010 — V R 4/09, BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 4.e bb []