Das Wohn­haus aus dem land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen

Die steu­er­freie Ent­nah­me einer Woh­nung aus dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen gemäß § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG (nach dem 31.12.1998) ist nur mög­lich, wenn es sich hier­bei um ein Bau­denk­mal han­delt.

Das Wohn­haus aus dem land­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall aus Schles­wig-Hol­stein erziel­te die kla­gen­de Land­wir­tin in den Streit­jah­ren (2007 und 2008) Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft. Den Betrieb hat sie seit dem 01.07.2002 von ihrem Vater gepach­tet, der ihn zuvor selbst bewirt­schaf­tet hat. Auf dem Hof­grund­stück sind zwei Wohn­häu­ser bele­gen. Das Betriebs­lei­ter­haus, bei dem es sich nach lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten nicht um ein Bau­denk­mal han­delt, sowie das ehe­ma­li­ge Alten­teil­er­haus. Bei­de Gebäu­de befan­den sich am 01.07.1987 im Betriebs­ver­mö­gen und waren Drit­ten ent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen. Der Vater der Land­wir­tin wohn­te auf dem Hof sei­ner Ehe­frau. Das ehe­ma­li­ge Alten­teil­er­haus wird noch heu­te fremd­ver­mie­tet. Das Betriebs­lei­ter­haus war bis Anfang 2006 eben­falls durch­ge­hend fremd­ver­mie­tet. Danach zog die Land­wir­tin als Päch­te­rin in das Haus ein. Zum 01.05.2008 über­ließ der Vater der Land­wir­tin den land­wirt­schaft­li­chen Betrieb unent­gelt­lich im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge.

Die damit ein­her­ge­hen­de Ent­nah­me des nun­mehr zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Betriebs­lei­ter­hau­ses behan­del­te die Land­wir­tin, die den Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG für das land­wirt­schaft­li­che Nor­mal­wirt­schafts­jahr vom 01.07.bis zum 30.06.des Fol­ge­jah­res (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermit­telt, gemäß § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG als steu­er­frei. Im Anschluss an eine durch­ge­führ­te Außen­prü­fung beur­teil­te das Finanz­amt dem­ge­gen­über den ‑der Höhe nach unstrei­ti­gen- Ent­nah­me­ge­winn von 68.000 € als steu­er­pflich­tig und erließ ent­spre­chend geän­der­te Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für die Streit­jah­re.

Die hier­ge­gen nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­ne Kla­ge wies das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt ab [1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof wies nun auch die Revi­si­on der Land­wir­tin zurück; das Finanz­ge­richt habe zutref­fend ent­schie­den, dass sie das Betriebs­lei­ter­haus sowie den dazu­ge­hö­ren­den Grund und Boden nicht nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG steu­er­frei aus dem Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men habe:

Das Finanz­ge­richt hat die Nut­zung des Betriebs­lei­ter­hau­ses (Woh­nung i.S. des § 13 Abs. 2 und 4 EStG) zu eige­nen Wohn­zwe­cken nach der Über­tra­gung des Hofes vom Vater der Land­wir­tin auf die­se als Ent­nah­me aus dem Betriebs­ver­mö­gen des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs in das Pri­vat­ver­mö­gen beur­teilt. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht strei­tig. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht des­halb inso­weit von einer wei­te­ren Begrün­dung ab.

Dem Finanz­ge­richt ist auch dahin­ge­hend zu fol­gen, dass die Ent­nah­me nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG nicht steu­er­frei, son­dern gewinn­wirk­sam erfolg­te.

Gemäß § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG bleibt der Ent­nah­me- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­winn außer Ansatz, wenn eine vor dem 01.01.1987 einem Drit­ten ent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­se­ne Woh­nung und der dazu­ge­hö­ren­de Grund und Boden für eige­ne Wohn­zwe­cke ent­nom­men wer­den. Wie die Vor­in­stanz ist auch der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung, dass die steu­er­freie Ent­nah­me von Woh­nun­gen aus dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen nach die­ser Vor­schrift neben Ande­rem (hier Unstrei­ti­gem) vor­aus­setzt, dass es sich bei dem ent­nom­me­nen Gebäu­de oder Gebäu­de­teil nach den jewei­li­gen lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten um ein Bau­denk­mal han­delt [2].

Dies folgt bereits aus dem Wort­laut der Rege­lung in § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass das Tat­be­stands­merk­mal „Bau­denk­mal“ im Tat­be­stand der Nr. 2 nicht aus­drück­lich auf­ge­führt wird. Einer aus­drück­li­chen Auf­nah­me die­ses Tat­be­stands­merk­mals bedurf­te es näm­lich nicht, da sich die tat­be­stand­li­che Anknüp­fung an ein Bau­denk­mal bereits aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG mit § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG und § 13 Abs. 4 Sät­ze 1 bis 6 Nr. 1 EStG ergibt. Durch die Bezug­nah­me in § 13 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG auf § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird hin­rei­chend deut­lich, dass sich der Anwen­dungs­be­reich des § 13 Abs. 4 EStG (nur) auf Woh­nun­gen bezieht, die in einem Gebäu­de oder Gebäu­de­teil bele­gen sind, das nach den jewei­li­gen lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten ein Bau­denk­mal ist. Auch Satz 6 knüpft an das Tat­be­stands­merk­mal „Bau­denk­mal“ an, was die Land­wir­tin für die in Satz 6 Nr. 1 gere­gel­te Ent­nah­me einer selbst­ge­nutz­ten Woh­nung zu Recht auch ein­räumt. Es ist aber nicht ersicht­lich, dass das Tat­be­stands­merk­mal „Bau­denk­mal“ für die im sel­ben Rege­lungs­kon­text ste­hen­de Ent­nah­me einer fremd­ge­nutz­ten Woh­nung gemäß Satz 6 Nr. 2 nicht ein­schlä­gig sein soll. Viel­mehr ver­deut­li­chen die inhalt­li­che Über­ein­stim­mung des sowohl in Nr. 1 als auch in Nr. 2 ver­wen­de­ten Tat­be­stands­merk­mals „Ent­nah­me einer Woh­nung und des dazu­ge­hö­ren­den Grund und Bodens“ sowie die dar­an geknüpf­te näm­li­che Rechts­fol­ge, dass bei­de Ent­nah­me­tat­be­stän­de an das ‑qua­si vor die Klam­mer gezo­ge­ne- Tat­be­stands­merk­mal „Bau­denk­mal“ anknüp­fen.

Bestä­tigt wird die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis durch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der vor­ge­nann­ten Nor­men.

Die sog. Nut­zungs­wert­be­steue­rung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. wur­de durch die Ein­fü­gung des § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG durch das Wohn­ei­gen­tums­för­de­rungs­ge­setz vom 15.05.1986 [3] abge­schafft. Für Alt­fäl­le sah § 52 Abs. 15 Sät­ze 2 ff. EStG eine zeit­lich bis 31.12.1998 begrenz­te Über­gangs­re­ge­lung vor. Spä­tes­tens mit Ablauf des 31.12.1998 galt nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG die Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen als ins Pri­vat­ver­mö­gen ent­nom­men. Die­se gesetz­lich ange­ord­ne­te Ent­nah­me erfolg­te steu­er­frei (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG). Gleich­zei­tig wur­de in § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG gere­gelt, dass der Ent­nah­me- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­winn außer Ansatz blieb, wenn eine vor dem 01.01.1987 einem Drit­ten ent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­se­ne Woh­nung und der dazu­ge­hö­ren­de Grund und Boden für eige­ne Wohn­zwe­cke vor dem 01.01.1999 ent­nom­men wur­den. Die Rege­lung in Satz 8 beruh­te auf einer Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses vom 17.03.1986 [4] und kam auf Antrag der Frak­tio­nen der CDU/​CSU und FDP vom 20.03.1986 ins Gesetz [5]. Zur Begrün­dung wur­de u.a. ange­führt, dass die Sys­tem­um­stel­lung auch bei sol­chen land­wirt­schaft­li­chen Woh­nun­gen zu Här­ten infol­ge steu­er­pflich­ti­ger Ent­nah­me füh­ren kön­ne, die der­zeit noch fremd­ge­nutzt sei­en und infol­ge­des­sen nicht unter die­ses Gesetz und sei­ne groß­zü­gi­ge Über­gangs­re­ge­lung fie­len. Der Ände­rungs­an­trag sah auch für die­se Woh­nun­gen eine steu­er­freie Ent­nah­me vor, wenn sie vor dem 01.01.1999 für Wohn­zwe­cke des Betriebs­in­ha­bers oder eines Alten­tei­lers genutzt wur­den.

Sowohl aus der Geset­zes­be­grün­dung als auch aus dem aus­drück­li­chen Wort­laut des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG ergab sich daher ein­deu­tig, dass fremd­ge­nutz­te Woh­nun­gen aus dem Betriebs­ver­mö­gen des Land- und Forst­wirts bis längs­tens zum 31.12.1998 durch Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken steu­er­frei ent­nom­men wer­den konn­ten. Hier­über besteht zwi­schen den Betei­lig­ten auch kein Streit.

Mit dem Woh­nungs­bau­för­de­rungs­ge­setz vom 22.12.1989 [6] wur­de in § 52 Abs. 15 EStG sodann fol­gen­der Satz 12 ange­fügt:

„Bei einem Gebäu­de oder Gebäu­de­teil des Betriebs­ver­mö­gens, das nach den jewei­li­gen lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten ein Bau­denk­mal ist, sind die Sät­ze 2 bis 8 auch über das in den Sät­zen 2 und 6 genann­te Datum 1998 hin­aus anzu­wen­den.“

Im Gesetz­ent­wurf der Frak­tio­nen der CDU/​CSU und FDP vom 14.11.1989 [7] heißt es hier­zu u.a., die Ein­füh­rung sei erfor­der­lich, um ange­sichts des uner­war­tet star­ken Zustroms von Aus- und Über­sied­lern das Woh­nungs­an­ge­bot der gestie­ge­nen Nach­fra­ge anzu­pas­sen. Die­sem Ziel die­ne auch eine wei­te­re Ver­bes­se­rung der steu­er­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen für den Woh­nungs­bau. Hier­zu die­ne u.a. die Umwand­lung der Über­gangs­re­ge­lung zur Nut­zungs­wert­be­steue­rung bei selbst­ge­nutz­ten Woh­nun­gen in eine Dau­er­re­ge­lung für denk­mal­ge­schütz­te Woh­nun­gen im Betriebs­ver­mö­gen [8]. Die Ergän­zung des Abs. 15 ermög­li­che die Anwen­dung der Nut­zungs­wert­be­steue­rung für selbst­ge­nutz­te Woh­nun­gen in denk­mal­ge­schütz­ten Betriebs­ge­bäu­den und ihre steu­er­freie Ent­nah­me über das Jahr 1998 hin­aus [9].

Die in Satz 12 ange­ord­ne­te zeit­li­che Erwei­te­rung erstreck­te sich, anders als die Land­wir­tin vor­trägt, nicht nur auf die Rege­lung in Satz 8 Nr. 1, son­dern auch auf die Rege­lung in Satz 8 Nr. 2. Die von der Land­wir­tin für rich­tig erach­te­te Aus­le­gung des Sat­zes 12 hät­te zur Fol­ge, dass eine steu­er­freie Ent­nah­me einer bereits vor dem 01.01.1987 fremd­ver­mie­te­ten Woh­nung im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 52 Abs. 15 EStG unge­ach­tet ihrer Bele­gen­heit in einem Bau­denk­mal nur bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 mög­lich gewe­sen wäre. Eine der­art ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Sat­zes 12 zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ist aber ange­sichts des ein­deu­ti­gen Wort­lauts nicht gebo­ten. Zwar betref­fen § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG und § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG unter­schied­li­che Fall­grup­pen, die Ent­nah­me einer eigen­ge­nutz­ten Betriebs­lei­ter-/Al­ten­teil­er­woh­nung zum einen und die Ent­nah­me einer bereits vor dem 01.01.1987 fremd­ver­mie­te­ten Woh­nung zum ande­ren. Bei­de Fall­grup­pen sind jedoch in ihrem erwei­ter­ten zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich ver­klam­mert. Inso­weit ist der Wort­laut des § 52 Abs. 15 Satz 12 EStG ein­deu­tig. Denn danach sind die Sät­ze 2 bis 8 und damit bei­de in Satz 8 gere­gel­ten Fall­grup­pen auch jen­seits des in den Sät­zen 2 und 6 genann­ten Datums ‑dem 31.12.1998- anzu­wen­den, wenn die Woh­nung in einem Gebäu­de oder Gebäu­de­teil bele­gen ist, das nach den jewei­li­gen lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten ein Bau­denk­mal ist. Dem Umstand, dass Satz 12 auf das in den Sät­zen 2 und 6 genann­te Datum 1998 Bezug nimmt, lässt sich nicht ent­neh­men, dass sich, wie die Land­wir­tin gel­tend macht, des­sen Anwen­dungs­be­reich nur auf Satz 8 Nr. 1 EStG bezieht, weil nur die­ser auf Satz 6 ver­weist. Es han­delt sich in Satz 12 ledig­lich um eine Datums­an­ga­be, die in den Sät­zen 2 und 6 im Zusam­men­hang mit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum genannt wird, bis zu dem die dor­ti­gen Rege­lun­gen letzt­ma­lig anwend­bar sind. Durch Satz 12 wird mit­hin ange­ord­net, dass die Sät­ze 2 bis 8 bei Vor­lie­gen eines Bau­denk­mals über den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 hin­aus anwend­bar sind. Soweit es in Nr. 2 heißt, dass eine Woh­nung „vor dem 1.01.1999“ ent­nom­men wer­den muss, wird dadurch eben­falls hin­rei­chend deut­lich, dass der Anwen­dungs­be­reich auf die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis 1998 zeit­lich beschränkt ist. Zur Bestim­mung des Anwen­dungs­be­reichs des Sat­zes 12 bedurf­te es mit­hin neben der Datums­an­ga­be 1998 nicht der Auf­nah­me des in Satz 8 Nr. 2 genann­ten Datums „1.01.1999“.

Durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 [10] erhiel­ten § 13 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 EStG ihre im Streit­jahr gel­ten­de Fas­sung. Aller­dings wur­de die zeit­li­che Befris­tung in § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht in die ansons­ten wort­glei­che Rege­lung des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG über­nom­men. Dar­aus lässt sich indes nicht ablei­ten, dass damit eine steu­er­freie Ent­nah­me einer fremd­ver­mie­te­ten Woh­nung nun­mehr zeit­lich unbe­fris­tet ‑über den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 hin­aus- mög­lich sein soll­te, auch wenn die­se nicht in einem Bau­denk­mal bele­gen ist. Eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung gegen den Wort­laut steht im Wider­spruch zu der Geset­zes­be­grün­dung. Dort heißt es, sowohl zu § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG als auch zu § 13 Abs. 4 und 5 EStG, dass es sich um eine redak­tio­nel­le Ände­rung han­de­le, da die Vor­schrif­ten des § 52 Abs. 15 EStG i.d.F. des EStG 1997 zur Nut­zungs­wert­be­steue­rung von Bau­denk­ma­len wegen ihres Dau­er­re­ge­lungs­in­halts in die Stamm­vor­schrift über­nom­men wür­den [11].

Da das Betriebs­lei­ter­haus kein Bau­denk­mal ist, war des­sen steu­er­freie Ent­nah­me (zu eige­nen Wohn­zwe­cken) nur bis zum 31.12.1998 gemäß § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. mög­lich. Eine steu­er­freie Ent­nah­me im Streit­jahr kam mit­hin nicht (mehr) in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Janu­ar 2020 – VI R 22/​17

  1. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom, 05.04.2017 – 2 K 26/​17, EFG 2017, 1090[]
  2. eben­so Blümich/​Nacke, § 13 EStG Rz 190a; Paul in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 13 Rz 129; Leingärtner/​Krumm, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 17, Rz 192; der­sel­be, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 13 Rz G 8; Schmidt/​Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 13 Rz 81, 102; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 15.05.2012 – 8 K 1936/​09, EFG 2012, 1545; a.A. Wien­roth, HLBS Steu­er­fo­rum 2014, 192; Kanz­ler in Kanzler/​Kraft/​Bäuml/​Marx/​Hechtner, EStG, 4. Aufl., § 13 Rz 418; Gos­sert in Korn, § 13 EStG Rz 243 ff.; Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, Rz A 173; Märkle/​Hiller, Die Ein­kom­men­steu­er bei Land- und Forst­wir­ten, 12. Aufl., Rz 249[]
  3. BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278[]
  4. BT-Drs. 10/​5208, 16, 37, ins­be­son­de­re 42[]
  5. BT-Drs. 10/​5221[]
  6. BGBl I 1989, 2408, BStBl I 1989, 505[]
  7. BT-Drs. 11/​5680, 1[]
  8. BT-Drs. 11/​5680, 2[]
  9. BT-Drs. 11/​5680, 14[]
  10. BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[]
  11. Begrün­dung zur Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses vom 03.03.1999 in BT-Drs. 14/​443, 26[]