Das gemischt genutzte häusliche Arbeitszimmer

Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen.

Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt (Satz 3 Halbsatz 1). Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2).

Häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. Entspricht ein Raum nach seinem äußeren Bild durch seine Einrichtung mit Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden.

Aufwendungen für gemischt genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind und die sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch in mehr als nur untergeordnetem Umfang zu privaten Zwecken genutzt werden, sind hingegen insgesamt auch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht abziehbar^[1].

Die Regelung bestimmt dabei abschließend, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar sind^[2]. Weitere Voraussetzungen hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer regelt das Gesetz nicht. Die Erforderlichkeit ist kein Merkmal des Abzugstatbestands. Der Gesetzgeber typisiert in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG die Abzugsvoraussetzungen für ein häusliches Arbeitszimmer, in dem er die Abzugsmöglichkeit auf die zwei im Gesetz genannten Fallgruppen^[3] begrenzt. Der Steuerpflichtige ist in den vom Gesetz genannten Fallgruppen auf einen häuslichen Arbeitsplatz angewiesen, weshalb das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass die Aufwendungen hierfür (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind, obwohl auch in diesen Fällen eine private Nutzung des Raums nicht überprüft und damit nicht ausgeschlossen werden kann^[4]. Den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG angesprochenen Fallgruppen liegt daher die gesetzgeberische Überlegung zugrunde, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in diesen Fällen erforderlich sind^[5].

Das Gesetz verwendet aber den Begriff der Erforderlichkeit oder Notwendigkeit nicht. Vielmehr typisiert es mit den beiden genannten Fallgruppen die Erforderlichkeit der beruflichen oder betrieblichen Nutzung des Arbeitszimmers, ohne den Begriff der Erforderlichkeit in Gestalt eines unbestimmten Rechtsbegriffs zu einem Tatbestandsmerkmal zu machen^[6]. Ein zusätzliches ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Erforderlichkeit für die beiden Fälle, in denen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer überhaupt nur abzugsfähig sind, folgt daher weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Gesetzesbegründung. Denn mit den beiden in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geregelten Fallgruppen sollen gerade Streitigkeiten über die Notwendigkeit eines Arbeitszimmers vermieden werden^[7].

Sind die Verwaltung der privat genutzten Immobilie und die sonstigen privaten Tätigkeiten des Wohnungsinhabers in dem streitigen Raum im Verhältnis zur steuerrelevanten Nutzung des Arbeitszimmers als untergeordnet einzustufen und ist der Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von steuerbaren Einnahmen genutzt worden, sind die Aufwendungen für das streitige Zimmer als häusliches Arbeitszimmer sowie als Arbeitsmittel zu berücksichtigen.

Entfällt hingegen ein nicht unerheblicher Anteil der Nutzung des Arbeitszimmers auf die Verwaltung der eigengenutzten Immobilie oder für andere private Tätigkeiten (z.B. Erledigung privater Korrespondenz, Aufbewahrung privater Unterlagen), scheidet nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 ein Abzug der Aufwendungen mangels Vorliegen eines häuslichen Arbeitszimmers sowie wegen gemischter Nutzung der Arbeitsmittel aus.

Sofern der Wohnungsinhaber mehrere einkünfterelevante Tätigkeiten im Arbeitszimmer nebeneinander ausübt, sind die Aufwendungen für den streitigen Raum, sofern es sich nach den o.g. Grundsätzen überhaupt um ein berücksichtigungsfähiges Arbeitszimmer handelt, entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen. Liegt der Mittelpunkt der steuerbaren Betätigungen nicht im häuslichen Arbeitszimmer, steht für einzelne Tätigkeiten jedoch kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, können die Aufwendungen bis zur Höhe von 1.250 € abgezogen werden. Dabei sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen und ggf. im Schätzungsweg aufzuteilen. Die Abzugsmöglichkeit oder Abzugsbegrenzung ist für jede Tätigkeit selbständig zu prüfen. Soweit der Kostenabzug für eine oder mehrere Tätigkeiten möglich ist, kann der Steuerpflichtige diese anteilig insgesamt bis zum Höchstbetrag abziehen^[8].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. März 2017 – IX R 52/14

1. BFH, Beschluss vom 27.07.2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, unter D.02.b; BFH, Urteile vom 16.02.2016 – IX R 23/12, BFH/NV 2016, 912, unter II. 1., m.w.N.; jeweils vom 17.02.2016 – X R 1/13, BFH/NV 2016, 913, und – X R 32/11, BFHE 253, 148, BStBl II 2016, 708[↩]
2. vgl. Georg, Deutsches Steuerrecht 2016, 1353, 1354; Kanzler, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 1071, unter I. 5.[↩]
3. kein anderer Arbeitsplatz, Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung[↩]
4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 61; vgl. auch Urban, DStZ 2016, 747, 748[↩]
5. vgl. Heger, Der Betrieb 2016, 249, 250[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 27.09.1996 – VI R 47/96, BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68, unter 2.b[↩]
7. BT-Drs. 13/1686, S. 16, BR-Drs. 171/2/95, S. 36; a.A. Hessisches Finanzgericht vom 21.11.2000 – 13 K 1005/00, EFG 2001, 489, rechtskräftig; FG Nürnberg vom 19.03.2012 – 3 K 308/11, rechtskräftig[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 14.12 2004 – XI R 13/04, BFHE 208, 239, BStBl II 2005, 344; vom 03.08.2005 – XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504, unter II. 3.; vom 18.08.2005 – VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428; vom 16.07.2014 – X R 49/11, BFH/NV 2015, 177, unter II. 3.; BMF, Schreiben vom 02.03.2011, BStBl I 2011, 195, Rz.20; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 598[↩]