Das Arbeitszimmer der Klavierlehrerin

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

Das Arbeitszimmer der Klavierlehrerin

Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt; seine Grenzen sind fließend und es gibt Übergangsformen[1]. Entscheidend ist das Gesamtbild[2].

Im Einzelnen wird unter einem häuslichen Arbeitszimmer ein Raum verstanden, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. Die Ausstattung mit einem Schreibtisch ist indessen nicht zwingend erforderlich; der Begriff des Arbeitszimmers ist auch nicht so zu verstehen, dass er lediglich solche Räume erfasst, die nach ihrer Funktion und Ausstattung nur zur büromäßigen Erledigung der vorstehend genannten konzeptionellen und organisatorischen Arbeiten bestimmt sind. Ebenso wenig muss der Raum für die Verrichtung menschlicher Arbeit von einer gewissen Dauer hergerichtet sein[3].

Unter Anwendung dieser Grundsätze billigte es der Bundesfinanzhof, dass das „Klavierstudio“ einer selbständigen Klavierpädagogin und Pianistin, das mit einem Klavier, einem Konzertflügel, Stühlen sowie Schränken und Kommoden, in denen Bücher und Noten verwahrt werden, ausgestattet war, als häusliches Arbeitszimmer qualifiziert wird.

Eine Durchbrechung des inneren Zusammenhangs eines Arbeitszimmers mit den in demselben Gebäude gelegenen Wohnräumen setzt regelmäßig voraus, dass das Arbeitszimmer über eine der Allgemeinheit zugängliche und auch von anderen Personen genutzte Verkehrsfläche zu erreichen ist, da nur in diesem Fall die räumliche Trennung zwischen Arbeitszimmer und Wohnhaus so stark ausgeprägt ist, dass der Zusammenhang zur häuslichen Sphäre gelöst wird. Dementsprechend erfordert die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers keine unmittelbare Verbindung des Arbeitszimmers zur Wohnung; auch Mansardenzimmer oder Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt[4]. Sogar die Lage der Räume in einem Anbau, der nicht vom Wohnhaus aus, sondern nur über einen separaten, straßenabgewandten Eingang vom Garten aus betreten werden kann[5], genügt noch für die Einbindung in die häusliche Sphäre[6].

Ausweislich der Grundrisszeichnung ist das sog. Klavierstudio im hier entschiedenen Fall nicht unmittelbar über einen separaten Hauseingang zugänglich. Auch wenn ein solcher keine zwingende Voraussetzung für die Annahme eines Raumes mit betriebsstättenähnlichem Gepräge ist, so muss sich ein solcher Eingangsbereich jedoch erkennbar von den ansonsten privat genutzten Räumlichkeiten absetzen und darf -abgesehen von einer Tür- keine räumliche Verbindung zu diesen aufweisen[7].

Vorliegend fehlt es an einer hinreichend klaren Abgrenzung des Eingangsbereiches zu den privat genutzten Räumen. Denn -dies bestätigt der vorliegende Grundriss- die Klavierlehrerin musste den Eingangsbereich nicht nur nutzen, um in die im Obergeschoss gelegenen Wohnräume zu gelangen. Der Eingangsbereich gab ihr zudem die Möglichkeit, das sog. Klavierstudio zu erreichen, ohne der Allgemeinheit zugängliche Verkehrsflächen nutzen zu müssen.

Der Umstand, dass auch die Schüler der Klavierlehrerin jenen Eingangsbereich genutzt haben, um -über den Vorraum- zunächst in die als Wartebereich genutzte Diele und sodann in das sog. Klavierstudio zu gelangen, macht den Eingangsbereich nicht zu einer der Allgemeinheit zugänglichen Verkehrsfläche, denn ihnen war der Zutritt zum Eingangsbereich nur nach Einlass durch die Klavierlehrerin möglich.

Der Hinweis der Klavierlehrerin auf den aus dem Grundriss ersichtlichen, gesonderten Eingang zum Unterrichtsbereich führt zu keinem anderen Ergebnis. Zum einen hat die Klavierlehrerin nicht substantiiert dargetan, dass ihre Schüler (ausschließlich) jenen separaten Zugang zur Diele genutzt haben. Zum anderen änderte dieser Umstand nichts daran, dass die Klavierlehrerin selbst keine öffentlich zugänglichen Verkehrsflächen passieren muss, um in das sog. Klavierstudio zu gelangen.

Dementsprechend führt auch der Einwand der Klavierlehrerin, zwischen Privatbereich und Eingangsbereich lägen ein als zusätzliche Trennung dienender Raum und zwei Türen, zu keiner anderen Beurteilung.

Der Umstand, dass das sog. Klavierstudio -anders als das typische häusliche Arbeitszimmer- nicht in der üblichen Weise büromäßig ausgestattet ist, führt im Streitfall nicht dazu, dass es nicht mehr dem Typusbegriff des Arbeitszimmers entspricht.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs steht allein der Umstand, dass das Zimmer -anders als im Regelfall eines häuslichen Arbeitszimmers- nicht in der üblichen Weise büromäßig ausgestattet ist (Fehlen von z.B. PC, Telefon, Telefaxgerät oder andere bürotypische Einrichtungsgegenstände), der Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers nicht entgegen. Entscheidend ist vielmehr, ob die Nutzung durch den Steuerpflichtigen der Nutzung eines „typischen“ Arbeitszimmers durch Angehörige anderer Berufsgruppen gleichkommt[8], insbesondere in Form von Vorbereitungshandlungen, die die Grundlage der außerhalb des Hauses verrichteten Berufstätigkeit bilden.

Auch billigte der Bundesfinanzhof die Ansicht, die Nutzung des Studios entspreche der Nutzung eines „typischen“ Arbeitszimmers durch Angehörige anderer Berufsgruppen: Die Klavierlehrerin war im Streitjahr im Wesentlichen als Lehrerin aber auch als Konzertpianistin tätig. Sie hat das sog. Klavierstudio nicht nur für den Unterricht mit ihren Schülern genutzt, sondern in erheblichem Umfang auch für die Unterrichtsvorbereitung, die Vorbereitung auf ihre Konzerte und zum Halten des Niveaus ihres Spiels. Unter Berücksichtigung dieser Umstände billigte der Bundesfinanzhof den Schluss, die Nutzung des Studios durch die Klavierlehrerin komme der Nutzung eines „typischen“ Arbeitszimmers durch Angehörige anderer Berufsgruppen gleich. Dies gilt selbst dann, wenn der Bundesfinanzhof unterstellt, dass das Üben der Klavierlehrerin nicht nur ihrer Tätigkeit als Konzertpianistin zugutekommt, sondern ebenso für die Ausübung ihrer unterrichtenden Tätigkeit als unerlässlich anzusehen ist.

Das sog. Klavierstudio war vorliegend ferner nicht als Raum mit betriebsstättenähnlichem Gepräge anzusehen:

Beruflich genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind, können durch ihre -für eine büromäßige Nutzung untypische- Ausstattung und eine damit zusammenhängende Funktionszuweisung ein betriebsstättenähnliches Gepräge erlangen[9]. So können technische Anlagen und Schallschutzmaßnahmen dem betreffenden Raum das Gepräge eines häuslichen Tonstudios geben[10]. Auch eine als Behandlungsraum ausgestattete und über einen separaten Eingang für Patienten leicht zugängliche Notfallpraxis im selbstgenutzten Einfamilienhaus ist kein häusliches Arbeitszimmer[11], ebenso wenig ein dem Einlagern und Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenstände gewidmetes und entsprechend eingerichtetes Warenlager[12].

Hiernach ist für die Abgrenzung eines Arbeitszimmers von einem Raum mit betriebsstättenähnlichem Gepräge neben der Ausstattung auch dessen funktionale Bestimmung maßgeblich. Ist ein Raum nach außen erkennbar für den Publikumsverkehr gewidmet und für das Publikum (Patienten, Mandanten, Kunden) leicht zugänglich, liegt regelmäßig kein Arbeitszimmer vor. An einer „leichten Zugänglichkeit“ für Publikum fehlt es allerdings, wenn diese Personen erst einen den Privatbereich betreffenden Flur durchqueren müssen, der den Zugang zu den Wohnräumen ermöglicht[13].

Zwar setzt die von der Rechtsprechung in diesem Kontext geforderte „leichte Zugänglichkeit“ des für betriebliche Zwecke genutzten Raumes nicht notwendigerweise voraus, dass dieser -wie z.B. in einer öffentlichen Musikschule- (zu bestimmten Zeiten) frei zugänglich ist. Auch rechtfertigt allein der Umstand, dass Publikum (nur) nach Terminvereinbarung empfangen wird, nicht die Annahme, es fehle an einer leichten Zugänglichkeit des Raumes.

Wird indes ein in die häusliche Sphäre eingebundener, technisch nicht besonders ausgestatteter Raum in unterschiedlicher Weise genutzt, so hängt die Beurteilung als Arbeitszimmer von Intensität und Dauerhaftigkeit eines die Einbindung in die häusliche Sphäre überlagernden Publikumsverkehrs ab.

So fand im Streitjahr in dem sog. Klavierstudio lediglich an vier Tagen pro Woche Unterricht statt, und zwar insgesamt zehn Stunden. Daneben erfolgten teilweise an Wochenenden Proben unter Beteiligung Dritter.

Das Klavierstudio war -abgesehen von der Ausstattung mit zwei Klavieren- nicht in besonderer Weise für die unterrichtende Tätigkeit eingerichtet. Es wies auch keine besondere technische Ausstattung aus, wie z.B. ein Tonstudio oder Praxisräume.

Nach ihren eigenen Angaben nutzte die Klavierlehrerin das Studio zudem nicht nur zu Unterrichtszwecken, sondern in erheblichem Umfang auch für die Unterrichtsvorbereitung, die Vorbereitung auf ihre Konzerte und zum Halten des Niveaus ihres Spiels. Sie nutzte das Studio mithin -wie dargelegt- in erheblichem Umfang in gleicher Weise wie Angehörige anderer Berufsgruppen ein „typisches“ Arbeitszimmer nutzen.

Dass das Finanzgericht keinen Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung der Klavierlehrerin festzustellen vermochte, lässt ebenfalls keine Rechtsfehler erkennen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der „Mittelpunkt“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG -für alle Berufsgruppen gleichermaßen- nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen zu bestimmen[14]. Dies hat zur Folge, dass bei der Feststellung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen nicht im Wortsinne auf die betriebliche und berufliche Tätigkeit, sondern in einem umfassenden Sinne auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Steuerpflichtigen abzustellen ist[15].

Übt der Steuerpflichtige mehrere unterschiedliche im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigende Tätigkeiten aus, ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt „jedweder“ oder „einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit“ bilden muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln[16]. In diesem Zusammenhang ist sodann der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung aufgrund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen[17].

Die Würdigung des Finanzgerichts, es könne nicht festgestellt werden, welche der Tätigkeiten der Klavierlehrerin den Schwerpunkt bzw. die Haupttätigkeit der Klavierlehrerin bilde, lässt keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze erkennen.

Das Finanzgericht hat zutreffend erkannt, dass die Tätigkeit der Klavierlehrerin als Konzertpianistin ihren Schwerpunkt nicht im Klavierstudio hat[18].

Der Schluss des Finanzgerichts, die Unterrichtstätigkeit der Klavierlehrerin für die Kreismusikschule habe ihren Schwerpunkt ebenfalls nicht im häuslichen Klavierstudio gehabt, mithin habe allein der Schwerpunkt der sonstigen Unterrichtstätigkeit im sog. Klavierstudio gelegen, ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

Dass das Finanzgericht nicht zu dem Ergebnis gekommen ist, die Haupttätigkeit der Klavierlehrerin sei ihre im Klavierstudio stattfindende Unterrichtstätigkeit, verstößt ebenfalls weder gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze.

Zu einem solchen Ergebnis musste das Finanzgericht aufgrund der von ihm festgestellten, für den Bundesfinanzhof bindenden Tatsachen, nicht gelangen, und zwar auch nicht in Anbetracht der Höhe der von der Klavierlehrerin durch unterrichtende Tätigkeit erzielten Einkünfte. Diese sind zwar in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, jedoch -wie das Finanzgericht zu Recht erkannt hat- nicht allein maßgeblich. Zu berücksichtigen sind weitere Gesichtspunkte wie z.B. das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und der auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallende Zeitaufwand[19]. Die vom Finanzgericht -ausgehend von diesen Grundsätzen- angestellten Erwägungen lassen keine Rechtsfehler erkennen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juni 2015 – VIII R 8/13

  1. vgl. BFH, Urteile vom 10.10.2012 – VIII R 44/10, BFH/NV 2013, 359; vom 13.04.2010 – VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038; vom 09.08.2011 – VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200; BFH, Beschluss vom 27.06.2011 – VIII B 22/10, BFH/NV 2011, 1682[↩]
  2. BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 200; in BFH/NV 2013, 359; BFH, Urteil vom 22.11.2006 – X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304[↩]
  3. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 359; in BFH/NV 2012, 200; BFH, Beschluss vom 28.06.2006 – IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243[↩]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 15.01.2013 – VIII R 7/10, BFHE 240, 121, BStBl II 2013, 374[↩]
  5. BFH, Urteil vom 13.11.2002 – VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350[↩]
  6. z.B. BFH, Urteil in BFHE 240, 121, BStBl II 2013, 374[↩]
  7. vgl. zum gemeinsamen Eingangsbereich in Form eines Windfanges im Fall einer sog. Notfallpraxis BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203[↩]
  8. s. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 359, zum „Übezimmer“ einer Klarinettistin[↩]
  9. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 359[↩]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 16.10.2002 – XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 28.08.2003 – IV R 53/01, BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55; BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 200[↩]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 05.12 2002 – IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463; in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 2038 zum häuslichen Arbeitszimmer eines Rechtsanwalts[↩]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304[↩]
  13. BFH, Beschluss vom 15.06.2007 – XI B 93/06, BFH/NV 2007, 1650; BFH, Urteil vom 09.11.2006 – IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677[↩]
  14. BFH, Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 3/12, BFHE 248, 10, BStBl II 2015, 382, unter Verweis auf BFH, Urteile vom 13.11.2002 – VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; vom 15.03.2007 – VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 22.10.2007 – XI B 12/07, BFH/NV 2008, 47, m.w.N.[↩]
  15. BFH, Urteil in BFHE 248, 10, BStBl II 2015, 382[↩]
  16. BFH, Urteil in BFHE 248, 10, BStBl II 2015, 382, unter Verweis auf BFH, Urteil vom 13.10.2003 – VI R 27/02, BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771[↩]
  17. BFH, Urteil in BFHE 248, 10, BStBl II 2015, 382, unter Verweis auf BFH, Urteile vom 16.12 2004 – IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; vom 09.08.2011 – VIII R 5/09[↩]
  18. vgl. BFH, Beschluss vom 15.12 2005 – XI B 87/05, BFH/NV 2006, 2045, Vorinstanz Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 10.06.2005 – 1 K 112/04[↩]
  19. z.B. BFH, Urteil in BFHE 248, 10, BStBl II 2015, 382[↩]

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