Auflösung alter Gewinnrücklagen beim Regiebetrieb

Bei einem Betrieb gewerblich­er Art in der Form des Regiebe­triebs führen in 2001 erzielte Gewinne nicht zu steuerpflichti­gen Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG, die der Kap­i­taler­trag­s­teuer unter­liegen1. Wer­den solche Gewinne in Rück­la­gen eingestellt, führt deren spätere Auflö­sung zu außer­be­trieblichen Zweck­en eben­falls nicht zu steuerpflichti­gen Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen.

Auflösung alter Gewinnrücklagen beim Regiebetrieb

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Einkün­ften aus Kap­i­talver­mö­gen u.a. der nicht den Rück­la­gen zuge­führte Gewinn eines Betriebs gewerblich­er Art i.S. des § 4 KStG ohne eigene Rechtsper­sön­lichkeit. Weit­ere Voraus­set­zun­gen sind, dass der Betrieb gewerblich­er Art nicht von der Kör­per­schaft­s­teuer befre­it ist und seinen Gewinn durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich ermit­telt oder mehr als 260.000 EUR Umsatz im Kalen­der­jahr oder mehr als 25.000 EUR Gewinn im Wirtschaft­s­jahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG führt die spätere Auflö­sung der Rück­la­gen zu Zweck­en außer­halb des Betriebs gewerblich­er Art eben­falls zu einem Gewinn i.S. des Satzes 12.

Die zeitliche Anwen­dungsregelung des § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG sieht vor, dass § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für Gewinne gilt, die nach Ablauf des ersten Wirtschaft­s­jahres des Betriebs gewerblich­er Art erzielt wer­den, für welch­es das Kör­per­schaft­s­teuerge­setz i.d.F. des StSenkG erst­mals anzuwen­den ist.

Der für das Jahr 2001 erzielte Gewinn ist im stre­it­i­gen Anmel­dungszeitraum 2002 nicht nach dem Grund­tatbe­stand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG der Kap­i­taler­trag­s­teuer zu unter­w­er­fen.

Zwar wäre eine etwaige Kap­i­taler­trag­s­teuer für den im Jahr 2001 erziel­ten Gewinn grund­sät­zlich im Anmel­dungszeitraum 2002 anzumelden und festzuset­zen gewe­sen, da sie ‑auch wenn der Gewinn eines Regiebe­triebs der Trägerkör­per­schaft bere­its zeit­gle­ich (phasenkon­gru­ent) mit sein­er Entste­hung zufließt3- gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG erst im Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung bzw. spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaft­s­jahres entste­ht, d.h. im Stre­it­fall für den Gewinn des Jahres 2001 im Jahr 2002.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs4 fol­gt aber aus § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG, dass der laufende Gewinn des Jahres 2001 eines Regiebe­triebs wegen des phasenkon­gru­enten Zuflusses bei der Trägerkör­per­schaft noch nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG erfasst wird. Denn nach § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG wer­den nur Zuflüsse nach Ablauf des ersten Wirtschaft­s­jahres des Betriebs gewerblich­er Art erfasst, für welch­es das Kör­per­schaft­s­teuerge­setz i.d.F. des StSenkG erst­mals anzuwen­den ist. Der kör­per­schaft­s­teuer­liche Sys­temwech­sel des StSenkG ist aber erst zum 1.01.2001 einge­treten. Wenn ‑wie im Stre­it­fall- das Wirtschaft­s­jahr dem Kalen­der­jahr entspricht und im Jahr 2001 kein Rumpfwirtschaft­s­jahr gebildet wor­den ist, wer­den damit nur Zuflüsse nach Ablauf des Jahres 2001 von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG erfasst, d.h. bei einem Regiebe­trieb nur die laufend­en Gewinne ab dem Jahr 20025.

Darüber hin­aus schei­den auch steuerpflichtige Einkün­fte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG aus der Auflö­sung von Rück­la­gen zu Zweck­en außer­halb des Betriebs gewerblich­er Art aus. Gewinne des Jahres 2001, die wegen § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG steuerpflichtig gewe­sen wären, kön­nen auch im Fall ein­er etwaigen Ein­stel­lung in die Rück­la­gen und deren später­er Auflö­sung (hier: im Zuge der Ein­bringung) nicht steuerpflichtig sein.

Insofern han­delt es sich jeden­falls nicht um Rück­la­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG. Denn aus dem Wort­laut und der Sys­tem­atik des Geset­zes fol­gt, dass sich der Begriff der Rück­la­gen in Satz 2 nur auf Rück­la­gen i.S. des Satzes 1 bezieht. Diese kon­nten man­gels Gel­tung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG im Jahr 2001 gemäß § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG noch nicht für Gewinne des Jahres 2001 gebildet wer­den. Damit liegen keine Rück­la­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG vor, die im stre­it­i­gen Anmel­dungszeitraum 2002 als Folge der Ein­bringung in die F‑GmbH hät­ten aufgelöst wer­den kön­nen. Dass als Folge dieser Ausle­gung die Gewinne des Jahres 2001 eines Regiebe­triebs auch im Fall ein­er zunächst gebilde­ten Rück­lage dauer­haft nicht der grund­sät­zlich für Betriebe gewerblich­er Art vorge­se­henen zweit­en Besteuerungsebene zuge­führt wer­den, muss auf­grund des Wort­lauts der geset­zlichen Regelun­gen hin­genom­men wer­den.

Ob die Ein­bringung des BgA in die F‑GmbH den Besteuerungstatbe­stand der Auflö­sung der Rück­la­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG aus­lösen kon­nte und ob dabei die Geset­zes­fas­sung des StSenkG oder die ergänzte Fas­sung des JStG 2007 maßge­blich gewe­sen wäre, braucht im Stre­it­fall nicht entsch­ieden zu wer­den. Darüber hin­aus kommt es nicht darauf an, ob bzw. unter welchen Voraus­set­zun­gen ein als Regiebe­trieb geführter Betrieb gewerblich­er Art über­haupt Rück­la­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bilden kann6.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 30. Jan­u­ar 2018 — VIII R 75/13

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 11.07.2007 — I R 105/05, BFHE 218, 327, BSt­Bl II 2007, 841 []
  2. s.a. BFH, Urteile vom 30.01.2018 — VIII R 42/15 und VIII R 15/16 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 11.09.2013 — I R 77/11, BFHE 242, 481, BSt­Bl II 2015, 161, Rz 20, m.w.N. []
  4. BFH, Urteil vom 11.07.2007 — I R 105/05, BFHE 218, 327, BSt­Bl II 2007, 841 []
  5. zur abwe­ichen­den Recht­slage bei Eigen­be­trieben vgl. BFH, Urteil vom 16.11.2011 — I R 108/09, BFHE 236, 48, BSt­Bl II 2013, 328, Rz 22 f. []
  6. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 30.01.2018 — VIII R 42/15 und — VIII R 15/16 []