Änderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft

Die Übertragung von mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft ist auch dann nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar, wenn der (Alt-)Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar im vollen Umfang an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibt. Die nach § 1 Abs. 2a GrEStG entstandene Grunderwerbsteuer wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt nicht erhoben, wenn der teils unmittelbar, teils mittelbar über eine Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft seine Anteile auf eine andere Personengesellschaft überträgt und er an dieser –zwischengeschalteten– Personengesellschaft unmittelbar allein beteiligt ist.

Änderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft

Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Dabei kommt es mit Blick auf die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliegt[1].

Ob der ausscheidende Gesellschafter an dem eintretenden Gesellschafter beteiligt ist, ist für § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich. § 1 Abs. 2a GrEStG erfasst seit der Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes. Die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen[2]. Durch die Aufnahme auch mittelbarer Bestandsänderungen wurde der Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich erweitert und nicht eingeschränkt. § 1 Abs. 2a GrEStG kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar sei, wenn mittelbar die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleiben[3].

Für die gegenteilige Auffassung[4] finden sich weder im Wortlaut noch im Zweck der Norm hinreichende Anhaltspunkte. § 1 Abs. 2a GrEStG in seiner ursprünglichen Fassung ist als Umgehungsvermeidungsvorschrift durch das Jahressteuergesetz 1997[5] neu eingeführt worden, um Übertragungen von Gesellschaftsanteilen in Höhe von mindestens 95 % an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften der Besteuerung zu unterwerfen. Durch die Neuregelung sollte der wesentliche Wechsel im Gesellschafterbestand der Veräußerung des Grundstücks von der einen an eine andere Personengesellschaft gleichgestellt werden. Hintergrund war die Rechtsprechung des BFH, wonach nur der vollständige Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft unter weiteren Voraussetzungen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) angesehen wurde[6]. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aber auch erfüllt, wenn der übertragende Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar über den neuen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt bleibt.

Diese am Wortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG orientierte Auffassung steht auch im Einklang mit den zu § 1 Abs. 3 GrEStG entwickelten Grundsätzen.

Der Steuerbarkeit der Anteilsübertragung nach § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Anteile vor der Übertragung unmittelbar oder mittelbar in der Hand des Übertragenden vereinigt waren und nach der Anteilsübertragung mittelbar vereinigt blieben[7]. Die hier entscheidungserhebliche Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auch bei weiterhin bestehender mittelbarer Beteiligung des Altgesellschafters an dem neuen Gesellschafter erfüllt ist, muss im Ergebnis genauso beantwortet werden, wie bei § 1 Abs. 3 GrEStG. Denn beide Vorschriften wollen Anteilsübertragungen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften, die Grundstücksübertragungen gleichkommen, der Besteuerung unterwerfen. Sie erfassen sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen. Maßgeblich ist in beiden Fällen die zivilrechtliche Zuordnung des Gesellschaftsvermögens, unabhängig von der wirtschaftlichen Verbundenheit der Anteilseigner. Die Besteuerung von Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 3 GrEStG zwischen verbundenen Gesellschaften entspricht nicht nur dem Wortsinn, sondern auch dem Zweck dieser Vorschrift[8]. Nichts anderes gilt auch für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG, auch wenn dieser Vorschrift ein anderer fiktiver Grunderwerbsvorgang zugrunde liegt.

Im Streitfall ist die ursprünglich nicht am Vermögen der S KG beteiligte H KG durch die Übertragung der Anteile der H AG neu zu 99 % an dem Gesamthandsvermögen der S KG beteiligt worden. Darin liegt ein zivilrechtlich wirksamer Übergang der Mitgliedschaftsrechte einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der S KG auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft. Der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass die H AG auch nach der Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung an der S KG auf die H KG weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, insgesamt zu 100 % am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb und die Übertragung der Anteile auf die H KG sich im Ergebnis als bloße Verlängerung der Beteiligungskette darstellt.

Die Steuer für die Übertragungsvorgänge ist allerdings in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt nicht zu erheben.

Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG findet auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG Anwendung, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG[9]. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der fiktiv- übertragenden Personengesellschaft an der fiktiv- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten[10].

Diesen Grundsätzen folgend hat das Finanzamt zutreffend die Steuer nicht erhoben, soweit die H AG nach der Übertragung des unmittelbaren Anteils an der S KG in Höhe von 99 % auf die H KG mittelbar an dem Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb. Entgegen der Auffassung des Finanzamt führt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG jedoch dazu, dass die Steuer für den fiktiven Erwerbsvorgang insgesamt, d.h. auch für die hier allein streitige- Übertragung des Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG nicht erhoben wird.

Dies folgt jedoch nicht bereits aus einer unmittelbaren Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG. Zwar ist der Wortlaut der Vorschrift erfüllt, denn die S GmbH ist auch nach dem Übertragungsvorgang unverändert an der S KG beteiligt geblieben. Im Streitfall hat sich der Gesellschafterbestand der S KG jedoch durch Zwischenschaltung der H KG bezogen auf die S GmbH mittelbar geändert. § 6 Abs. 3 GrEStG muss im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG nach dem Zweck der Vorschriften einschränkend ausgelegt werden. Würde für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG im Fall eines fiktiven Grundstücksübergangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG alleine auf die unmittelbare Beteiligung der Mitglieder der neuen Personengesellschaft abgestellt, so würden zugleich alle mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand, die § 1 Abs. 2a GrEStG seit dem 1.01.2000 ausdrücklich als steuerbar erfasst, durch die gegenläufige Begünstigung aus § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wieder neutralisiert. Letzteres ist vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigt. Dementsprechend sind Kapitalgesellschaften, deren Gesellschafterbestand sich in Höhe von mindestens 95 % ändert, nicht mehr i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG am Vermögen der fiktiv- neuen Gesamthandsgemeinschaft beteiligt[11]. Anderenfalls liefe der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG in diesen Fällen wegen der gegenläufigen Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG generell leer.

Anders als bei Gesamthandsgemeinschaften, die an Personengesellschaften beteiligt sind, kann für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auch nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden mittelbar- Beteiligten durchgeschaut werden. Das ergibt sich daraus, dass Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG grundsätzlich nicht als transparent angesehen werden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet wird[12].

§ 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ist im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG jedoch nach seinem Normzweck dahingehend auszulegen, dass die Grunderwerbsteuer insgesamt nicht erhoben wird, wenn der teils unmittelbar teils mittelbar allein vermögensmäßig beteiligte Gesellschafter einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft seine Beteiligungen auf eine andere Gesamthandsgemeinschaft überträgt, an deren Vermögen er unmittelbar und/oder durch weitere Gesamthandsgemeinschaften- mittelbar allein beteiligt ist.

§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG will den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt[13]. Damit knüpfen §§ 5 und 6 GrEStG an die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an[14].

Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf fingierte Grundstücksübereignungen nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft maßgebend, der vor Beginn und der nach Beendigung des tatbestandsmäßigen Anteilsübergangs bestand. Für den Gesellschafterwechsel der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, welcher fiktiv einem Erwerb durch eine neue Personengesellschaft entspricht, ist in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht zu erheben, soweit der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft zu Beginn mit dem nach Beendigung der Anteilsübertragungen übereinstimmt. War ein Gesellschafter an der fiktiv- übertragenden Gesellschaft zu mindestens 95 % beteiligt, stellt § 1 Abs. 2a GrEStG ihn einem sachenrechtlich Verfügungsberechtigten gleich[15]. Bleibt er nach Übertragung der Anteile an dem Gesellschaftsvermögen der fiktiv- aufnehmenden Gesellschaft in gleicher Weise beteiligt, rechtfertigt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG, die Steuer insgesamt nicht zu erheben, weil dem Gesellschafter das Grundstück nach wie vor grunderwerbsteuerrechtlich über seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen zuzurechnen ist.

Im Streitfall war die H AG vor der Übertragung der Gesellschaftsanteile zu 99 % unmittelbar und zu 1 % mittelbar über die S GmbH am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt. Auch nach der Übertragung der Anteile auf die H KG hat sich an der grunderwerbsteuerrechtlichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der S KG nichts verändert. Die H AG hat die Anteile auf eine Personengesellschaft übertragen, an deren Vermögen sie wiederum zu 100 % beteiligt war. Die H KG ermöglicht als Gesamthandsgemeinschaft den Durchgriff auf die an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligte H AG[16]. Wenngleich die zivilrechtliche Veränderung im Gesellschafterbestand den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auslöste, blieb die Berechtigung am Gesellschaftsvermögen, d.h. insbesondere an dem Grundstück der S KG, unverändert bestehen. Letzteres rechtfertigt die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Im Ergebnis wird der hier durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile angenommene fiktive Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG so behandelt, als hätte die H AG ein in ihrem Alleineigentum stehendes Grundstück unmittelbar der H KG übertragen. In einem solchen Fall wäre die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG nicht zu erheben, da der übertragende Gesellschafter zu 100 % an dem Gesamthandsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Februar 2012 – II R 57/09

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 1 Rz 847; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 103; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 286[↩]
  2. BR-Drucks 910/98, S.203[↩]
  3. BFH, Beschluss vom 17.03.2006 – II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; ebenso Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 862[↩]
  4. Gottwald, BB 2000, 69, 71; Behrens, DStR 2010, 777, 779, unter 1.05.[↩]
  5. vom 20.12.1996, BGBl I 1996, 2049[↩]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 04.03.1987 – II R 150/83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394; vom 13.11.1991 – II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 822; Pahlke in Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rz 268[↩]
  7. BFH, Urteile vom 31.03.2004 – II R 54/01, BFHE 205, 314, BStBl II 2004, 658, unter II.3.; und vom 01.12.2004 – II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365[↩]
  8. BFH, Urteil vom 15.01.2003 – II R 50/00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320[↩]
  9. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 8[↩]
  10. BFH, Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649[↩]
  11. Hofmann, a.a.O., § 6 Rz 16; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 45; Fleischer in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl., S. 478; Stegemann, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 194, 195; im Ergebnis ebenso Götz, BB 2006, 578, 582; Behrens/Hofmann, DStR 2003, 2093, 2098; Behrens in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 1136 und in DStR 2010, 777, 784, unter 4.[↩]
  12. BFH, Beschluss vom 27.05.2009 – II R 64/08, BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 39[↩]
  13. BFH, Urteile vom 24.09.1985 – II R 65/83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714; vom 04.04.2001 – II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; vom 09.04.2008 – II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526[↩]
  14. BFH, Urteil in BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; BFH, Beschlüsse vom 08.08.2000 – II B 134/99, BFH/NV 2001, 66; vom 27.04.2005 – II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627[↩]
  15. vgl. Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 820[↩]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649[↩]

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