Abwärtsverschmelzung — und die ausländische Anteilseignerin

Die Ver­schmelzung zweier Kap­i­talge­sellschaften kann zu einem steuer­freien Auflö­sungs­gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG führen, von dem 5 % als nicht abziehbare Betrieb­saus­gaben gel­ten. Die Ver­schmelzung ein­er Mut­terkap­i­talge­sellschaft, deren Anteil­seigner­in im Aus­land ansäs­sig ist, auf ihre Tochterge­sellschaft (Abwärtsver­schmelzung) kann nur dann ohne Aufdeck­ung stiller Reser­ven vol­l­zo­gen wer­den, wenn die Besteuerung der stillen Reser­ven der Mut­terge­sellschaft sichergestellt ist.

Abwärtsverschmelzung — und die ausländische Anteilseignerin

Da bei ein­er Abwärtsver­schmelzung die zum Ver­mö­gen der Mut­terge­sellschaft gehörende Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft von der Mut­terge­sellschaft auf deren Anteil­seign­er überge­ht, kommt es für den Buch­w­er­tansatz in der steuer­lichen Schluss­bi­lanz der Mut­terge­sellschaft darauf an, ob beim Anteil­seign­er die stillen Reser­ven des auf ihn überge­gan­genen Wirtschaftsguts “Beteili­gung” weit­er­hin dem deutschen Besteuerungsrecht unter­liegen.

Das Diskri­m­inierungsver­bot aus Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 ste­ht dem Ansatz nicht abziehbar­er Betrieb­saus­gaben in Höhe von 5 % des Auflö­sungs­gewinns nicht ent­ge­gen, wenn Anteil­seigner­in der über­tra­gen­den Mut­terge­sellschaft eine US-amerikanis­che Kap­i­talge­sellschaft ist. Gle­ich­es gilt im Hin­blick auf die Fusion­srichtlin­ie und die union­srechtlichen Grund­frei­heit­en.

Auflösungsgewinn bei der Abwärtsverschmelzung[↑]

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermit­tlung des Einkom­mens Gewinne aus der Veräußerung bes­timmter Anteile an Kör­per­schaften außer Ansatz. Dies gilt entsprechend für Gewinne aus der Auflö­sung (§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG).

Ein solch­er Gewinn entste­ht u.a. bei Ver­schmelzung ein­er (über­tra­gen­den) Kör­per­schaft auf eine andere (übernehmende) Kör­per­schaft, da hier­durch die über­tra­gende Kör­per­schaft ohne Abwick­lung aufgelöst wird (§ 2 des Umwand­lungs­ge­set­zes) und ihr Ver­mö­gen ‑ein­schließlich ein­er etwaigen Beteili­gung an der übernehmenden oder ein­er anderen Kör­per­schaft- ver­gle­ich­bar ein­er rechts­geschäftlichen Veräußerung auf einen anderen Recht­sträger überge­ht1. Als Auflö­sungs­gewinn ist der gemeine Wert der durch die im Zuge der Auflö­sung der Kap­i­talge­sellschaft an einen anderen Anteil­seign­er überge­hen­den Beteili­gung abzüglich ihres Buch­w­erts anzuset­zen2.

Der Ansatz des gemeinen Werts der Beteili­gung ergibt sich im Stre­it­fall auch aus § 11 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 2006. Danach ist diese Bew­er­tung bei ein­er Ver­schmelzung der Kör­per­schaft auf eine andere Kör­per­schaft in der steuer­lichen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den (aufgelösten) Kör­per­schaft hin­sichtlich der überge­hen­den Wirtschafts­güter grund­sät­zlich geboten. Nach dem Wort­laut des Geset­zes gehört zu den überge­hen­den Wirtschafts­gütern auch die Beteili­gung an der übernehmenden Kör­per­schaft, da dieses Wirtschaftsgut von den Anteil­seign­ern der über­tra­gen­den (aufgelösten) Kör­per­schaft erwor­ben wird3.

Von dem Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG gel­ten 5 % als Aus­gaben, die nicht als Betrieb­saus­gaben abge­zo­gen wer­den dür­fen (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG).

Nicht abziehbare Betriebsausgaben[↑]

Die auf dem Ansatz nicht abziehbar­er Betrieb­saus­gaben beruhende Steuer­fest­set­zung (Belas­tung) wird im Stre­it­fall durch keinen steuer­ent­las­ten­den Tatbe­stand aus­geschlossen. Ins­beson­dere kann dies nicht § 11 Abs. 2 Umw­StG 2006 ent­nom­men wer­den.

Nach § 11 Abs. 1 Umw­StG 2006 sind bei Ver­schmelzung ein­er Kör­per­schaft auf eine andere Kör­per­schaft die überge­hen­den Wirtschafts­güter in der steuer­lichen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft mit dem gemeinen Wert anzuset­zen. Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift besagt, dass abwe­ichend davon auf Antrag die überge­hen­den Wirtschafts­güter u.a. mit dem Buch­w­ert ange­set­zt wer­den kön­nen, soweit sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Kör­per­schaft der Besteuerung mit Kör­per­schaft­s­teuer unter­liegen und das Recht der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land (Deutsch­land) hin­sichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der über­tra­ge­nen Wirtschafts­güter bei der übernehmenden Kör­per­schaft nicht aus­geschlossen oder beschränkt wird. Schließlich regelt § 11 Abs. 2 Satz 2 Umw­StG 2006, dass die Anteile an der übernehmenden Kör­per­schaft min­destens mit dem Buch­w­ert, erhöht um Abschrei­bun­gen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähn­liche Abzüge, die in früheren Jahren steuer­wirk­sam vorgenom­men wor­den sind, höch­stens mit dem gemeinen Wert, anzuset­zen sind.

§ 11 Abs. 2 Umw­StG 2006 ermöglicht dem­nach im Fall der Ver­schmelzung zweier Kör­per­schaften zwar grund­sät­zlich den Ansatz der Wirtschafts­güter in der steuer­lichen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft mit dem Buch­w­ert.

Stre­it­ig ist allerd­ings, ob und ggf. unter welchen Voraus­set­zun­gen bei der im Stre­it­fall zu beurteilen­den Abwärtsver­schmelzung auch die Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft erfasst wird4.

Das Finanzgericht Düs­sel­dorf ist in der Vorin­stanz davon aus­ge­gan­gen, dass § 11 Umw­StG 2006 auch insoweit den Buch­w­er­tansatz eröffnet5. Es deutet die Nor­mzusam­men­hänge im Wesentlichen so, dass von dem in § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006 enthal­te­nen Tatbe­standsmerk­mal “überge­hende Wirtschafts­güter” nur solche Gegen­stände erfasst wer­den, die auf die an der Ver­schmelzung unmit­tel­bar beteiligte übernehmende Kör­per­schaft überge­hen. Damit gehöre das der über­tra­gen­den Mut­terge­sellschaft zuzurech­nende Wirtschaftsgut “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” nicht zu den überge­hen­den Wirtschafts­gütern. Die in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 Umw­StG 2006 geregel­ten ein­schränk­enden Voraus­set­zun­gen für die Wahl des Buch­w­er­tansatzes seien damit im Hin­blick auf das Wirtschaftsgut “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” nicht zu prüfen. Vielmehr richte sich die Behand­lung dieses Wirtschaftsguts allein nach der abschließen­den Bes­tim­mung des § 11 Abs. 2 Satz 2 Umw­StG 2006. Fol­glich sei es für den Buch­w­er­tansatz unschädlich, dass die stillen Reser­ven des Wirtschaftsguts “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” bei dem aus­ländis­chen Anteil­seign­er der bish­eri­gen Mut­terge­sellschaft, der dieses Wirtschaftsgut bei ein­er Abwärtsver­schmelzung direkt erwer­ben würde, nicht mehr dem deutschen Besteuerungszu­griff unter­lä­gen.

Dem ist nicht zu fol­gen.

Wie dargelegt, gehört die “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” zu den überge­hen­den Wirtschafts­gütern i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 Umw­StG 2006. Die Beteili­gung geht als Wirtschaftsgut an die Anteil­seign­er der Mut­terge­sellschaft über. Der Geset­zeswort­laut ist ein­deutig.

Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006 ver­wen­det den Begriff “überge­hende Wirtschafts­güter” und erfasst damit eben­falls die “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft”. Soweit die Nr. 1 und 2 der genan­nten Vorschrift weit­ere Anforderun­gen für den Buch­w­er­tansatz in Bezug auf die “übernehmende Kör­per­schaft” stellen, ist auf diejenige Per­son abzustellen, die die “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” erwirbt. Ist dem­nach eine Kör­per­schaft Anteil­seigner­in der Mut­terge­sellschaft (über­tra­gende Kör­per­schaft) und erwirbt sie bei der Abwärtsver­schmelzung unmit­tel­bar die bis­lang von der Mut­terge­sellschaft gehal­tene “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft“6, ist die Norm nach ihrem Wort­laut ein­schlägig mit der Folge, dass die Abwärtsver­schmelzung ‑bei Vor­liegen der weit­eren Voraus­set­zun­gen- auf Antrag ohne Aufdeck­ung stiller Reser­ven vol­l­zo­gen wer­den kann.

Im Stre­it­fall liegen diese weit­eren Voraus­set­zun­gen indes nicht vor. Denn bei der US-amerikanis­chen Cor­po­ra­tion als der­jeni­gen Kör­per­schaft, die die “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” übern­immt, unter­liegen die stillen Reser­ven des Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrecht i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Umw­StG 2006. Art. 13 Abs. 5 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und den Vere­inigten Staat­en von Ameri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerung und zur Ver­hin­derung der Steuerverkürzung auf dem Gebi­et der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen und einiger ander­er Steuern vom 29.08.1989 ‑DBA-USA 1989-7 weist dem Ansäs­sigkeitsstaat der Cor­po­ra­tion, also den USA, das auss­chließliche Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der überge­gan­genen Beteili­gung zu8.

Sinn und Zweck der infrage ste­hen­den Vorschriften bestäti­gen das Ergeb­nis der Wort­lau­tausle­gung.

Mit dem Gesetz über steuer­liche Begleit­maß­nah­men zur Ein­führung der Europäis­chen Gesellschaft und zur Änderung weit­er­er steuer­rechtlich­er Vorschriften vom 07.12 20069 hat der Geset­zge­ber die steuerneu­trale Umwand­lung im All­ge­meinen und die Ver­schmelzung im Beson­deren von der Bedin­gung abhängig gemacht, “dass die Besteuerung stiller Reser­ven der über­tra­gen­den Kör­per­schaft sichergestellt wird. Daher ist bei der über­tra­gen­den Kör­per­schaft der Ansatz der Wirtschafts­güter in der steuer­lichen Schluss­bi­lanz mit dem gemeinen Wert vorge­se­hen. Auf Antrag sind die über­tra­ge­nen Wirtschafts­güter mit dem Buch­w­ert oder einem Zwis­chen­wert anzuset­zen, soweit die stillen Reser­ven betrieblich ver­strickt bleiben und das Besteuerungsrecht der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land gewahrt ist“10. Dieses Ver­ständ­nis wird im beson­deren Teil der Geset­zes­be­grün­dung bei der Darstel­lung der Ver­schmelzung mit nahezu iden­tis­ch­er For­mulierung wieder­holt11. Im Geset­zes­text hat sich diese Zweck­set­zung für die Ver­schmelzung von Kör­per­schaften unmit­tel­bar in § 11 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Umw­StG 2006 niedergeschla­gen. Damit sind die stre­it­ge­gen­ständlichen Regelun­gen ‑wie das Umw­StG ins­ge­samt- zwar darauf gerichtet, die betrieb­swirtschaftlich sin­nvolle Umstruk­turierung von Unternehmen zu erle­ichtern und für den nach all­ge­meinen ertrag­s­teuer­rechtlichen Grund­sätzen ver­wirk­licht­en Real­i­sa­tion­statbe­stand (hier: Auflö­sungs­gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG) einen Steuer­auf­schub zu gewähren. Diese Milderung ste­ht jedoch unter dem Vor­be­halt, dass sie mit keinem endgülti­gen Besteuerungsverzicht ver­bun­den ist.

Es ist kein sach­lich­er Grund ersichtlich, weshalb ger­ade im Falle ein­er Abwärtsver­schmelzung das Priv­i­leg des Buch­w­er­tansatzes ohne Absicherung des inländis­chen Besteuerungszu­griffs auf die stillen Reser­ven gewährt wer­den sollte. Der in der Lit­er­atur und im ange­grif­f­e­nen Urteil ange­führte “Repräsen­ta­tion­s­gedanke” ver­mag dies nicht zu tra­gen. Danach repräsen­tiert das Wirtschaftsgut “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” das Ver­mö­gen der Tochterge­sellschaft. In der stre­it­ge­gen­ständlichen Kon­stel­la­tion gehe dieses Wirtschaftsgut zwar auf den aus­ländis­chen Anteil­seign­er über und unter­liege dort regelmäßig nicht mehr dem deutschen Besteuerungszu­griff, doch verbleibe das ‑von der Beteili­gung repräsen­tierte- Ver­mö­gen der (deutschen) Tochterge­sellschaft im Inland und sei dort weit­er­hin steuer­lich ver­haftet12. Damit wird verkan­nt, dass sich das zu wahrende deutsche Besteuerungsrecht auf das Ver­mö­gen ‑ein­schließlich der stillen Reser­ven- eines bes­timmten Steuer­rechtssub­jek­ts bezieht. Die stillen Reser­ven haben dessen indi­vidu­elle steuer­liche Leis­tungs­fähigkeit erhöht und müssen, wenn sie dessen Sphäre ver­lassen oder wenn ein Real­i­sa­tion­statbe­stand ein­greift, von diesem ver­s­teuert wer­den (Sub­jek­t­bindung)13. Das Umwand­lungss­teuer­recht verzichtet auf die an sich gebotene Ver­s­teuerung, wenn das näm­liche Ver­mö­gen, im Stre­it­fall also die stille Reser­ven enthal­tende Beteili­gung der Mut­terge­sellschaft an der Tochterge­sellschaft, beim Erwer­ber des Ver­mö­gens dem Besteuerungszu­griff unter­liegt. Let­zteres trifft aber ‑wie erläutert- auf die Anteile an der Tochterge­sellschaft nicht zu und kann ‑unter Beach­tung des Tren­nung­sprinzips- auch nicht durch den Hin­weis auf deren Eigen­ver­mö­gen i.S. eines Repräsen­ta­tion­s­gedankens erset­zt wer­den.

Auch die sys­tem­a­tis­che Ausle­gung stre­it­et nicht für das vom Finanzgericht Düs­sel­dorf14 vertretene Nor­mver­ständ­nis. Ent­ge­gen dessen Auf­fas­sung stellt § 11 Abs. 2 Satz 2 Umw­StG 2006 keine abschließende Spezial­regelung für den Ansatz des Wirtschaftsguts “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” in der steuer­lichen Schluss­bi­lanz der Mut­terge­sellschaft bei ein­er Abwärtsver­schmelzung dar. Es han­delt sich, wie ihre sys­tem­a­tis­che Stel­lung inner­halb der aus ins­ge­samt drei Sätzen beste­hen­den Buch­w­er­tansatzvorschrift (§ 11 Abs. 2 Umw­StG 2006) zeigt, um eine ergänzende Vorschrift. Satz 2 regelt ‑und auch insoweit ist vom Geset­zeswort­laut auszuge­hen- lediglich den sog. Beteili­gungsko­r­rek­turgewinn, der z.B. aus der geset­zlich ange­ord­neten Rück­gängig­machung früher­er steuer­wirk­sam vorgenommen­er Teil­w­ertab­schrei­bun­gen auf die “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” resul­tiert. Wiederum ergänzend und abschließend ord­net § 11 Abs. 2 Satz 3 Umw­StG 2006 sodann mit dem Ver­weis auf § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG an, dass dieser Gewinn von der all­ge­meinen Steuer­be­freiung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG nicht erfasst wird, und damit steuerpflichtig ist15.

Ent­ge­gen der von der Tochterge­sellschaft in der mündlichen Ver­hand­lung geäußerten Mei­n­ung läuft § 11 Abs. 2 Satz 2 Umw­StG 2006 in der Deu­tung des Bun­des­fi­nanzhofs auch nicht leer. Vielmehr kann dann, wenn die “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” dem deutschen Besteuerungszu­griff unter­liegt, der Buch­w­ert­satz neben den Ausweis eines Beteili­gungsko­r­rek­turgewinns treten.

DBA-USA — und das Diskriminierungsverbot[↑]

Das Diskri­m­inierungsver­bot aus Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989, die Fusion­srichtlin­ie und das Union­srecht ste­hen der stre­it­ge­gen­ständlichen Steuer­fest­set­zung nicht ent­ge­gen.

Nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 dür­fen Unternehmen eines Ver­tragsstaats, deren Kap­i­tal ganz oder teil­weise unmit­tel­bar oder mit­tel­bar ein­er im anderen Ver­tragsstaat ansäs­si­gen Per­son oder mehreren solchen Per­so­n­en gehört oder ihrer Kon­trolle unter­liegt, im erst­ge­nan­nten Staat kein­er Besteuerung oder damit zusam­men­hän­gen­den Verpflich­tung unter­wor­fen wer­den, die anders oder belas­ten­der ist als die Besteuerung und die damit zusam­men­hän­gen­den Verpflich­tun­gen, denen andere ähn­liche Unternehmen des erst­ge­nan­nten Staates unter­wor­fen sind oder unter­wor­fen wer­den kön­nen.

Das abkom­men­srechtliche Diskri­m­inierungsver­bot set­zt zum einen voraus, dass die andere oder benachteili­gende Besteuerung tatbe­standlich an die Beteili­gung nich­tan­säs­siger Gesellschafter anknüpft16. Zum anderen sind Diskri­m­inierun­gen nur zu unter­lassen, wenn ein ähn­lich­es Unternehmen vor­liegt.

Ob die Anwen­dung des Diskri­m­inierungsver­bots bere­its an der geforderten tatbe­standlichen Anknüp­fung scheit­ert, weil wed­er die Regelun­gen zum Auflö­sungs­gewinn in § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG noch die Bew­er­tungsvorschriften des § 11 Umw­StG 2006 im Tatbe­stand auf die Aus­land­san­säs­sigkeit der Anteil­seign­er der aufgelösten Mut­terge­sellschaft abstellen; und vom Ver­bot­statbe­stand auss­chließlich solche direk­ten und nicht auch mit­tel­bare Diskri­m­inierun­gen erfasst wer­den17, kann dahin­ste­hen. Denn jeden­falls wäre ein von aus­ländis­chen Gesellschaftern beherrscht­es Unternehmen nur dann gle­ich zu behan­deln, wenn es einem Unternehmen, das kein­er Kon­trolle von in dem anderen Staat ansäs­si­gen Per­so­n­en unter­liegt, ähn­lich wäre. Das “ähn­liche Unternehmen” zeich­net sich im vor­liegen­den Zusam­men­hang aber dadurch aus, dass sein Betrieb­sver­mö­gen (ein­schließlich der stillen Reser­ven) im Inland steuerver­strickt ist und die stillen Reser­ven nach ein­er Ver­schmelzung mit ein­er anderen Kör­per­schaft ver­strickt bleiben (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006). Somit kön­nte eine von aus­ländis­chen Anteil­seign­ern beherrschte Gesellschaft auch nur dann den Schutz des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 ein­fordern, wenn ‑wie bei dem ähn­lichen Unternehmen- auch nach ein­er Ver­schmelzung die inländis­che Steuerver­strick­ung der stillen Reser­ven gewahrt bliebe. Hier­an fehlt es im Stre­it­fall.

Fusionsrichtlinie — und das Diskriminierungsverbot[↑]

Auch die Richtlin­ie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemein­same Steuer­sys­tem für Fusio­nen, Spal­tun­gen, Abspal­tun­gen, die Ein­bringung von Unternehmen­steilen und den Aus­tausch von Anteilen, die Gesellschaften ver­schieden­er Mit­glied­staat­en betr­e­f­fen, sowie für die Ver­legung des Sitzes ein­er Europäis­chen Gesellschaft oder ein­er Europäis­chen Genossen­schaft von einem Mit­glied­staat in einen anderen Mit­glied­staat ‑Fusion­srichtlin­ie, FRL-18 ver­mit­telt im Stre­it­fall der Tochterge­sellschaft keine Schutzwirkung.

Zwar dür­fen nach Art. 4 FRL Fusion, Spal­tung oder Abspal­tung keine Besteuerung des Gewinns aus­lösen, der sich aus dem Unter­schied zwis­chen dem tat­säch­lichen Wert des über­tra­ge­nen Aktiv- und Pas­sivver­mö­gens und dessen steuer­lichem Wert ergibt. Allerd­ings ist die Fusion i.S. der Richtlin­ie nach Art. 2 als der Vor­gang definiert, durch den eine oder mehrere Gesellschaften zum Zeit­punkt ihrer Auflö­sung ohne Abwick­lung ihr gesamtes Aktiv- und Pas­sivver­mö­gen auf eine bere­its beste­hende Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaft­skap­i­tal der anderen Gesellschaft an ihre eige­nen Gesellschafter und gegebe­nen­falls ein­er baren Zuzahlung über­tra­gen.

Danach wird nach dem Wort­laut der bei­den Bes­tim­mungen von dem Begriff des über­tra­ge­nen Aktivver­mö­gens die Beteili­gung der über­tra­gen­den (Mutter-)Gesellschaft an der übernehmenden (Tochter-)Gesellschaft nicht erfasst, weil diese Beteili­gung nicht an die an der Fusion beteiligte andere (Tochter-)Gesellschaft überge­ht, son­dern an die Gesellschafter der über­tra­gen­den (Mutter-)Gesellschaft.

Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit[↑]

Es kann dahin­ste­hen, ob im Stre­it­fall der Schutzbere­ich der Kap­i­talverkehrs- oder der Nieder­las­sungs­frei­heit eröffnet ist. Offen kann auch bleiben, ob § 11 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006 zu einem Bere­ich gehört, der auf Union­sebene ‑hier in Gestalt der Fusion­srichtlin­ie- abschließend har­mon­isiert wurde und in Folge dessen nicht anhand der Bes­tim­mungen des Primär­rechts zu beurteilen wäre19. Der Bun­des­fi­nanzhof sieht einen etwaigen Grund­frei­heitsver­stoß jeden­falls als gerecht­fer­tigt an.

Der EuGH hat in sein­er jün­geren Recht­sprechung zu nationalen Entstrick­ungsregelun­gen gek­lärt, dass Ein­griffe in die Nieder­las­sungs­frei­heit oder die Kap­i­talverkehrs­frei­heit durch den Gesicht­spunkt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungs­befug­nisse gerecht­fer­tigt sein kön­nen. Danach hat ein Mit­glied­staat grund­sät­zlich das Recht, die in seinem Hoheits­ge­bi­et ent­stande­nen und noch nicht real­isierten stillen Reser­ven zu besteuern, wenn er im Zeit­punkt der tat­säch­lichen Real­isierung auf die Reser­ven nicht mehr zugreifen kann20. Diese ‑teil­weise zu Umwand­lungsvorgän­gen ergan­gene- Recht­sprechung kann auf den vor­liegen­den Stre­it­fall über­tra­gen wer­den. Wegen des Direk­ter­werbs der “Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft” durch den (bish­eri­gen) Anteil­seign­er der Mut­terge­sellschaft hat Deutsch­land im Zeit­punkt ein­er tat­säch­lichen Real­isierung der in der Beteili­gung ruhen­den Reser­ven wegen Art. 13 Abs. 5 DBA-USA 1989 keine Möglichkeit mehr, diese zu besteuern. Um dies zu ver­hin­dern, sta­tu­iert der Geset­zge­ber mit § 11 Abs. 2 Satz 1 Umw­StG 2006 beson­dere Anforderun­gen für den Buch­w­er­tansatz.

Der Ein­griff ist auch ver­hält­nis­mäßig. Dies­bezüglich ist zweier­lei zu beacht­en.

Zum einen liegt im Stre­it­fall ein von der Cor­po­ra­tion selb­st her­beige­führter Real­i­sa­tion­sakt vor21. Zum anderen wur­den im Stre­it­fall die stillen Reser­ven nicht besteuert. Vielmehr wird der (Auflösungs-)Gewinn durch § 8b KStG voll­ständig von der Steuer befre­it, da es sich nach der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung bei der sog. 5 %-igen Schach­tel­strafe (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) in rechtlich­er Hin­sicht nicht um eine par­tielle Rück­nahme der Steuer­be­freiung auf 95 %, son­dern um die Fik­tion nicht abziehbar­er Betrieb­saus­gaben han­delt22. Selb­st wenn man § 8b KStG bei einem rein wirtschaftlichen Ver­ständ­nis der Norm als eine Teil-Steuer­be­freiung begreifen wollte, wäre jeden­falls die dadurch aus­gelöste Steuer­be­las­tung nicht nur äußerst ger­ing (15 % von 5 % des Auflö­sungs­gewinns), son­dern würde zudem die Belas­tung im Entstrick­ungs­fall deut­lich unter­schre­it­en (vgl. z.B. § 4g EStG)23.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 30. Mai 2018 — I R 31/16

  1. Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 251; vgl. Schmidt/We­ber-Grel­let, EStG, 37. Aufl., § 17 Rz 215, zur ver­gle­ich­baren Regelung des § 17 Abs. 4 EStG []
  2. vgl. Her­ling­haus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 237, zum insoweit ver­gle­ich­baren Fall der Liq­ui­da­tion; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 243b []
  3. BFH, Urteil vom 28.10.2009 — I R 4/09, BFHE 228, 21, BSt­Bl II 2011, 315; BFH, Beschluss vom 20.06.2011 — I B 108/10, BFH/NV 2011, 1924 []
  4. zum Stre­it­stand vgl. z.B. Röd­der in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umw­StG, 2. Aufl., § 11 Rz 112 ff.; Schießl in Widmann/Mayer, Umwand­lungsrecht, § 11 Umw­StG, Rz 167 f., jew­eils m.w.N. []
  5. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 22.04.2016 — 6 K 1947/14 K, G; über­wiegend zus­tim­mend das Schrift­tum, z.B. Gsödl/Wuttke, DStR 2016, 2326; Weiss, Inter­na­tionale Wirtschafts­briefe 2016, 498; ablehnend z.B. Weber, Der Konz­ern 2016, 390 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 228, 21, BSt­Bl II 2011, 315 []
  7. BGBl II 1991, 355, BSt­Bl I 1991, 95 []
  8. vgl. Lieber in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 13 Rz 100, 107 und 256 []
  9. BSt­Bl I 2006, 2782, BSt­Bl I 2007, 4 []
  10. BT-Drs. 16/2710, S. 27 []
  11. s. BT-Drs. 16/2710, S. 35 []
  12. z.B. Schießl, a.a.O. []
  13. vgl. z.B. BT-Drs. 12/6885, S. 22; BFH, Urteil vom 15.04.2015 — I R 54/13, BFHE 254, 519, BSt­Bl II 2017, 136, betr­e­f­fend Ein­bringung; Röd­der in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., Ein­führung, Rz 1 []
  14. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 22.04.2016 — 6 K 1947/14 K, G []
  15. vgl. Blümich/Klingberg, § 11 Umw­StG 2006 Rz 75; Röd­der in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 167 und 178 []
  16. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2011 — I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106, zum Merk­mal der Inland­san­säs­sigkeit eines Organträgers; Rust in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 24 Rz 165; Bruns in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 24 Rz 165 []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2010 — I R 6/09, BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186, zu mit­tel­baren Diskri­m­inierun­gen []
  18. ABl.EU 2009, Nr. L 310, 34 []
  19. vgl. z.B. EuGH, Urteil Deis­ter Hold­ing vom 20.12 2017 — C‑504/16 und — C‑613/16, EU:C:2017:1009, BFH/NV 2018, 319 []
  20. EuGH, Urteile Nation­al Grid Indus vom 29.11.2011 — C‑371/10, EU:C:2011:785, Slg. 2011, I‑12273; DMC vom 23.01.2014 — C‑164/12, EU:C:2014:20, DStR 2014, 193; Verder Lab Tec vom 21.05.2015 — C‑657/13, EU:C:2015:132, Finanz-Rund­schau 2015, 600 []
  21. vgl. all­ge­mein Fehling in Schaumburg/Englisch, Europäis­ches Steuer­recht, 2015, Rz 17.49 []
  22. BFH, Urteil vom 31.05.2017 — I R 37/15, BFHE 258, 484, BSt­Bl II 2018, 144 []
  23. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4g Rz 10 []