Wurde im Jahr 1998 eine Holdinggesellschaft auf ihre bisherige einzige Tochtergesellschaft verschmolzen, so ist ein bei ihr bestehender verbleibender Verlustabzug nicht auf die Tochtergesellschaft übergegangen.
Die Feststellung eines im Rahmen einer Verschmelzung auf die Übernehmerin übergegangenen vortragsfähigen Gewerbeverlustes muss inhaltlich an die Verlustfeststellung für die übertragende Gesellschaft anknüpfen[1].
Nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 n.F.[2] tritt im Fall einer Verschmelzung die übernehmende Körperschaft bezüglich verschiedener –im Gesetz aufgezählter– steuerlicher Merkmale in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dasselbe gilt gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. für einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Diese Regelung ist nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen unanwendbar; die Erwägungen des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform[3] gelten für die seinerzeit vorgenommenen weiteren Änderungen des UmwStG 1995 in gleicher Weise[4]. Daher greift § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. im Streitfall ein.
Vor diesem Hintergrund hängt der Eintritt der Tochtergesellschaft in den verbleibenden Verlustabzug der Muttergesellschaft davon ab, ob der Betrieb der Muttergesellschaft im Anschluss an deren Verschmelzung auf die Tochtergesellschaft im Sinne des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. „fortgeführt“ worden ist.
Bestand die betriebliche Tätigkeit der Muttergesellschaft darin, im Interesse ihrer Gesellschafter die Beteiligung an der Tochtergesellschaft zu halten und zu verwalten, war Gegenstand ihres Betriebs mithin eine Vermögensverwaltung, wobei sie im Verhältnis zur Tochtergesellschaft auf der Gesellschafterebene tätig wurde. Diese mit einer Kontrollfunktion verbundene vermögensverwaltende Tätigkeit ist im Anschluss an die Verschmelzung nicht durch die Tochtergesellschaft fortgeführt worden; die Tochtergesellschaft hat vielmehr weiterhin nur das von ihr geführte Produktionsunternehmen betrieben. Sie hat insbesondere nicht –wie zuvor die Muttergesellschaft — eine Beteiligung gehalten und als externes Unternehmen auf die Geschäftstätigkeit der Beteiligungsgesellschaft eingewirkt. Der demnach bestehende strukturelle Unterschied der verschiedenen betrieblichen Tätigkeiten schließt es aus, die der Verschmelzung nachfolgende Tätigkeit der Tochtergesellschaft als „Fortführung“ des ehemaligen Betriebs der Muttergesellschaft anzusehen.
Aus ähnlichen Erwägungen heraus wird im Schrifttum die Ansicht vertreten, dass im Anschluss an die Verschmelzung einer Holdinggesellschaft auf ihre einzige Tochtergesellschaft der Betrieb „Halten der Beteiligung“ von der Übernehmerin nicht i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. fortgeführt werden könne[5]. Dem schließt sich der Bundesfinanzhof im Grundsatz an. Ob in bestimmten Fällen eine abweichende Beurteilung veranlasst ist[6], muss im Streitfall nicht erörtert werden. Im Ergebnis ist jedenfalls unter den festgestellten Umständen nicht anzunehmen, dass die Tochtergesellschaft den Betrieb der Muttergesellschaft fortgeführt habe.
Ebenso lässt sich eine Betriebsfortführung i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. nicht daraus ableiten, dass im Zuge der Verschmelzung die Muttergesellschaft in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der Tochtergesellschaft von ihren Gesellschaftern abgelöst worden ist. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommt ein Übergang des Verlustabzugs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. zwar auch dann in Betracht, wenn der Betrieb des verschmolzenen Rechtsträgers von einem nicht an der Verschmelzung beteiligten Unternehmen fortgeführt wird[7]. Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein.
In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Übernahme der unmittelbaren Gesellschafterstellung durch die Gesellschafter der Muttergesellschaft als „Fortführung des Betriebs“ der Muttergesellschaft angesehen werden könnte. Denn der Übergang des Verlustabzugs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. hängt jedenfalls davon ab, dass der Verlustbetrieb zu irgendeinem Zeitpunkt auf das aufnehmende Unternehmen übergegangen ist. Deshalb ist es zwar unschädlich, wenn jenes Unternehmen den Betrieb in der Folge veräußert und der Erwerber ihn sodann bis zum Ende des maßgeblichen Zeitraums fortführt. Ein Verlustabzug geht aber nicht auf das aufnehmende Unternehmen über, wenn dieses zu keiner Zeit den Verlustbetrieb erwirbt, sondern der Verlustbetrieb unmittelbar von einem anderen Rechtsträger übernommen wird. Anderenfalls könnte der Verlustabzug ohne den Verlustbetrieb erworben werden, was nicht mit dem Zweck des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. vereinbar wäre, einen „Handel“ mit Verlustabzügen zu verhindern[8]. Bei einer „Abwärtsverschmelzung“ erwirbt indessen der bisherige Gesellschafter der Muttergesellschaft die Anteile an der Tochtergesellschaft unmittelbar und ohne Durchgangserwerb seitens der Tochtergesellschaft[9]. Daher läge, selbst wenn B den Betrieb der B-GmbH nach der Verschmelzung fortgesetzt hätte, jedenfalls kein zwischenzeitlicher Übergang dieses Betriebs auf die Klägerin vor. Mithin ist ein Übergang des Verlustabzugs auf die Klägerin auch unter diesem Gesichtspunkt ausgeschlossen.
Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass in der hier vorliegenden Situation der „Abwärtsverschmelzung“ die stillen Reserven im Vermögen der bisherigen Muttergesellschaft im Anschluss an die Verschmelzung bei der aufnehmenden Tochtergesellschaft steuerverhaftet sind und dass deshalb eine steuerneutrale Ausgestaltung des Vorgangs nicht zu einem endgültigen Verlust von Steuersubstrat führt[10]. Denn das Gesetz stellt nicht auf die Gefährdung des steuerlichen Zugriffs auf stille Reserven, sondern einerseits auf den Übergang des Verlustbetriebs auf den übernehmenden Rechtsträger und andererseits auf die konkrete Fortführung des Verlustbetriebs ab. Diese Vorgabe kann durch die allgemeine Überlegung, dass dem Steuergläubiger durch eine „Abwärtsverschmelzung“ kein endgültiger Schaden entstehe, nicht in den Hintergrund gedrängt werden. Auf die weitere Frage, ob tatsächlich in allen Fällen der „Abwärtsverschmelzung“ ein systemwidriger Verlust von Besteuerungssubstrat zuverlässig ausgeschlossen werden kann, muss angesichts dessen im Streitfall nicht eingegangen werden.
Schließlich kann der verbleibende Verlustabzug der Muttergesellschaft nicht allein deshalb bei der Besteuerung der Tochtergesellschaft berücksichtigt werden, weil die in Rede stehende Verschmelzung von wirtschaftlich vernünftigen Erwägungen getragen war. Denn auch wenn die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. getroffene Regelung auf die Verhinderung eines vom Gesetzgeber als missbräuchlich angesehenen „Verlusthandels“ abzielt, folgt daraus nicht, dass die Anwendung der Vorschrift vom Vorliegen einer konkret missbräuchlichen Gestaltung abhängt. Vielmehr geht, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. nicht erfüllt sind, ein bei der übertragenden Gesellschaft entstandener Verlustabzug unabhängig vom wirtschaftlichen Hintergrund der Verschmelzung nicht auf die Übernehmerin über. Ob dieses Ergebnis unter bestimmten Voraussetzungen im Billigkeitswege korrigiert werden darf oder muss, kann im Streitfall dahinstehen, da über Billigkeitsmaßnahmen im Steuerfestsetzungsverfahren nicht zu entscheiden ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Oktober 2009 – I R 4/09
- Bestätigung des BMF-Schreibens vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268[↩]
- Umwandlungssteuergestez 1995 in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997, BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56[↩]
- ebenso schon BFH, Urteil vom 29.04.2008 – I R 103/01, BFHE 221, 121, BStBl II 2008, 723 zu § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 n.F.[↩]
- z.B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG vor SEStEG Rz 92; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 635.1; a.A. wohl Rödder, FR 1999, 1, 13[↩]
- vgl. dazu z.B. Wochinger, FR 1999, 1, 13[↩]
- BFH, Urteil vom 27.05.2009 – I R 94/08, BFHE 225, 131[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 225, 131[↩]
- Mayer in Widmann/Mayer, a.a.O., § 5 UmwG Rz 38; Wassermeyer, JbFfSt 1996/1997, S. 381; Widmann, JbFfSt 1996/1997, S. 384; Lutter, Umwandlungsgesetz, 4. Aufl., § 20 Rz 57, m.w.N.[↩]
- so aber Rödder/Sedemund, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 435, 436[↩]
