Zusammenveranlagungsbescheid nach Insolvenzeröffnung

Fällt nach Insol­ven­z­eröff­nung erzieltes Arbeit­seinkom­men und ein insoweit in Betra­cht kom­mender Lohn- oder Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruch als Neuer­werb in die Insol­venz­masse, ste­ht dem Insol­ven­zver­wal­ter und im vere­in­facht­en Insol­ven­zver­fahren dem Treuhän­der für den betr­e­f­fend­en Besteuerungszeitraum auch die Ausübung des Ver­an­la­gungswahlrechts nach § 26 Abs. 2 EStG als Ver­wal­tungsrecht mit ver­mö­gen­srechtlichem Bezug zu1.

Zusammenveranlagungsbescheid nach Insolvenzeröffnung

Der Insol­ven­zver­wal­ter hat nach § 34 Abs. 1 und 3 AO die steuer­lichen Pflicht­en des Schuld­ners zu erfüllen, soweit seine Ver­wal­tung reicht. Nach § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­masse gehörende Ver­mö­gen zu ver­wal­ten und über es zu ver­fü­gen, auf den Insol­ven­zver­wal­ter über. Im vere­in­facht­en Insol­ven­zver­fahren wer­den die Auf­gaben des Insol­ven­zver­wal­ters von dem Treuhän­der (§ 313 Abs. 1 Satz 1 InsO a.F.) wahrgenom­men. Nach § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insol­ven­zver­fahren das gesamte Ver­mö­gen, das dem Schuld­ner zur Zeit der Eröff­nung des Ver­fahrens gehört und das er während des Ver­fahrens erlangt (Insol­venz­masse). Zur Masse gehört daher als Neuer­werb das Arbeit­seinkom­men des Insol­ven­zschuld­ners, soweit es gemäß § 36 Abs. 1 InsO der Pfän­dung unter­liegt. Fern­er gehört auch der nach § 46 Abs. 1 AO pfänd­bare Lohn- oder Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruch zur Masse, und zwar unab­hängig davon, ob er sich auf Ver­an­la­gungszeiträume vor Eröff­nung des Insol­ven­zver­fahrens oder auf die Zeit des noch laufend­en Insol­ven­zver­fahrens bezieht2.

Eine fehlende Massezuge­hörigkeit des Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruchs lässt sich auch nicht daraus ableit­en, dass dieser, wenn er auf überzahlter Lohn­s­teuer beruht, als Arbeit­seinkom­men i.S. des § 850 ZPO anzuse­hen ist und insofern nur in eingeschränk­tem Umfang der Pfän­dung unter­liegt. Denn der BGH hat bere­its mehrfach entsch­ieden, dass der Anspruch auf Erstat­tung überzahlter Lohn­s­teuer zwar seinen materiellen Ursprung insofern in dem Arbeitsver­hält­nis hat, als zum Arbeit­slohn auch die Lohn­s­teuer gehört, die der Arbeit­ge­ber gemäß § 38 EStG einzube­hal­ten und an das Finan­zamt abzuführen hat. Im Fall ein­er Rück­er­stat­tung wird aus dem Steuer­anspruch des Fiskus der öffentlich-rechtliche Erstat­tungsanspruch des Steuerpflichti­gen (§ 37 Abs. 2 AO), der nicht wieder Einkom­men wird, das dem Berechtigten auf­grund ein­er Arbeits- oder Dien­stleis­tung zuste­ht3.

Da das Ver­an­la­gungswahlrecht nach § 26 Abs. 2 EStG kein höch­st­per­sön­lich­es Recht darstellt4, ist es in der Insol­venz eines Ehe­gat­ten als Ver­wal­tungsrecht mit ver­mö­gen­srechtlichem Bezug anzuse­hen und daher nach § 80 Abs. 1 InsO vom Insol­ven­zver­wal­ter auszuüben5.

Nichts anderes ergibt sich aus der Recht­sprechung des VI. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs, wonach die auf das Arbeit­seinkom­men des Insol­ven­zschuld­ners als Neuer­werb anfal­l­ende Einkom­men­steuerverbindlichkeit keine Mass­eschuld darstellt, son­dern sich gegen das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen des Insol­ven­zschuld­ners richtet6. Diese Recht­sprechung bet­rifft nur den Fall, dass die Ver­an­la­gung eine Einkom­men­steuer­nachzahlung, d.h. eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finan­zamt zur Folge hat. Sie bezieht sich dage­gen nicht auf Fälle, in denen es zu einem Erstat­tungsanspruch gegenüber dem Finan­zamt kommt. Aus der Zuge­hörigkeit ein­er Forderung zur Masse fol­gt nicht, dass die mit dieser Forderung zusam­men­hän­gen­den Verbindlichkeit­en stets Mas­se­verbindlichkeit­en sind7. Dies gilt auch mit Blick auf das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen. Aus der Zuge­hörigkeit der Einkom­men­steuerverbindlichkeit zum insol­ven­zfreien Ver­mö­gen fol­gt nicht, dass auch ein damit zusam­men­hän­gen­der Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruch dem insol­ven­zfreien Ver­mö­gen zuge­ord­net wer­den müsste.

Eben­so bet­rifft die Recht­sprechung des II. Sen­ats des Bun­des­fi­nanzhofs nur die Frage, ob Steuer­forderun­gen wegen Kraft­fahrzeug­s­teuer sich gegen die Masse oder gegen das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen richt­en8. Sie lässt sich daher nicht auf die Frage der Zuord­nung eines Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruchs über­tra­gen. Ungeachtet dessen ist die aus dem Hal­ten eines Fahrzeugs resul­tieren-de Kraft­fahrzeug­s­teuer (§ 1 des Kraft­fahrzeug­s­teuerge­set­zes) nicht mit der Einkom­men­steuer auf­grund ein­er nicht­selb­ständi­gen Tätigkeit ver­gle­ich­bar9.

Bei Anwen­dung der vor­ge­nan­nten Rechts­grund­sätze war die Treuhän­derin im vor­liegen­den Fall befugt, das Ver­an­la­gungswahlrecht für die Insol­ven­zschuld­ner­in auszuüben. Sie Treuhän­derin in derem vere­in­facht­en Insol­ven­zver­fahren. Das nach Insol­ven­z­eröff­nung erzielte Arbeit­seinkom­men gehörte in den Pfän­dungs­gren­zen als Neuer­werb zur Masse. Eben­so gehörte der Einkom­men­steuer­erstat­tungsanspruch, auch soweit er sich auf die nach Insol­ven­z­eröff­nung erziel­ten Einkün­fte aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit bezog, zur Masse. Die Treuhän­derin durfte deshalb auch das Ver­an­la­gungswahlrecht als Ver­wal­tungsrecht mit ver­mö­gen­srechtlichem Bezug ausüben.

Der Befug­nis der Treuhän­derin, gegen den Zusam­men­ver­an­la­gungs­bescheid Ein­spruch einzule­gen, ste­ht nicht ent­ge­gen, dass der Bescheid laut seinem Erläuterung­steil nur gegen das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen der Insol­ven­zschuld­ner­in gerichtet war. Denn hin­sichtlich des Ver­an­la­gungswahlrechts betraf er inhaltlich nicht nur das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen, son­dern auch die Insol­venz­masse. Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs kann das in § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG normierte Wahlrecht zwis­chen getren­nter Ver­an­la­gung (§ 26a EStG a.F.) und Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26b EStG) nur bis zum Ein­tritt der Bestand­skraft der Steuer­fest­set­zung aus­geübt wer­den10. Wird der Einkom­men­steuerbescheid für bei­de Ehe­gat­ten bestand­skräftig, kann eine abwe­ichende Wahlrecht­sausübung wed­er über § 173 Abs. 1 AO noch über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ein­er Änderung des bestand­skräfti­gen Beschei­des führen11. Die Treuhän­derin war daher auch befugt, den Ein­tritt der Bestand­skraft des Zusam­men­ver­an­la­gungs­beschei­des zu ver­hin­dern, um ihr Ver­an­la­gungswahlrecht wirk­sam ausüben zu kön­nen.

Die Treuhän­derin kann ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finan­zamt- nicht darauf ver­wiesen wer­den, das Ver­an­la­gungswahlrecht außer­halb eines Ein­spruchsver­fahrens gegen den Zusam­men­ver­an­la­gungs­bescheid auszuüben. Zwar ste­ht ihr hin­sichtlich des Zusam­men­ver­an­la­gungs­beschei­des inner­halb der Ein­spruchs­frist auch die Möglichkeit offen, einen Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu stellen. Wed­er ver­hin­dert ein solch­er Antrag aber den Ein­tritt der Bestand­skraft12 noch schließt die Möglichkeit eines solchen Antrags die Befug­nis aus, einen in seinen Wirkun­gen und Rechtss­chutzmöglichkeit­en weit­er­re­ichen­den Ein­spruch einzule­gen13.

Allerd­ings kon­nte die Treuhän­derin den Zusam­men­ver­an­la­gungs­bescheid mit ihrem Ein­spruch nur insoweit anfecht­en, als eine Steuer­fest­set­zung für die Zeit ab Insol­ven­z­eröff­nung erfol­gt ist. Denn nur insoweit enthält der Zusam­men­ver­an­la­gungs­bescheid in seinem Tenor eine Regelung14, durch die eine Beschw­er aus­gelöst wer­den kann. Den­noch kön­nen dage­gen Ein­wen­dun­gen erhoben wer­den, die über den Regelungs­bere­ich des Steuerbeschei­des hin­aus­greifen. Solche Ein­wen­dun­gen sind zuläs­sig, aber nur insoweit zu berück­sichti­gen, als der Regelungs­bere­ich des Ver­wal­tungsak­ts berührt ist. Dementsprechend kann die Treuhän­derin auch ein­wen­den, dass das Ver­an­la­gungsrecht ‑für den gesamten Ver­an­la­gungszeitraum- abwe­ichend aus­geübt wurde, wenn der Zusam­men­ver­an­la­gungs­bescheid nur einen Teil des Ver­an­la­gungszeitraums bet­rifft.

Der Bun­des­fi­nanzhof verneinte im hier entsch­iede­nen Fall auch eine Unwirk­samkeit der geän­derten Wahlrecht­sausübung wegen Willkür oder Rechtsmiss­brauch:

Die Recht­sprechung hat das Ver­an­la­gungswahlrecht bis­lang vornehm­lich ‑bezo­gen auf das Ver­hält­nis zwis­chen den Ehe­gat­ten und nicht auf das davon zu unter­schei­dende öffentlich-rechtliche Rechtsver­hält­nis zwis­chen den Steuerpflichti­gen und dem Finan­zamt- insoweit eingeschränkt, als sich ein Ehe­gat­te nicht ein­seit­ig von der bish­eri­gen Zusam­men­ver­an­la­gung lösen darf, sofern dafür keine wirtschaftlich ver­ständlichen und vernün­fti­gen Gründe vor­liegen, son­dern der Antrag als willkür­lich motiviert erscheint15.

So kann die Ausübung des Ver­an­la­gungswahlrechts rechtsmiss­bräuch­lich und damit unwirk­sam sein, wenn der die getren­nte Ver­an­la­gung wäh­lende Ehe­gat­te keine eige­nen Einkün­fte hat oder wenn diese so ger­ing sind, dass sie wed­er einem Steuer­abzug unter­legen haben noch zur Einkom­men­steuerver­an­la­gung führen kön­nen16.

Im Stre­it­fall hat­te die Ehe­frau jedoch eigene Einkün­fte, die einem Steuer­abzug vom Arbeit­slohn unter­la­gen und deut­lich geringer waren als die des Ehe­mannes. Sie kon­nte daher bei geän­dert­er Ausübung des Ver­an­la­gungswahlrechts mit ein­er Erstat­tung zu ihren Gun­sten an die Insol­venz­masse rech­nen. Dies stellt aus Sicht der Treuhän­derin einen wirtschaftlich ver­ständlichen und vernün­fti­gen Grund dar. Damit schei­det ein miss­bräuch­lich­es Ver­hal­ten der Treuhän­derin aus.

In diesem Zusam­men­hang ver­weist der Bun­des­fi­nanzhof auch auf sein Urteil in BFH/NV 2013, 193, Rz 30. Danach lässt sich ein Rechtsmiss­brauch auch nicht daraus ableit­en, dass die Ehe­frau die von ihrem Arbeit­slohn ein­be­hal­tene und ihre Einkom­men­steuer über­steigende Lohn­s­teuer auf­grund der nachträglich aus­geübten Wahl zur getren­nten Ver­an­la­gung ganz oder teil­weise erstat­tet bekommt, während die sich für den Ehe­mann nach Anrech­nung der Vorauszahlun­gen ergeben­den Zahllas­ten möglicher­weise nicht mehr beigetrieben wer­den kön­nen.

Nichts anderes ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 16.05.201317. Dieses zog den Umfang der Verpflich­tungs­befug­nis des Insol­ven­zver­wal­ters nur zur Beant­wor­tung der Frage her­an, ob das Ver­hal­ten des Insol­ven­zver­wal­ters die Insol­venz­masse oder das insol­ven­zfreie Ver­mö­gen verpflichtet. Eine Unwirk­samkeit der Ausübung des Ver­an­la­gungswahlrechts lässt sich daraus nicht ableit­en.

Eben­so wenig kommt es darauf an, ob die Treuhän­derin in ihrer Funk­tion als Treuhän­derin über das Ver­mö­gen des Insol­ven­zschuld­ners durch die geän­derte Wahlrecht­sausübung etwaige insol­venz- oder beruf­s­rechtliche Pflicht­en ver­let­zt hat. Die Überwachung der Erfül­lung solch­er Pflicht­en ist anderen Gericht­szweigen und Orga­nen zugewiesen (s. etwa § 58, § 69 InsO; §§ 113 ff. BRAO) und nicht Recht­mäßigkeitsvo­raus­set­zung der Ausübung des Ver­an­la­gungswahlrechts.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 15. März 2017 — III R 12/16

  1. Anschluss an die BGH, Urteile vom 24.05.2007 — IX ZR 8/06, HFR 2007, 1246; und vom 18.05.2011 XII ZR 67/09, HFR 2011, 1248 []
  2. BGH, Urteil vom 24.05.2007 — IX ZR 8/06, HFR 2007, 1246, unter II. 1. []
  3. vgl. u.a. BGH, Urteil vom 21.07.2005 — IX ZR 115/04, NJW 2005, 2988; BFH, Beschlüsse vom 09.01.2007 — VII B 45/06, BFH/NV 2007, 855; und vom 29.01.2010 — VII B 188/09, BFH/NV 2010, 1243 []
  4. z.B. BFH, Beschluss vom 21.06.2007 — III R 59/06, BFHE 218, 281, BSt­Bl II 2007, 770, m.w.N. []
  5. BGH, Urteile in HFR 2007, 1246, unter II. 1.; und vom 18.05.2011 XII ZR 67/09, HFR 2011, 1248, unter II. 3.a; in diesem Sinne auch bere­its BFH, Beschluss vom 22.03.2011 — III B 114/09, BFH/NV 2011, 1142 []
  6. BFH, Urteile vom 24.02.2011 — VI R 21/10, BFHE 232, 318, BSt­Bl II 2011, 520; und vom 27.07.2011 — VI R 9/11, BFH/NV 2011, 2111 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 232, 318, BSt­Bl II 2011, 520, Rz 15 []
  8. BFH, Urteile vom 13.04.2011 — II R 49/09, BFHE 234, 97, BSt­Bl II 2011, 944; und vom 08.09.2011 — II R 54/10, BFHE 235, 1, BSt­Bl II 2012, 149 []
  9. vgl. hierzu bere­its BFH, Urteil vom 16.04.2015 — III R 21/11, BFHE 250, 7, BSt­Bl II 2016, 29, Rz 25 zur selb­ständi­gen Tätigkeit []
  10. BFH, Urteil vom 25.09.2014 — III R 5/13, BFH/NV 2015, 811, Rz 15, m.w.N. []
  11. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 811, Rz 20 ff., m.w.N. []
  12. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑HHSp‑, § 172 AO Rz 104 []
  13. s. dazu v. Groll in HHSp, § 172 AO Rz 101 ff. []
  14. s. dazu Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 116 []
  15. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 30.08.2012 — III R 40/10, BFH/NV 2013, 193; und vom 19.05.2004 — III R 18/02, BFHE 206, 201, BSt­Bl II 2004, 980 []
  16. BFH, Urteile vom 03.03.2005 — III R 22/02, BFHE 209, 454, BSt­Bl II 2005, 690; und vom 10.01.1992 — III R 103/87, BFHE 166, 295, BSt­Bl II 1992, 297 []
  17. BFH, Urteil vom 16.05.2013 — IV R 23/11, BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, Rz 30 []