Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben

Die nach § 35b Satz 1 EStG begün­stigten Einkün­fte müssen aus der Veräußerung eines Ver­mö­gens­ge­gen­standes her­rühren, der sowohl von Todes wegen erwor­ben wor­den ist als auch tat­säch­lich der Erb­schaft­s­teuer unter­legen hat; der in Anspruch genommene per­sön­liche Frei­be­trag (§ 16 Erb­StG) ist anteilig abzuziehen.

Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben

Die auf die begün­stigten Einkün­fte anteilig ent­fal­l­ende Einkom­men­steuer ist nach dem Ver­hält­nis der begün­stigten Einkün­fte zur Summe der Einkün­fte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermit­teln.

Beim Zusam­men­tr­e­f­fen von Erwer­ben von Todes wegen und Vor­erwer­ben ermit­telt sich der Ermäßi­gung­sprozentsatz des § 35b Satz 2 EStG durch Gegenüber­stel­lung der anteili­gen, auf die von Todes wegen erwor­be­nen Ver­mö­gen­steile ent­fal­l­en­den Erb­schaft­s­teuer und des Betrags, der sich ergibt, wenn dem anteili­gen steuerpflichti­gen Erwerb (§ 10 Abs. 1 Erb­StG) der anteilige Frei­be­trag nach § 16 Erb­StG hinzugerech­net wird.

Sind bei der Ermit­tlung des Einkom­mens Einkün­fte berück­sichtigt wor­den, die im Ver­an­la­gungszeitraum oder in den vor­ange­gan­genen vier Ver­an­la­gungszeiträu­men als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­s­teuer unter­legen haben, so wird gemäß § 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um son­stige Steuer­ermäßi­gun­gen gekürzte tar­i­fliche Einkom­men­steuer, die auf diese Einkün­fte ent­fällt, um den in Satz 2 bes­timmten Prozentsatz ermäßigt. Der Prozentsatz bes­timmt sich nach dem Ver­hält­nis, in dem die fest­ge­set­zte Erb­schaft­s­teuer zu dem Betrag ste­ht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichti­gen Erwerb (§ 10 Abs. 1 Erb­StG) die Frei­be­träge nach den §§ 16 und 17 und der steuer­freie Betrag nach § 5 Erb­StG hinzugerech­net wer­den (§ 35b Satz 2 EStG).

Die durch das Erb­schaft­s­teuer­refor­mge­setz vom 24.12 20081 einge­führte Vorschrift entspricht nahezu wörtlich der zwis­chen 1975 und 1998 gel­tenden und durch das Steuer­ent­las­tungs­ge­setz 1999/2000/2002 vom 24.03.19992 mit Wirkung ab dem Ver­an­la­gungszeitraum 1999 aufge­hobe­nen Bes­tim­mung des § 35 EStG i.d.F. des Einkom­men­steuer­refor­mge­set­zes vom 05.08.19743 ‑EStG a.F. Da nach der Geset­zes­be­grün­dung § 35b EStG inhaltlich dem § 35 EStG a.F. entspricht4, ist die zu § 35 EStG a.F. ergan­gene Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs (BFH) im Grund­satz auch bei der Ausle­gung des § 35b EStG zu berück­sichti­gen.

Zur Berech­nung der Steuer­ermäßi­gung müssen zunächst zwei Maß­größen ermit­telt wer­den, zum einen die anteilig auf die nach § 35b Satz 1 begün­stigten Einkün­fte ent­fal­l­ende Einkom­men­steuer und zum anderen der Ermäßi­gung­sprozentsatz gemäß § 35b Satz 2 EStG. Der Betrag nach § 35b Satz 1 EStG mul­ti­pliziert mit dem Ermäßi­gung­sprozentsatz ergibt den Betrag der Steuer­ermäßi­gung.

Begün­stigt sind nach § 35b Satz 1 EStG “Einkün­fte, die als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­s­teuer unter­legen haben”. Der Wort­laut des Rel­a­tivsatzes ist unge­nau, da der Erb­schaft­s­teuer nicht Einkün­fte, son­dern Bere­icherun­gen unter­liegen (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Erb­StG)5. Bei sin­ngemäßem Ver­ständ­nis erfasst § 35b EStG danach Fälle, in denen der von Todes wegen hinzu erwor­bene Ver­mö­gens­ge­gen­stand ‑z.B. nach ein­er steuerpflichti­gen Veräußerung- mit seinem Wert zusät­zlich der Einkom­men­steuer unter­wor­fen ist.

Nicht nach § 35b Satz 1 EStG begün­stigt sind dage­gen solche Einkün­fte, die sich aus (der Veräußerung von) Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den ergeben, die ein­er Vor­be­las­tung mit Schenkung­s­teuer unter­legen haben. Zwar kann es auch insoweit zu ein­er Dop­pel­be­las­tung mit Erb­schaft­s­teuer und Einkom­men­steuer kom­men. Der Wort­laut der Vorschrift ist insofern aber ein­deutig. Durch­greifende ver­fas­sungsrechtliche Bedenken beste­hen dage­gen nicht.

Wer­den sowohl Anteile veräußert, die im Wege der Erb­folge erwor­ben wor­den sind, als auch Anteile, die nicht im Wege der Erb­folge oder nicht in dem in § 35b EStG vorge­se­henen zeitlichen Zusam­men­hang mit der Erb­folge erwor­ben wor­den sind, muss der steuerpflichtige Veräußerungs­gewinn aufgeteilt wer­den. Begün­stigt ist der Veräußerungs­gewinn nur insoweit, als er sich aus der Veräußerung der mit Erb­schaft­s­teuer belasteten Anteile ergibt6.

Die nach § 35b Satz 1 EStG begün­stigten Einkün­fte müssen bei ihrem Hinzuer­werb tat­säch­lich mit Erb­schaft­s­teuer belastet wor­den sein7. Sie müssen eine Belas­tung mit Erb­schaft­s­teuer aus­gelöst haben. Nach ihrem Sinn und Zweck soll die Vorschrift der “Dop­pel­be­las­tung” bes­timmter Ver­mö­genswerte mit Erb­schaft­s­teuer und Einkom­men­steuer Rech­nung tra­gen8. An ein­er Dop­pel­be­las­tung fehlt es aber, soweit der hinzuer­wor­bene Ver­mö­gens­ge­gen­stand z.B. im Anwen­dungs­bere­ich des per­sön­lichen Frei­be­trags nach § 16 Erb­StG eine Belas­tung mit Erb­schaft­s­teuer nicht aus­gelöst hat. Insoweit beste­ht kein Grund für eine tar­i­fliche Ent­las­tung.

Daraus ergibt sich, dass im Anwen­dungs­bere­ich von § 35b Satz 1 EStG der per­sön­liche Frei­be­trag nach § 16 Erb­StG in Abzug zu brin­gen ist. Soweit die nach dem Erb­StG steuer­bare Bere­icherung auf­grund des per­sön­lichen Frei­be­trags nicht zu ein­er Belas­tung mit Erb­schaft­s­teuer geführt hat, kommt die Anwen­dung von § 35b Satz 1 EStG nicht in Betra­cht.

Der davon abwe­ichen­den Auf­fas­sung des Finanzgericht fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof nicht. Die sys­tem­a­tis­che Erwä­gung des Finanzgericht, wonach der per­sön­liche Frei­be­trag gemäß § 16 Erb­StG bere­its bei der Ermit­tlung des Ermäßi­gung­sprozentsatzes nach § 35b Satz 2 EStG zu Ungun­sten des Steuerpflichti­gen berück­sichtigt wer­den muss, trifft zwar im Aus­gangspunkt zu, erlaubt aber angesichts des klaren Wort­lauts der Vorschrift und ihres erkennbaren Sinns und Zwecks nicht den Schluss, auch solche Einkün­fte als begün­stigt anzuse­hen, die auf­grund des per­sön­lichen Frei­be­trags tat­säch­lich eine Belas­tung mit Erb­schaft­s­teuer nicht aus­gelöst haben.

Sind in die Bemes­sungs­grund­lage der Erb­schaft­s­teuer sowohl nach § 35b Satz 1 EStG begün­stigte, als auch nach § 35b Satz 1 EStG nicht begün­stigte “Einkün­fte” einge­gan­gen, ist der per­sön­liche Frei­be­trag gemäß § 16 Erb­StG im Ver­hält­nis der Einkün­fte zueinan­der aufzuteilen und anteilig bei den jew­eili­gen Einkün­ften abzuziehen.

Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt damit der vom Finan­zamt mit der Revi­sion vertrete­nen Auf­fas­sung. Die gegen­teilige Ansicht, wonach der per­sön­liche Frei­be­trag nach § 16 Erb­StG vor­rangig bis zur Höhe des Vor­erwerbs von diesem abzuziehen ist, find­et in § 35b Satz 1 EStG keine hin­re­ichende Grund­lage. Es kann dahin­ste­hen, ob der Ansicht der Kläger zu fol­gen ist, dass der per­sön­liche Frei­be­trag bei der Ermit­tlung der Bemes­sungs­grund­lage für die Erb­schaft­s­teuer vor­rangig vom notwendig früheren Vor­erwerb abzuziehen ist. Diese für die Erb­schaft­s­teuer gel­tende Sys­tem­atik ent­fal­tet jeden­falls keine Bindungswirkung für die Einkom­men­steuer und prägt auch nicht die Anwen­dung von § 35b Satz 1 EStG. In Anbe­tra­cht des Sinns und Zwecks der Vorschrift, eine effek­tive Dop­pel­be­las­tung mit Erb­schaft­s­teuer und Einkom­men­steuer zu min­dern, beste­ht im vor­liegen­den Zusam­men­hang auch kein Grund für eine Meist­begün­s­ti­gung des Steuerpflichti­gen. Dem Auf­trag des Geset­zes entspricht es vielmehr, in solchen Mis­chfällen danach zu fra­gen, welch­er Teil der erb­schaft­s­teuer­lichen Bemes­sungs­grund­lage auf den Erwerb von Todes wegen ent­fällt. Dies gebi­etet eine anteilige Berück­sich­ti­gung des per­sön­lichen Frei­be­trags nach § 16 Erb­StG.

Die auf die begün­stigten Einkün­fte anteilig ent­fal­l­ende Einkom­men­steuer ist nach dem Ver­hält­nis der begün­stigten Einkün­fte zur Summe der Einkün­fte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermit­teln9. Der Aufteilungs­maßstab lässt sich zwar der Bes­tim­mung nicht aus­drück­lich ent­nehmen, allerd­ings entspricht die For­mulierung insoweit dem Wort­laut des § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG. Der in § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG vorge­se­hene Aufteilungs­maßstab, wonach der maßge­bliche Teil der Einkom­men­steuer in der Weise zu ermit­teln ist, dass die Einkom­men­steuer im Ver­hält­nis der betr­e­f­fend­en Einkün­fte zur Summe der Einkün­fte aufgeteilt wird, lässt sich insoweit auf § 35b EStG über­tra­gen. Um die Einkom­men­steuer auf die begün­stigten Einkün­fte zu berech­nen, ist daher der Betrag der um son­stige Steuer­ermäßi­gun­gen gekürzten tar­i­flichen Einkom­men­steuer mit dem Quo­tien­ten aus dem Betrag der begün­sti­gen Einkün­fte und dem Betrag der Summe der Einkün­fte zu mul­ti­plizieren.

Nach dem ein­deuti­gen Wort­laut des § 35b Satz 2 EStG ist bei der Anwen­dung von § 35b Satz 2 EStG der per­sön­liche Frei­be­trag nach § 16 Erb­StG (u.a.) dem steuerpflichti­gen Erwerb im Grund­satz in voller Höhe hinzuzurech­nen. Der Gege­nan­sicht der Kläger kann sich der Bun­des­fi­nanzhof nicht anschließen. Ein Grund für eine bloße Anrech­nung des noch nicht durch Vor­erwerbe ver­braucht­en per­sön­lichen Frei­be­trags beste­ht nicht und ist auch nicht dar­ge­tan.

Sind in die Bemes­sungs­grund­lage der Erb­schaft­s­teuer sowohl nach § 35b Satz 1 EStG begün­stigte, als auch nach § 35b Satz 1 EStG nicht begün­stigte “Einkün­fte” einge­gan­gen und ist der per­sön­liche Frei­be­trag nach § 16 Erb­StG deshalb bei der Ermit­tlung der nach § 35b Satz 1 EStG begün­stigten Einkün­fte ver­hält­nis­mäßig aufgeteilt wor­den, ist nur der anteilige Frei­be­trag nach § 16 Erb­StG hinzuzurech­nen.

Der Ermäßi­gung­sprozentsatz ermit­telt sich dann durch Gegenüber­stel­lung der anteilig auf die von Todes wegen erwor­be­nen Ver­mö­gen­steile ent­fal­l­ende Erb­schaft­s­teuer und dem Betrag, der sich ergibt, wenn dem anteili­gen steuerpflichti­gen Erwerb (§ 10 Abs. 1 Erb­StG) der anteilige Frei­be­trag nach § 16 Erb­StG hinzugerech­net wird.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 13. März 2018 — IX R 23/17

  1. BGBl I 2008, 3018 []
  2. BGBl I 1999, 402 []
  3. BGBl I 1974, 1769 []
  4. Bericht des Finan­zauss­chuss­es vom 26.11.2008, BT-Drs. 16/11107 S. 25 []
  5. so bere­its BFH, Urteile vom 07.12 1990 — X R 72/89, BFHE 163, 137, BSt­Bl II 1991, 350; vom 21.12 1994 — I R 79/94, BFHE 176, 417, BSt­Bl II 1995, 321, jew­eils zu § 35 EStG a.F. []
  6. so schon BFH, Urteil vom 10.03.1988 — IV R 226/85, BFHE 153, 318, BSt­Bl II 1988, 832, unter II., zu § 35 EStG a.F. []
  7. so schon BFH, Urteil in BFHE 163, 137, BSt­Bl II 1991, 350, zu § 35 EStG a.F. []
  8. vgl. Bericht des Finan­zauss­chuss­es vom 26.11.2008, BT-Drs. 16/11107, S. 25 []
  9. Blümich/Schallmoser, § 35b EStG Rz 37; Keß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35b Rz C 8; Schmidt/Kulosa, 36. Aufl., § 35b Rz 22; a.A. Merten, Finanz-Rund­schau 1975, 595, 597, zu § 35 EStG a.F.: Gesamt­be­trag der Einkün­fte []