Zukünftige Steuerbelastung in der Wertfeststellung für die Erbschaftsteuer

Die zukün­ftige ertrag­s­teuer­rechtliche Belas­tung auf­grund ein­er im Bew­er­tungszeit­punkt lediglich beab­sichtigten, aber noch nicht beschlosse­nen Liq­ui­da­tion der Kap­i­talge­sellschaft ist bei der Ermit­tlung des Sub­stanzw­erts als Min­dest­wert nicht wert­min­dernd zu berück­sichti­gen.

Zukünftige Steuerbelastung in der Wertfeststellung für die Erbschaftsteuer

Anteile an Kap­i­talge­sellschaften, für die ein Kur­swert nach § 11 Abs. 1 BewG nicht gegeben ist, sind nach § 157 Abs. 4 BewG unter Berück­sich­ti­gung der tat­säch­lichen Ver­hält­nisse und der Wertver­hält­nisse zum Bew­er­tungsstich­tag gemäß § 11 Abs. 2 BewG mit dem gemeinen Wert zu bew­erten. Das für die Bew­er­tung zuständi­ge Finan­zamt stellt auch die Sum­men der gemeinen Werte der Wirtschafts­güter des Ver­wal­tungsver­mö­gens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 Erb­StG und des jun­gen Ver­wal­tungsver­mö­gens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 Erb­StG geson­dert fest, wenn diese Werte für die Erb­schaft­s­teuer oder eine andere Fest­stel­lung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeu­tung sind (§ 13b Abs. 2a Satz 1 Erb­StG).

Liegen keine zeit­na­hen Verkäufe vor, aus denen der gemeine Wert abgeleit­et wer­den kön­nte, ist dieser nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berück­sich­ti­gung der Ertragsaus­sicht­en der Kap­i­talge­sellschaft oder ein­er anderen anerkan­nten, auch im gewöhn­lichen Geschäftsverkehr für nicht­s­teuer­liche Zwecke üblichen Meth­ode zu ermit­teln. Zur Berück­sich­ti­gung der Ertragsaus­sicht­en kann nach §§ 199 bis 203 BewG das vere­in­fachte Ertragswertver­fahren ange­wandt wer­den (§ 11 Abs. 2 Satz 4 BewG).

Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 Halb­satz 1 BewG darf die Summe der gemeinen Werte der zum Betrieb­sver­mö­gen gehören­den Wirtschafts­güter und son­sti­gen aktiv­en Ansätze abzüglich der zum Betrieb­sver­mö­gen gehören­den Schulden und son­sti­gen Abzüge (Sub­stanzw­ert) der Gesellschaft nicht unter­schrit­ten wer­den. Dieser Sub­stanzw­ert bildet bei der Bew­er­tung von Anteilen an Kap­i­talge­sellschaften die untere Gren­ze. Der sog. Liq­ui­da­tion­swert stellt nur eine beson­dere Aus­prä­gung des Sub­stanzw­erts dar1. Er ist als Bar­w­ert der erziel­baren Net­to­er­löse abzüglich Schulden und Liq­ui­da­tion­skosten zu ermit­teln2 und kann in den Fällen ange­set­zt wer­den, in denen fest­ste­ht, dass die Gesellschaft nicht weit­er betrieben wer­den soll3, oder in denen sich die Gesellschaft in Liq­ui­da­tion befind­et4.

Bei der Ermit­tlung des Sub­stanzw­erts wer­den nach § 11 Abs. 2 Satz 3 Halb­satz 2 i.V.m. § 103 BewG Schulden und son­stige Abzüge, die nach § 95 Abs. 1 BewG zum Betrieb­sver­mö­gen gehören, berück­sichtigt, soweit sie mit der Gesamtheit oder einzel­nen Teilen des Betrieb­sver­mö­gens im Sinne dieses Geset­zes in wirtschaftlichem Zusam­men­hang ste­hen. Das Betrieb­sver­mö­gen umfasst nach § 95 Abs. 1 BewG alle Teile eines Gewer­be­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkom­men­steuerge­set­zes (EStG), die bei der steuer­lichen Gewin­ner­mit­tlung zum Betrieb­sver­mö­gen gehören. Der Umfang des Betrieb­sver­mö­gens richtet sich dem­nach weit­ge­hend danach, was ertrag­s­teuer­rechtlich dem Betrieb­sver­mö­gen zugerech­net wird5. Zum Betrieb­sver­mö­gen zählen daher grund­sät­zlich alle Wirtschafts­güter und son­sti­gen aktiv­en Ansätze sowie Schulden und son­sti­gen Abzüge, die bei der steuer­lichen Gewin­ner­mit­tlung zum Betrieb­sver­mö­gen gehören, soweit das Gesetz nicht aus­drück­lich etwas anderes vorschreibt oder zulässt. Bei bilanzieren­den Steuerpflichti­gen rech­nen hierzu u.a. alle Schulden und son­sti­gen Abzüge, die in der Steuer­bilanz aus­gewiesen sind6.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz u.a. Rück­stel­lun­gen für ungewisse Verbindlichkeit­en zu bilden. Die daraus fol­gende Pas­sivierungspflicht gehört zu den Grund­sätzen ord­nungsmäßiger Buch­führung und ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes auch für die Steuer­bilanz zu beacht­en7. Rück­stel­lun­gen für ungewisse Verbindlichkeit­en set­zen entwed­er das Beste­hen ein­er ihrer Höhe nach ungewis­sen Verbindlichkeit oder die über­wiegende Wahrschein­lichkeit des Entste­hens ein­er Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Ist die Verpflich­tung am maßgeben­den Stich­tag nicht nur der Höhe nach ungewiss, son­dern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich ent­standen, so kann eine Rück­stel­lung nur unter der weit­eren Voraus­set­zung gebildet wer­den, dass die Verpflich­tung wirtschaftlich vor dem Stich­tag verur­sacht ist. Die wirtschaftliche Verur­sachung ein­er Verbindlichkeit set­zt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbe­standsmerk­male erfüllt sind und das Entste­hen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbe­standsmerk­malen abhängt. Maßgebend ist hier­nach die wirtschaftliche Bew­er­tung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struk­tur des Tatbe­stands, mit dessen Erfül­lung die Verbindlichkeit entste­ht8.

Nach diesen Grund­sätzen ist die zukün­ftige ertrag­s­teuer­rechtliche Belas­tung auf­grund ein­er im Bew­er­tungszeit­punkt (§§ 9 und 11 Erb­StG) lediglich beab­sichtigten, aber noch nicht beschlosse­nen Liq­ui­da­tion der Kap­i­talge­sellschaft bei der Ermit­tlung des Sub­stanzw­erts als Min­dest­wert nicht wert­min­dernd zu berück­sichti­gen. Steuern, die auf­grund der Liq­ui­da­tion und der damit zusam­men­hän­gen­den Aufdeck­ung stiller Reser­ven entste­hen kön­nten, sind im Bew­er­tungszeit­punkt wed­er als Verbindlichkeit­en noch als Rück­stel­lun­gen in der Steuer­bilanz auszuweisen. Dem Ausweis als Verbindlichkeit­en ste­ht ent­ge­gen, dass diese Steuern zu diesem Zeit­punkt noch nicht ent­standen sind. Rück­stel­lun­gen kön­nen nicht gebildet wer­den, weil zum Bew­er­tungsstich­tag das Entste­hen nicht über­wiegend wahrschein­lich ist. Bei ein­er im Bew­er­tungszeit­punkt lediglich beab­sichtigten Liq­ui­da­tion lässt sich noch nicht abse­hen, ob, wann und in welch­er Höhe es zu ein­er tat­säch­lichen steuer­lichen Belas­tung kom­men wird9. Auf­grund ein­er bloßen Liq­ui­da­tion­s­ab­sicht sind zudem die wirtschaftlich wesentlichen Tatbe­standsmerk­male für das Entste­hen von Ertrag­s­teuern auf einen etwaigen kün­fti­gen Liq­ui­da­tion­s­gewinn noch nicht erfüllt.

Die Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs wonach bei der stich­tags­be­zo­ge­nen Bew­er­tung von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den für Zwecke des Zugewin­naus­gle­ichs zukün­ftige Ertrag­s­teuern aus der Veräußerung ein­er freiberu­flichen Prax­is unab­hängig davon zu berück­sichti­gen sind, ob die Veräußerung tat­säch­lich beab­sichtigt ist10, ste­ht der Nicht­berück­sich­ti­gung von zukün­ftig entste­hen­den Steuern im Rah­men der Ermit­tlung des Sub­stanzw­erts nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht ent­ge­gen.

Der Bun­des­gericht­shof ermit­telt den Wert der freiberu­flichen Prax­is danach, was im Falle ein­er Veräußerung aus dem Sub­stanzw­ert und dem Good­will zu erzie­len wäre. Bei dieser Bew­er­tungsmeth­ode, die auf den zu erzie­len­den Veräußerungs­gewinn abstellt, dürfe nicht außer Betra­cht bleiben, dass wegen der damit ver­bun­de­nen Auflö­sung der stillen Reser­ven dem Verkäufer wirtschaftlich nur der um die fraglichen Steuern ver­min­derte Erlös verbleibe11.

Die Bew­er­tung von Anteilen an ein­er Kap­i­talge­sellschaft für Zwecke der Erb­schaft­s­teuer stellt aber nicht auf den etwaig zu erzie­len­den Veräußerungs­gewinn ab. Maßge­blich ist nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Min­dest­wert die Summe der gemeinen Werte der zum Betrieb­sver­mö­gen gehören­den Wirtschafts­güter abzüglich der Schulden. Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bes­timmt, der im gewöhn­lichen Geschäftsverkehr nach der Beschaf­fen­heit des Wirtschaftsguts bei ein­er Veräußerung zu erzie­len wäre. Bei der Ermit­tlung dieses Preis­es muss ein möglich­er Käufer unter­stellt wer­den, der an dem Erwerb des Wirtschaftsguts in sein­er konkreten Beschaf­fen­heit mit der vorge­se­henen Ver­w­er­tungsmöglichkeit inter­essiert und bere­it ist, einen angemesse­nen, dem inneren Wert entsprechen­den Preis zu zahlen12. Auf den bei ein­er Veräußerung erziel­baren Gewinn stellt die Vorschrift nicht ab13. Die Bew­er­tung von Anteilen an Kap­i­talge­sellschaften nach dem BewG erfol­gt somit nach anderen Maßstäben als bei der Berech­nung des Zugewin­naus­gle­ichs.

Die Berück­sich­ti­gung etwaiger zukün­ftiger Steuer­schulden ist auch nicht aus Ver­fas­sungs­grün­den geboten. Einen Ver­fas­sungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Ver­mei­dung von Lück­en oder von Mehrfach­be­las­tung aufeinan­der abges­timmt wer­den müssten, gibt es nicht14. In einem Viel­s­teuer­sys­tem lassen sich Dop­pel­be­las­tun­gen selb­st dann nicht ver­mei­den, wenn jede Einzel­s­teuer für sich genom­men fol­gerichtig aus­gestal­tet ist15. Darin liegt wed­er ein Ver­stoß gegen den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch gegen Art. 14 Abs. 1 GG16.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 — II R 15/15

  1. vgl. BT-Drs. 16/7918, S. 38; Man­nek in Gürsching/Stenger, Bew­er­tungsrecht, § 11 BewG Rz 430 ff.; Eise­le in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 40 []
  2. Man­nek, a.a.O., § 11 BewG Rz 430 []
  3. so BT-Drs. 16/7918, S. 38 []
  4. so R B 11.3 Abs. 9 der Erb­schaft­s­teuer-Richtlin­ien 2011 []
  5. BFH, Urteil vom 17.05.2000 — II R 2/98, BFHE 191, 399, BSt­Bl II 2000, 456, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil in BFHE 191, 399, BSt­Bl II 2000, 456 []
  7. ständi­ge Recht­sprechung, vgl. BFH, Urteil vom 25.01.2017 — I R 70/15, BFHE 257, 66, BSt­Bl II 2017, 780, Rz 21, m.w.N. []
  8. BFH, Urteil in BFHE 257, 66, BSt­Bl II 2017, 780, Rz 22, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.1995 — II R 37/92, BFH/NV 1996, 106, unter II. 1.b []
  10. vgl. BGH, Urteil vom 09.02.2011 XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282 []
  11. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 188, 282, Rz 30 []
  12. BFH, Urteil vom 29.04.1987 — X R 2/80, BFHE 150, 453, BSt­Bl II 1987, 769 []
  13. Knit­tel in Gürsching/Stenger, Bew­er­tungsrecht, § 9 BewG Rz 29 []
  14. BVer­fG, Beschluss vom 08.01.1999 — 1 BvL 14/98, BSt­Bl II 1999, 152, unter B.II. []
  15. BFH, Urteil in BFHE 229, 363, BSt­Bl II 2010, 641, Rz 19 []
  16. BVer­fG, Beschluss vom 07.04.2015 1 BvR 1432/10; BFH, Urteil in BFHE 229, 363, BSt­Bl II 2010, 641, Rz 20 f. []